(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Импорт товаров на примерах

Как учитывать импортные операции начиная со II квартала, как учитывать переходные операции, связанные с импортом, мы уже писали — «ДК» №14/2011. Небезызвестный Закон №3609, которым в НКУ было внесено много изменений, опубликован 05.08.2011 г.1 Повлияли ли эти изменения на учет импортных операций?

Приобретение товара

Себестоимость реализованных товаров относится к расходам операционной деятельности и признается на основании первичных документов, фактически подтверждающих осуществление налогоплательщиком расходов. В соответствии с п. 138.6 НКУ «Себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи». Как видим, важной составляющей в себестоимости товаров является цена приобретения. Наш товар специфический — он импортированный. То есть цена приобретения его однозначно связана с иностранной валютой. А значит, нам следует руководствоваться пп. 153.1.2 НКУ для определения расходов, осуществленных (начисленных) налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров. Именно этот подпункт НКУ содержал неточности, устраненные Законом №3609, о чем мы также писали (см. «ДК» №33/2011). Процитируем этот пункт уже после внесения изменений: «Расходы, осуществленные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была раньше оплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее произведенной оплаты — по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты».

1 Закон Украины от 07.07.2011 г. №3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно усовершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины», опубликован в «Голосе Украины» от 05.08.2011 г. №144/2011.

То есть в случае предоплаты товара все понятно: расходы признаются по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты. Фактически налицо аналогия с абзацем 1 п. 6 П(С)БУ 21, а именно: «Сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т. п.) и получения работ и услуг, при включении в стоимость этих активов (работ, услуг) пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса».

Как видим, предоплата поставщику-нерезиденту в бухгалтерском учете (впрочем, как и в налоговом) не подлежит пересчету. Никаких курсовых разниц по таким операциям в обоих учетах не будет. Если предоплата происходит частями, то обратимся снова к п. 6 П(С)БУ 21: «...При осуществлении авансовых платежей в иностранной валюте поставщику частями и получении частями от поставщика немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов исходя из последовательности осуществления авансовых платежей...». Если вы импортируете товар, который оплачивали поэтапно с разными курсами НБУ, то в бухучете нужно отразить приобретение частями с учетом курсов, действовавших при уплате авансов. Таким образом, сформированными расходами будем пользоваться и в налоговом учете, но по дате признания доходов от реализации таких товаров.

Пример 1 Предприятие импортировало товар на сумму 5000 долл. США на условиях 100% предоплаты. Оплата происходила двумя равными частями — курс НБУ на дату первой оплаты — 8,00 грн; на дату второй — 7,90 грн. Числа условные. Операции в проводках приведены в таблице 1.

Таблица 1

Операция по приобретению импортного товара на условиях предоплаты

№ п/п
Название операции
Бухгалтерский учет
Сумма,
$/грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Перечислены деньги поставщику (курс НБУ — 8,00)
3712
312
2500,00$
20000,00
2.
Перечислены деньги поставщику на втором этапе (курс НБУ — 7,90)
3712
312
2500,00$
19750,00
3.
Товар растаможен:
— уплачена пошлина;
— уплачен НДС (число условное);
— оприходована часть товара по курсу на дату предоплаты №1;
— оприходована часть товара по курсу на дату предоплаты №2
377
281
377
641
281
281
311
377
311
377
632
632
1200,00
10000,00
2500,00$
20000,00
2500,00$
19750,00



—*

—*
—*
4.
Проведен зачет задолженностей
632
3712
5000,00$
39750,00
* После реализации импортированных товаров в расходы попадет сумма, которая сформирует себестоимость товаров и которую можно сверить с проводкой Д-т 902 К-т 281. В нашем примере это 40950,00 = 39750,00 + 1200,00.

После внесения Законом №3609 изменений однозначной будет ситуация с отражением в обоих учетах операции по приобретению импортированного товара с последующей оплатой. Теперь пп. 153.1.2 НКУ содержит почти такую же норму, что и П(С)БУ 21, а именно его п. 5, где указано, что операции в иностранной валюте во время их первоначального признания отражаются в учете с применением валютного курса на дату осуществления операции. То есть на дату осуществления операции по приобретению импортированного товара, который еще не оплачен, используется курс НБУ на дату ГТД, т. е. на дату, когда мы признали запасы в бухучете. Но в расходы себестоимость этих запасов попадет по дате, когда признается доход от их реализации.

