(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Учет земельных участков на предприятии

Земельные участки используются предприятиями как в хозяйственной, так и в нехозяйственной деятельности, как на правах собственности, так и в рамках договора аренды. Но в любом из указанных случаев бухгалтерский и налоговый учет имеет свои особенности, анализу которых посвящена данная статья.

Оформление права собственности и права пользования (аренды)

Право собственности на землю установлено главой 14 раздела III ЗКУ. А в ст. 79 ЗКУ дано определение того, что является земельным участком как объектом права собственности, и что включает в себя понятие права собственности на земельный участок.

Земельный участок как объект права собственности

Земельный участок — это часть земной поверхности с установленными границами, определенным местом расположения, с определенными относительно него правами.

Право собственности на земельный участок распространяется в его пределах на поверхностный (почвенный) слой, а также на водные объекты, леса и многолетние насаждения, находящиеся на нем.

Право собственности на земельный участок распространяется на пространство, находящееся над и под поверхностью участка на высоту и на глубину, необходимые для возведения жилых, производственных и других зданий и сооружений.

Статья 79 ЗКУ

Согласно ст. 79-1 ЗКУ, земельный участок является объектом гражданских прав. Для формирования такого объекта должна быть определена площадь участка, его границы (разумеется, и местоположение), а информация о нем обязательно должна быть внесена в Государственный земельный кадастр (далее — ГЗК). Только после присвоения ему кадастрового номера земельный участок может находится в зарегистрированном государством праве чьей-либо собственности или пользовании.

Формируются земельные участки по-разному:

— в порядке отвода земельных участков из земель государственной и коммунальной собственности;

— путем раздела или объединения ранее сформированных земельных участков;

— путем определения границ земельных участков государственной или коммунальной собственности по проектам землеустройства по упорядочению территорий населенных пунктов (таким образом создаются земельные участки государственной или коммунальной собственности).

Но границы смежных земельных участков частной собственности могут быть изменены их собственниками без формирования новых земельных участков (ч. 12 ст. 79-1 ЗКУ).

Предприятия могут приобрести право собственности на земельный участок в результате (ст. 82 ЗКУ):

а) приобретения по договору купли-продажи, ренты, дарения, мены, другим гражданско-правовым соглашениям;

б) внесения земельных участков его учредителями в уставный капитал;

в) принятия наследства;

г) возникновения других оснований, предусмотренных законом (например, по решению суда).

Земельный участок может находиться как в единоличной собственности предприятия, так и в общей собственности с другими юридическими или физическими лицами, с определением доли каждого из участников общей собственности (общая долевая собственность). Общая собственность предполагает наличие соответствующего договора о том, как собственники намерены владеть, пользоваться и распоряжаться земельным участком (ч. 2 ст. 88 ЗКУ). Договор составляется в письменном виде и удостоверяется нотариально. При этом, помимо обычных в таких случаях прав на долю в доходах от такого объекта собственности, возможности владения, распоряжения и пользования частью земельного участка, которая соответствует зарегистрированным правам, собственники несут и обязанности: они должны участвовать в уплате налогов, сборов и платежей, а также в расходах по содержанию и сохранению общего земельного участка. В целом же права и обязанности собственников земельных участков установлены статьями 90 — 91 ЗКУ.

Право пользования землей установлено главой 15 раздела III ЗКУ. Существует постоянное и временное (на правах аренды) право пользования землей. Однако из числа юридических лиц право постоянного пользования землей могут получить только предприятия государственной или коммунальной собственности, предприятия общественных организаций инвалидов Украины и религиозные организации (ст. 92 ЗКУ), поэтому в данной статье мы рассмотрим право аренды земельного участка.

Право аренды земельного участка

Право аренды земельного участка — это основанное на договоре срочное платное владение и пользование земельным участком, необходимым арендатору для осуществления предпринимательской и иной деятельности.

Аренда земельного участка может быть краткосрочной — не более 5 лет и долгосрочной — не более 50 лет.

Право аренды земельного участка может отчуждаться, в том числе продаваться на земельных торгах, а также передаваться в залог, наследство, вноситься в уставный капитал собственником земельного участка — на срок до 50 лет, кроме случаев, определенных законом.

Статья 93 ЗКУ

Отношения аренды земельного участка предусматривают и субаренду с согласия арендодателя (ч. 6 ст. 93 ЗКУ). Права и обязанности землепользователей установлены статьями 95 — 96 ЗКУ.

