(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Налоговые расходы — работа над ошибками 1

С 1 августа 2011 года начали применяться большинство изменений к п. 138.8 НКУ, внесенных Законом №3609, которыми наконец приведены в соответствие друг с другом основные принципы налогового и бухгалтерского учета себестоимости изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Материалы на эту тему «Дебет-Кредит» уже публиковал ранее (см., например №22/2011, №27/2011), рассматривая основные принципы налогового учета себестоимости до внесения изменений в п. 138.8 НКУ. Эти принципы не теряют актуальности и после 1 августа. Однако в настоящий момент мы проанализируем только те вопросы, которые касаются изменений, и выясним, как применять их на практике.

Согласно п. 2 Раздела II Закона №3609 изменения к п. 138.8 применяются с первого числа отчетного (налогового) месяца, в котором вступил в силу Закон №3609. В соответствии с п. 1 Раздела II Закона №3609 он вступает в силу со дня, следующего за днем его опубликования. Закон опубликован в газете «Голос Украины» от 05.08.2011 г. №144 и вступил в силу с 6 августа 2011 года, но изменения к п. 138.8 применяются с 1 числа этого месяца. Значит, именно с 1 августа 2011 года общепроизводственные расходы (далее — ОПР) в налоговом учете входят в состав себестоимости изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг (далее для сокращения формулировок будем обозначать эти понятия одним словом «продукция»). Теперь подход к калькулированию себестоимости в налоговом учете стал таким же, как и в бухгалтерском учете. Как осуществить переход от «неправильного» подхода, который применялся в период с 1 апреля по 31 июля 2011 года, к «правильному», который узаконен только с 1 августа 2011 г.?

1 Но не своими.

По мнению автора, существует не один, а целых два варианта такого перехода.

Во-первых, если предприятие — плательщик налога на прибыль приняло смелое решение по формированию себестоимости по правилам бухгалтерского учета, т. е. с включением в ее состав ОПР сразу с 1 апреля 2011 года, то с 1 августа ему и не нужно ничего менять. Как говорится, не торопись исполнять бессмысленные приказы: их могут отменить. Тем более что за такой поступок не предусмотрена никакая ответственность согласно нормам главы 11 НКУ, ведь в этом случае отсутствует занижение налогового обязательства, и даже наоборот — таким образом налоговое обязательство по налогу на прибыль окажется завышенным за счет того, что ОПР, приходящиеся на не реализованную на конец II квартала продукцию, не будут отнесены к составу расходов отчетного периода, а будут «сидеть» в составе себестоимости до момента продажи продукции.

Тут возникает мысль: а можно ли стать таким «смелым» плательщиком налога на прибыль «задним числом», проведя перерасчет себестоимости по новым правилам, но с 1 апреля 2011 г. без внесения изменений в налоговую отчетность? Автор предостерегает: этого делать нельзя, если ОПР уже отражены в полной сумме в декларации за II квартал 2011 года. Ведь если теперь перенести их в состав себестоимости, то при этом может возникнуть занижение налогового обязательства. Но если вся произведенная продукция, весь объем работ и услуг реализуются в том же отчетном периоде, в котором понесены все расходы на их производство, то теоретически такой поступок не приведет к привлечению к ответственности по ст. 120 НКУ, так как в данном случае не произойдет занижение налогового обязательства.

Второй вариант применения изменений к п. 138.8 НКУ — вполне очевиден. Общепроизводственные расходы начинают принимать участие в формировании себестоимости с 1 августа 2011 года — с даты вступления в силу изменений. Значит, в II квартале и июле 2011 года себестоимость продукции будет определяться без учета ОПР, а начиная с августа и до конца отчетного года — с их учетом.

На сумму ОПР, отраженных в составе других операционных расходов за апрель — июль 2011 года, возникнет временная налоговая разница, которая ликвидируется тогда, когда будет продана последняя единица продукции, произведенная за этот период, или выполненные работы (опять же за этот период) будут полностью приняты заказчиком. В отношении услуг этот момент не актуален, ведь особенность услуг в том, что они оказываются (и на их оказание осуществляются расходы) и потребляются (и в это время отражаются доходы) одновременно. То есть период «производства» услуг и их реализации всегда совпадают.

Если в себестоимость продукции, которая была произведена в период с 1 апреля по 31 июля 2011 года, в бухгалтерском учете не входят никакие расходы, не разрешенные нормами НКУ, то расчет себестоимости для целей налогового учета будет довольно прост: достаточно знать долю ОПР в процентах к общей себестоимости и при продаже такой продукции признавать себестоимость в налоговом учете, вычтя из бухгалтерской себестоимости соответствующую долю.

В противном случае нужно будет вести двойной учет себестоимости для целей налогового и бухгалтерского учета, выделяя те расходы, которые нельзя отражать в налоговом (например, приобретение производственных запасов у частных предпринимателей — плательщиков единого налога). Как можно организовать такой учет, «ДК» писал в №22/2011. Радует, что кропотливые расчеты налоговых разниц в результате осуществления ОПР постепенно уйдут в прошлое, на протяжении того периода, в течение которого реализуется вся продукция, изготовленная во время существования первоначальной редакции п. 138.8 НКУ.

Теперь рассмотрим процесс применения изменений к п. 138.8 НКУ на условном примере.