Расчеты с поставщиками-нерезидентами, которые должны погашаться деньгами, будут монетарной статьей в бухучете. Напомним, что под монетарными статьями, в соответствии с п. 4 П(С)БУ 21, понимают статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов. Статьи, не соответствующие этому определению, являются немонетарными статьями. А курсовые разницы в бухучете по монетарным статьям определяются на дату осуществления расчетов и на дату баланса. Такие курсовые разницы от перерасчета монетарных статей об операционной деятельности отражаются в составе прочих операционных доходов (расходов) (п. 8 П(С)БУ 21) соответственно на субсчетах 714 или 945 (84). Такое же требование содержится теперь и в пп. 153.1.3 НКУ. Это значит, что и в налоговом учете аналогично бухгалтерскому с 01.04.2011 г. курсовые разницы нужно пересчитывать по монетарным статьям. Напомним, что ранее так называемые «товарные» (по счетам 36, 63) задолженности в иностранной валюте не подлежали перерасчету в налоговом учете на конец отчетного периода (квартала, года). После этой даты пересчитывать в налоговом учете нужно все то, что пересчитывается и в бухгалтерском учете по П(С)БУ 21, то есть монетарные статьи, и соответственно отражать либо в доходах (положительные курсовые разницы), либо в расходах (отрицательные курсовые разницы). Причем отражать развернуто, а не свернуто. Фактически для отражения доходов от перерасчета курсовых разниц в налоговом учете анализируем кредитовый оборот 714 субсчета за соответствующий отчетный период. Для отражения расходов от перерасчета курсовых разниц в налоговом учете нужно анализировать дебетовый оборот субсчета 945 также за соответствующий отчетный период. Таким образом, происходит своеобразное сближение налогового учета с бухгалтерским.

Пример 2 Предприятие импортировало товар на сумму 5000 долл. США на условиях последующей оплаты. Курс НБУ на дату растаможивания — 8,0 грн в апреле 2011 г.; на дату баланса 30.06.2011 г. — 7,85 грн; на дату расчетов 25.07.2011 г. — 8,50 грн. Числа условные. Операции в проводках приведены в таблице 2.

Таблица 2

Операция по приобретению импортного товара с последующей оплатой

№ п/п
Название операции
Бухгалтерский учет
Сумма,
$/грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Товар растаможен:
— уплачена пошлина;
— уплачен НДС (число условное);
— оприходован товар по курсу на дату растаможивания
377
281
377
641
281
311
377
311
377
632
1200,00
10000,00
5000,00$
40000,00


—*

—*
2.
30.06.2011 г. На дату баланса проведен перерасчет задолженности, курс упал. Следовательно, предприятие имеет доход (7,85 - 8,00) х 5000$ = 750,00
632
714
0,00
750,00
750
Пп. 153.1.3
НКУ
3.
Перечислены деньги поставщику (курс НБУ — 8,50)
632
312
5000,00$
42500,00
4.
На дату расчетов проведен перерасчет, курс вырос. Следовательно, предприятие имеет убытки (8,50 - 7,85) х 5000$ = 3250,00
945
632
0,00
3250,00
3250
Пп. 153.1.3
НКУ
* После реализации импортированных товаров в расходы попадет сумма, которая сформирует себестоимость товаров и которую можно сверить с проводкой Д-т 902 К-т 281. В нашем примере это 41200,00 = 40000,00 + 1200,00.

Корректировка при изменении расчетов

При расчетах за импортный товар так или иначе имеем дело с валютой. Поэтому при возврате товаров или авансов возникает вопрос, какой курс НБУ (на какую дату) использовать.