Приобретение и реализация вышеперечисленных прав на землю регулируется разделом IV ЗКУ. В частности, именно этим разделом ЗКУ установлено, что:

— к лицу, приобретшему право собственности на жилой дом, здание или сооружение, размещенные на земельном участке, находящемся в собственности другого лица, переходит право собственности на земельный участок или его часть, на которой они размещены, без изменения его целевого назначения. Если жилой дом, здание или сооружение размещены на земельном участке, находящемся в пользовании, то в случае приобретения права собственности на эти объекты к приобретателю переходит право пользования земельным участком, на котором они размещены, на тех же условиях и в том же объеме, которые были у предыдущего землепользователя. Те же права получают и новые собственники части жилого дома, здания или сооружения, пропорционально такой части. Существенным условием договора, предусматривающего приобретение права собственности на недвижимость, является кадастровый номер земельного участка (или части земельного участка) (ст. 120 ЗКУ);

— решение по передаче земельного участка, находящегося в государственной или коммунальной собственности, в аренду принимают органы исполнительной власти или органы местного самоуправления путем заключения договора аренды. Кроме того, передача земельного участка в аренду может происходить на основании договора купли-продажи права аренды земельного участка. Если земельный участок находится в собственности физлиц или юрлиц, то право аренды на него приобретается также путем заключения договора аренды или договора об отчуждении права аренды (ст. 124 ЗКУ);

— право собственности и право аренды земельного участка подлежат государственной регистрации (ст. 126 ЗКУ, ст. 3 Закона №1952) и возникают только после нее согласно ст. 125 ЗКУ. Поэтому, кроме вышеуказанных договоров и других документов, право на землю должно быть подтверждено соответствующим государственным документом. В случае с арендой земли таким документом является извлечение из Государственного реестра прав, а в случае с правом собственности на земельный участок — свидетельство о праве собственности на недвижимое имущество1.

1 Пункты 24, 25 Порядка регистрации прав на недвижимое имущество и их обременений, утвержденного постановлением КМУ от 17.10.2013 г. №868.

Кроме того, отношения аренды земли регулируются специальным законом — Законом Украины от 06.10.98 г. №161-XIV «Об аренде земли», в котором также содержатся некоторые условия по документальному оформлению получения права на землю. Например, разделом II этого Закона установлены требования по оформлению договора аренды земли (указывается, что нотариальное удостоверение такого договора не обязательно, устанавливаются существенные условия такого договора и т. д.).

Бухгалтерский учет

Собственный земельный участок

Как и в случае с остальной недвижимостью, приобретая право собственности на земельный участок, его новый собственник принимает решение о его дальнейшем использовании и в соответствии с ним ведет бухгалтерский учет нового актива.

Если земельный участок был приобретен исключительно с целью его дальнейшей перепродажи, то он получает статус недвижимости, которая содержится для продажи, по правилам, установленным п. 1 — 4 раздела II П(С)БУ 27. В таком случае все расходы, связанные с его приобретением и доведением до предпродажного состояния, учитываются на дебете субсчета 286 «Необоротные активы, которые содержатся для продажи». При продаже такого актива (непосредственно при переходе права собственности на земельный участок к новому собственнику) делаются проводки:

Д-т 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» К-т 286 на сумму себестоимости проданного земельного участка,

Д-т 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» на сумму дохода (выручки) от продажи земельного участка.

Если земельный участок был куплен с целью использования самим покупателем, то он приобретает статус основного средства. Расходы, связанные с его приобретением и доведением до состояния, в котором земельный участок может использоваться по назначению, капитализируются на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», а затем формируют первоначальную стоимость такого участка. Однако несмотря на то, что земельный участок является ОС и отражается на субсчете 101 «Земельные участки», а п. 10 Методрекомендаций №561 гласит, что основанием для зачисления на баланс ОС является акт приема-передачи (введения в эксплуатацию), часто акт по форме ОЗ-11 при вводе земельного участка в эксплуатацию не оформляют. Связано это с тем, что, во-первых, согласно п. 22 П(С)БУ 7, амортизация стоимости земельного участка как отдельного объекта ОС не начисляется (а раз так, то и дата ввода в эксплуатацию земельного участка не имеет значения), а во-вторых, земельный участок считается контролируемым предприятием с момента государственной регистрации прав на него. Поэтому многие собственники приходуют такие участки на дату государственной регистрации ими права собственности. Такой порядок признания земельного участка активом (зачисления на баланс) на основании документа, удостоверяющего право собственности на земельный участок, подтверждает и письмо Минфина Украины от 01.12.2005 г. №31-34000-20-10/25949 (см. «ДК» №51/2005).

Согласно ч. 1 ст. 377 ГКУ, к лицу, приобретшему право собственности на жилой дом, здание или строение, переходит право собственности или право пользования на земельный участок, на котором находится такая недвижимость. При этом права у нового собственника недвижимости такие же, как у прежнего землепользователя или землевладельца.

Согласно п. 9 П(С)БУ 7, если земельный участок приобретается вместе с находящейся на нем недвижимостью, по одному договору, право собственности на такую недвижимость и земельный участок возникает одновременно и неотделимо друг от друга, а стоимость такого земельного участка входит в цену такой недвижимости. В бухгалтерском учете нужно определить отдельно стоимость такого земельного участка и отдельно стоимость такой недвижимости. Определяются эти стоимости так: сначала нужно сделать оценку недвижимости и земельного участка, и определить отдельную оценочную стоимость таких активов2. А затем применить полученные данные следующим образом: допустим, фактические расходы на приобретение земли с недвижимостью равны 1 млн грн, а оценочная стоимость — 600 тыс. грн за землю и 500 тыс. грн за недвижимость. Тогда первоначальная стоимость земли составит 1 млн грн х 600 тыс. грн / (600 тыс. грн + 500 тыс. грн) = 545454,55 грн, а недвижимости 1 млн грн — 545454,55 = 454545,45 грн.

1 Утверждена приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. №352.

2 По мнению автора, такую оценку может провести и комиссия, назначенная руководителем предприятия, т. к. П(С)БУ 7 не устанавливает, что такая оценка должна быть обязательно независимой. А в перечне случаев, в которых независимая оценка является обязательной (ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. №2658-III), описываемого случая нет.

Если же при приобретении такой недвижимости оформляются два отдельных договора — на продажу недвижимости и на продажу земельного участка, на котором она находится, то учитывать такие активы нужно отдельно, и их первоначальная стоимость определяется в обычном порядке (п. 8 П(С)БУ 7).

Если земельный участок приобретается с целью строительства на нем здания, сооружения и т. д., то расходы по подготовке земельного участка к строительству и непосредственно самому строительству капитализируются на субсчете 151 «Капитальное строительство». После ввода в эксплуатацию такие расходы формируют первоначальную стоимость построенного здания или сооружения, которые амортизируются в общем порядке. Однако стоимость земельного участка в соответствии с п. 8 П(С)БУ 7 не включается в первоначальную стоимость построенной недвижимости — она по-прежнему должна учитываться отдельно и не амортизируется согласно п. 22 П(С)БУ 7.

Кроме того, предприятие может нести капитальные расходы по улучшению земель, не связанному со строительством, такие как мелиорация, осушение, ирригационные и прочие работы. Стоимость таких работ вначале также капитализируется на субсчете 152, а затем при вводе в эксплуатацию списывается на субсчет 102 «Капитальные расходы на улучшение земель» и амортизируется в общем порядке.

Если земельный участок был приобретен с целью сдачи его в оперативную аренду, то он приобретает статус инвестиционной недвижимости. В этом случае расходы, связанные с его приобретением и доведением до состояния, в котором он может использоваться по назначению, также капитализируются на субсчете 152. При зачислении земельного участка на баланс такие расходы списываются на субсчет 100 «Инвестиционная недвижимость». Амортизация инвестиционной недвижимости осуществляется в порядке, установленном П(С)БУ 7. А значит, земельные участки, которые являются инвестиционной недвижимостью, не амортизируются.

Арендованный земельный участок

Если предприятие заключает договор аренды (субаренды), то у него никаких активов не возникает. Ведь такой земельный участок не становится собственностью арендатора. Однако, согласно п. 8 П(С)БУ 14, арендатор отражает такой арендованный земельный участок на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды.

Однако у арендатора возникают расходы в сумме арендных платежей, а также расходы, связанные с поддержанием арендованного имущества в состоянии, в котором оно было получено в пользование, а также, с разрешения арендодателя, — на капитальное улучшение такого имущества (арендованной земли). Списание таких расходов происходит следующим образом:

— арендные платежи относятся к составу расходов в порядке, зависящем от направления использования земельного участка. Например, если на таком участке выращивают сельскохозяйственную продукцию, то такая арендная плата входит в состав ее себестоимости. В таком же порядке учитываются и расходы, связанные с содержанием арендованного земельного участка;

— расходы по капитальному улучшению арендованного земельного участка в бухучете арендатора капитализируются. Однако существуют два разных мнения специалистов по поводу того, капитальными инвестициями во что именно являются такие расходы, и оба таких подхода имеют право на существование в виду отсутствия специальных норм в бухгалтерском законодательстве относительно отражения таких расходов.