При возврате ранее уплаченного аванса поставщику-нерезиденту следует учесть следующее. Помним, что аванс, уплаченный в валюте, относится к немонетарным статьям. Но остается ли таковой навсегда статья, определенная один раз немонетарной? Нет. И так случается тогда, когда предприятие принимает какие-либо решения об изменении предыдущих договоренностей. Так будет и при возврате аванса, перечисленного нерезиденту-поставщику. Возврат денег однозначно связан с невозможностью выполнения одной из сторон своих обязательств по поставке товара. То есть при возврате нерезидентом валютного аванса, полученного им от покупателя-резидента, последний должен осуществить перерасчет курсовых разниц, поскольку статья из немонетарной превратилась в монетарную. На дату получения возвращенных денежных средств отражаются курсовые разницы с учетом курса НБУ на дату их получения на текущий валютный счет резидента.

Так отражается операция по возврату предоплаты от поставщика-нерезидента в бухучете. В налоговом учете такая операция не отражается вообще: ведь с 01.04.2011 г. уплаченные авансы в расходах не отражаются, причем статус вашего контрагента не имеет значения. Впрочем, так было и до этой даты именно с авансами нерезидентам, ведь в соответствии с пп. 11.2.3 Закона о прибыли они не отражались в ВР плательщика налога на прибыль. То есть можно сделать вывод, что возврат авансов от поставщика-нерезидента в налоговом учете как не отражался до даты вступления в силу раздела III НКУ, так и не отражается теперь.

Пример 3 Предприятие в августе 2011 г. перечислило аванс 10000 евро поставщику-нерезиденту. Курс НБУ на дату оплаты — 11,50 грн/евро. Статья немонетарная, поэтому на конец квартала перерасчет не проводится. В октябре, в связи с невозможностью выполнить условия контракта, стороны приняли решение о его расторжении и возврате нерезидентом аванса, полученного от покупателя-резидента. Деньги возвращены, курс НБУ на дату получения — 12,00 грн. Числа условные. Операции в проводках приведены в таблице 3.

Таблица 3

Операция по возврату предоплаты, уплаченной нерезиденту

№ п/п
Название операции
Бухгалтерский учет
Сумма, евро/грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Август 2011 г.
1.
Перечислены деньги поставщику (курс НБУ — 11,50)
3712
312
10000,00€
115000,00
Октябрь 2011 г.
2.
Получен возврат аванса на текущий счет (курс НБУ — 12,00)
312
3712
10000,00€
120000,00
3.
Проведен перерасчет задолженности, курс вырос. Следовательно, предприятие имеет доход (12,00 - 11,50) х 10000,00 = 5000,00
3712
714
0,00
5000,00
5000
Пп. 153.1.3
НКУ

При возврате импортного товара ситуация с перерасчетом курсовых разниц изменяется в обратном порядке. Кредиторская задолженность перед поставщиком-нерезидентом является монетарной статьей (рассматриваем случай, когда импортный товар еще не оплачен). Но при возврате товара такая статья из разряда монетарных переходит в немонетарные (возвращается товар, а не деньги). То есть никакой перерасчет курсовых разниц с даты принятия решения о возврате товара в бухучете проводиться не должен.

Пример 4 Предприятие импортировало оборудование на сумму 10000 долл. США на условиях последующей оплаты. Курс НБУ на дату растаможивания — 8,0 грн в июне 2011 г.; на дату баланса 30.06.2011 г. — 7, 85 грн. В июле обнаружено, что оборудование содержит брак, который невозможно исправить на месте. Стороны приняли решение вернуть оборудование и расторгнуть контракт. Поскольку статья перестает быть монетарной, на дату возврата оборудования перерасчет не проводим. Все числа условные. Операции в проводках приведены в таблице 4.

Таблица 4

Операция по возврату импортного оборудования

№ п/п
Название операции
Бухгалтерский учет
Сумма, $/грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Июнь 2011 г.
1.
Оборудование растаможено:
— уплачена пошлина;
— уплачен НДС (число условное);
— оприходовано оборудование по курсу на дату растаможивания
377
152
377
641
152
311
377
311
377
632
2400,00
20000,00
10000,00$
80000,00




2.
30.06.2011 г. На дату баланса проведен перерасчет задолженности, курс упал. Следовательно, предприятие имеет доход (7,85 - 8,00) х 10000$ = 1500,00
632
714
0,00
1500,00
1500
Пп. 153.1.3
НКУ
Июль 2011 г.
3.
Возврат оборудования в режиме экспорта
632
152
10000,00$
80000,00
4.
Списываем уплаченную пошлину на расходы
949
152
2400,00
2400*
* По мнению автора, расходы на уплату пошлины в налоговом учете предприятия будут на основании пп. «в» пп. 138.10.4 НКУ, как расходы на уплату других обязательных платежей, установленных законодательными актами.