Некоторые специалисты считают, что в данном случае нужно воспользоваться общим подходом, который применяется ко всем ОС в оперативной аренде (п. 8 П(С)БУ 14). Расходы на их улучшение, которые признаются капитальными инвестициями, сначала собираются на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», а затем при вводе в эксплуатацию списываются на субсчет 117 «Прочие необоротные материальные активы». Обратите внимание: согласно п. 27 П(С)БУ 7, такие расходы амортизируются. Правда, при амортизации таких затрат могут использоваться только два метода — прямолинейный или производственный (по выбору предприятия-арендатора).

Другие специалисты говорят о том, что п. 8 П(С)БУ 14, а также пункты 21, 29 — 31 Методрекомендаций №561 не упоминают такой вид улучшений ОС, как капитальные расходы на улучшение земли. В них речь идет о модернизации, достройке, реконструкции и т. д., но ни разу не упоминаются процедуры мелиорации (рекультивации, осушения и т. д.), свойственные капитальному улучшению земельных участков. Поэтому такие специалисты считают, что да — такие расходы должны капитализироваться, но сначала на субсчете 152, а затем, по завершении таких работ, — на субсчете 102 «Капитальные расходы на улучшение земель». Такие расходы также амортизируются, но уже любым из методов, установленных П(С)БУ 7.

Налоговый учет

Количество операций, в которых в налоговом учете так или иначе используются данные о земельных участках, сложно описать в рамках одной статьи. Достаточно вспомнить фиксированный сельскохозяйственный налог, в котором объектом налогообложения является площадь сельскохозяйственных угодий (пашен, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений), как принадлежащих налогоплательщику на правах собственности, так и арендованных им (п. 302.1 НКУ). Вспомним также сбор за места для парковки транспортных средств, объектом налогообложения которым также является именно земельный участок — либо принадлежащий плательщику сбора, либо полученный им от местных органов самоуправления с целью обеспечения платной парковки транспортных средств (пп. 266.2.1 НКУ). Но в данной статье мы рассмотрим только часть налогового учета земельных участков — ту, с которой сталкивается большинство землевладельцев и землепользователей.

Налог на прибыль

Отражение земельных участков как отдельных активов в налоговом учете плательщиков налога на прибыль очень похоже на бухгалтерский учет таких участков. Так, согласно п. 145.1 НКУ, земельные участки, принадлежащие налогоплательщику, относятся к группе 1 основных средств. Но для этой группы ОС не установлен минимальный срок полезного использования, поскольку, как и в бухгалтерском учете, амортизация расходов на приобретение земельных участков как таковых не начисляется (пп. 145.1.7 НКУ, п. 147.1 НКУ). Не относятся такие расходы и к составу налоговых расходов за период, в котором они были понесены (п. 147.1 НКУ).

Если это земельный участок, на котором находится (или строится) здание или сооружение, или коммуникации, непосредственно относящиеся к этому зданию или сооружению, расходы на его приобретение не амортизируются (п. 147.3 НКУ). А первоначальная стоимость такого здания или сооружения определяется в сумме, не превышающей обычную цену, без учета стоимости земли.

Также учитываются отдельно в группе 2 и амортизируются в общем порядке капитальные расходы на улучшение земель, не связанные со строительством.

Обратите внимание на налогообложение операций по продаже земельных участков. Согласно ст. 147 НКУ:

— если доход (выручка)1 от продажи земельного участка превышает расходы, связанные с его приобретением, увеличенные на коэффициент индексации по п. 146.21 НКУ, то такая положительная разница включается в состав налогового дохода. Отрицательная же разница не включается в состав налоговых расходов;

1 Доход определяется исходя из договорной цены, но не ниже обычной цены такого земельного участка.

— если продается земля, полученная в собственность в процессе приватизации, то в доход включается положительная разница между суммой выручки от такой продажи и оценочной стоимостью такой земли на момент продажи. Отрицательная разница также не включается в состав налоговых расходов;

— несамортизированный на момент продажи остаток капитальных расходов на улучшение земель (балансовая остаточная стоимость объекта ОС в группе 2) включается в состав налоговых расходов периода, в котором произошла продажа такого улучшенного земельного участка.

Налог на добавленную стоимость

Операции по поставке (продаже, передаче) земельных участков как отдельных объектов освобождены от обложения НДС (пп. 197.1.21 НКУ). Не облагается НДС и арендная плата за земельные участки, находящиеся в государственной или коммунальной собственности, если такая арендная плата полностью зачисляется в соответствующий бюджет. А вот продажа земельного участка под объектами недвижимости, который продается вместе с такой недвижимостью и его цена входит в общую цену такой продажи, облагается НДС на общих основаниях1.

Плата за землю

Наличие собственной или арендованной земли в большинстве случаев предполагает уплату предприятием либо налога на землю, либо арендной платы за нее. Порядок начисления и уплаты платы за землю и подачи налоговой отчетности по этому налогу утвержден разделом XIII НКУ.

Об этом уже немало было написано на страницах нашего издания, поэтому напомним только основные моменты:

— плательщики единого налога не уплачивают налог на землю за земельные участки, используемые ими в хозяйственной деятельности (пп. 4 п. 297.1 НКУ);

— плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога не уплачивают налог на землю за земельные участки, используемые ими для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства (пп. «б» п. 307.1 НКУ);

— землепользователи уплачивают арендную плату согласно договору аренды (но под сферу раздела XIII НКУ попадают только те из них, кто заключил договор аренды земельных участков государственной или коммунальной собственности). Собственники земельных участков уплачивают налог на землю исходя из нормативной денежной оценки таких участков, а если она не была проведена — исходя из площади таких участков. Основанием для начисления налога на землю являются данные ГЗК (п. 286.1 НКУ). Однако нужно учесть, что нормативная денежная оценка подлежит индексации в порядке, установленном ст. 289 НКУ;

— ставки налога на землю установлены в зависимости от вида земли статьями 272 — 280 НКУ;

— юрлица, освобожденные от уплаты налога на землю, приведены в ст. 282 НКУ, а земельные участки, которые не облагаются налогом, — в ст. 283 НКУ;

— налоговым периодом является календарный год. Для вновь созданных предприятий, а также для тех, кто приобретает земельные участки в течение года, он начинается с даты регистрации предприятия/права собственности на земельные участки и заканчивается 31 декабря такого календарного года;

— юрлица — собственники земельных участков подают декларацию2 до 20 февраля отчетного года по местонахождению земельного участка, в которой отражают годовую сумму налога и сумму ежемесячных платежей (1/12 годовой суммы) по состоянию на 1 января отчетного года. Впрочем, у налогоплательщика есть право подавать такую декларацию ежемесячно в течение 20 к. д. месяца, наступающего за отчетным, не сдавая декларацию за год. Те, кто подает ее впервые (при фактическом начале деятельности как плательщика платы за землю), вместе с декларацией подают и справку о нормативной денежной оценке земли (при ее наличии). Если такая оценка изменяется, такую справку нужно подавать при каждом таком изменении (п. 286.2 НКУ);

1 Подпункт 197.1.21 НКУ отсылает только к одному исключению — абзац первый пп. 197.1.13 НКУ — бесплатная приватизация жилого фонда и приусадебных земельных участков.

2 Новая форма декларации утверждена приказом Миндоходов от 30.12.2013 г. №865.

— если юрлицо приобретает новый земельный участок или отчуждает земельный участок — объект налогообложения, оно подает налоговую декларацию в течение 20-ти календарных дней месяца, следующего за месяцем, в котором произошло такое приобретение/отчуждение (п. 286.3 НКУ). При этом прежний собственник уплачивает налог до начала того месяца, в котором произошло отчуждение, а новый собственник — с начала месяца, в котором произошло приобретение земельного участка (п. 286.5 НКУ);

— особенности уплаты налога за земельный участок, находящийся в совместной собственности, определены в п. 286.6 НКУ;

— уплачивается месячная сумма налога не позднее 30-ти календарных дней, следующих по окончании такого месяца (п. 287.3 — 287.4 НКУ);

— собственник нежилого помещения (его части) в многоквартирном жилом доме уплачивает в бюджет налог за площади под такими помещениями (их частями) с учетом пропорциональной доли придомовой территории с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество (п. 287.8 НКУ).

Нормативная база

  • ЗКУ — Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. №2768-III.
  • Закон №1952 — Закон Украины от 01.07.2004 г. №1952-IV «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений».
  • П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. №92.
  • П(С)БУ 14 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. №181.
  • П(С)БУ 27 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.11.2003 г. №617.
  • Методрекомендации №561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. №561.

Анна БЫКОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №10/2014 (рус.)

«ДК» №10/2014 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.