Фактически, курс при затаможивании оборудования для возврата в режиме экспорта бухгалтером нигде не будет использоваться. Кроме того, что он указывается только в ГТД. Поскольку возврат происходит в режиме экспорта, т. е. ставка НДС будет 0%, то возникает вопрос, нужно ли сторнировать НДС, уплаченный при импорте оборудования? Можно ли возвращенное оборудование считать не использовавшимся в хоздеятельности, в налогооблагаемых операциях (главные требования для права на НК)? Или все-таки возврат оборудования/товара относится к хоздеятельности? Ведь от брака или повреждений никто не застрахован. НДС на таможне в момент ввоза все же уплачен. Однозначно, что четко этот вопрос не прописан, и поставщик-нерезидент не может нам выдать расчет корректировки, как это должен был бы сделать отечественный поставщик. Поэтому, по мнению автора, поскольку НДС все-таки уплачен (выполнено условие п. 198.2 НКУ), основания для корректировки НДС, уплаченного при растаможивании оборудования, отсутствуют, и он может быть включен в состав налогового кредита. При повторной поставке оборудования у предприятия-покупателя снова возникнет право на НК в том отчетном периоде, в котором будет подана ГТД и уплачен налог в бюджет в сумме, указанной в этой декларации.

Правда, мнение налоговых органов по этому вопросу противоположно : если ранее импортированный товар оказался не пригодным для использования в производстве и возвращается налогоплательщиком нерезиденту, то суммы НДС, уплаченные при импорте этого товара, не принимают участия в формировании налогового кредита, поскольку такой товар невозможно использовать в рамках хоздеятельности налогоплательщика.

Мнение ГНАУ

Имеет ли право налогоплательщик отнести к составу налогового кредита сумму НДС, уплаченную при растаможивании повторной поставки товара в случае, если он ввозится (импортируется) в качестве замены первого импортированного товара, по которому сумма НДС, уплаченная при его растаможивании, уже была отнесена к налоговому кредиту и который оказался не пригодным для использования в производстве и возвращен поставщику?

В соответствии с п. 201.12 ст. 201 р. V Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года №2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины документом, удостоверяющим право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту, считается таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства, которая подтверждает уплату налога. <...> Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали или нет такие товары/услуги и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности налогоплательщика в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода. Согласно п. 198.2 ст. 198 р. V НКУ датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит для операций по импорту товаров считается дата уплаты налога по налоговым обязательствам согласно п. 187.8 ст. 187 р. V НКУ, а именно дата представления таможенной декларации для таможенного оформления.

То есть если ранее импортированный товар оказался не пригодным для использования в производстве и он возвращается налогоплательщиком нерезиденту, то суммы НДС, уплаченные при импорте этого товара, не принимают участия в формировании налогового кредита, поскольку такой товар невозможно использовать в рамках хоздеятельности налогоплательщика. При повторном ввозе (импорте) товаров налогоплательщик имеет право на формирование налогового кредита в сумме НДС, указанной в ГТД, при условии, что такие товары были ввезены для использования в налогооблагаемых операциях в рамках его хоздеятельности.

Единая база налоговых знаний

Какую позиции займет субъект хозяйствования — ему решать самостоятельно. Но мы ознакомили читателя с двумя позициями, а проинформирован — значит вооружен.

Возврат импортированного товара в налоговом учете по налогу на прибыль после 01.04.2011 г. никоим образом не отражается. Все потому, что приобретение товара, а точнее, расходы на приобретение теперь отражаются в налоговом учете только в момент продажи (реализации) товара.

Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»

«ДК» №38/2011 (рус.)

«ДК» №38/2011 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.