Пример Предприятие производит два вида продукции и вследствие этого осуществляет общепроизводственные расходы. По условиям примера на конец каждого периода не остается незавершенного производства, т. е. вся произведенная продукция за месяц приходуется на склад готовой продукции в тот же месяц. Но реализуется продукция в слудующих отчетных периодах:

1) продукция на сумму 120 грн, произведенная во II квартале, была продана в июле;

2) продукция на сумму 230 грн, произведенная в июле, была продана в августе — сентябре;

3) продукция на сумму 355 грн, произведенная в августе — сентябре, будет продана в IV квартале.

Предположим, что в IV квартале 2011 года производства продукции не будет, однако операционные расходы будут осуществляться.

Итак, во II квартале и июле 2011 года предприятие осуществляло общепроизводственные расходы, которые в бухгалтерском учете включались в себестоимость продукции, а в налоговом — в состав операционных расходов отчетного периода (строки 2 и 3 таблицы 1). В результате этого во II квартале возникла временная налоговая разница в сумме 20 грн общепроизводственных расходов, которые в бухгалтерском учете включены в себестоимость продукции, которая была продана в следующем отчетном периоде. В июле эта разница составила 30 грн — именно на такую сумму общепроизводственные расходы увеличили расходы за июль в налоговом учете, тогда как в бухгалтерском эта сумма еще «сидит» в себестоимости готовой продукции на складе. Всего за период применения первоначальной редакции ст. 138 НКУ предприятие понесло 50 грн (20 + 30) общепроизводственных расходов, которые в налоговом учете вошли в состав расходов отчетного периода, а в бухгалтерском — в состав себестоимости продукции и в расходы того периода, в котором эта продукция была продана.

Таблица 1

Условные данные к примеру

№ п/п
Показатели
II кв. 2011 г.
Июль 2011 г.
август — сентябрь 2011 г.
IV кв. 2011 г.
сумма
расходы в н/у
сумма
расходы в н/у
сумма
расходы в н/у
сумма
расходы в н/у
1.
Прямые производственные расходы (сч. 23)
100
200
300
2.
Общепроизводственные расходы (сч. 91)
20
20
30
30
55
3.
Выход готовой продукции (себестоимость) (строка 1 + строка 2)
120
230
355
4.
Реализация продукции
120
100
230
200
355
355
5.
Административные расходы
40
40
65
65
85
85
30
30
6.
Расходы на сбыт
45
45
54
54
73
73
80
80
7.
Другие операционные расходы
30
30
31
31
37
37
10
10
8.
Всего расходов отчетного периода (сумма строк 4, 5, 6, 7)
115
135*
270
280*
425
395
475
475
9.
Налоговая разница — ОПР в налоговом учете включены в состав расходов (строка 2)
20
30
10.
Налоговая разница — ОПР в бухгалтерском учете включены в состав расходов (строка 4)
-20
-30
* С учетом строки 2.

В июле была продана та продукция, которая изготовлена во II квартале. В этот момент расходы в бухучете составили 120 грн (100 грн производственной себестоимости продукции и 20 грн ОПР), тогда как в налоговом учете — только 100 грн производственной себестоимости, а 20 грн ОПР были включены в состав налоговых расходов раньше, во II квартале. Таким образом, ликвидируется временная налоговая разница, возникшая во II квартале на сумму 20 грн, — в тот момент, когда эти ОПР были отнесены к составу расходов также и в бухгалтерском учете.

В июле предприятие понесло новые общепроизводственные расходы в сумме 30 грн. Вместе с новой разницей в сумме новых ОПР за июль 2011 г. общая сумма расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом составит 10 грн = 30 грн - 20 грн. Кстати, этот показатель не имеет особого практического значения, а необходим только для самопроверки правильности ведения учета.

Начиная с августа общепроизводственные расходы уже не включаются в состав операционных расходов отчетного периода, а распределяются на себестоимость изготовленной продукции. В августе была продана июльская партия продукции, себестоимость которой в бухучете составила 230 грн, а в налоговом — только 200 грн, так как 30 грн ОПР уже были включены в состав расходов в июле. Таким образом, в августе ликвидируется налоговая разница в сумме 30 грн, возникшей при калькулировании себестоимости продукции, которая была изготовлена в июле и продана в августе. Как видим, только после полной распродажи продукции, себестоимость которой была рассчитана по первоначальной редакции п. 138.8 НКУ, будет достигнуто соответствие показателей бухгалтерского и налогового учета себестоимости изготовленной продукции.

Так, в IV квартале 2011 г. мы видим, что себестоимость продукции, изготовленной в августе и проданной в следующих отчетных периодах, одинакова в бухгалтерском и налоговом учете — 355 грн, и налоговые разницы больше не возникают.

Теперь перенесем данные примера в декларации по налогу на прибыль (таблица 2).

Таблица 2

Данные для заполнения деклараций по налогу на прибыль за II квартал, II — III кварталы, II — IV кварталы 2011 года

Показатели декларации по налогу на прибыль
Код строки
показатели декларации за II квартал 2011 г.
учетные данные за III квартал 2011 г.
показатели декларации за II — III кварталы 2011 г.
учетные данные за IV квартал 2011 г.
показатели декларации за II — IV кварталы 2011 г.
Расходы, учитываемые при определении объекта налогообложения (строка 05 + строка 06)
4
135
675
810
475
1 285
Расходы операционной деятельности, в том числе:
5
300
300
355
655
Себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг)
05.1 СВ
300
300
355
655
Другие расходы (сумма строк 06.1 — 06.6)
6
135
375
510
120
630
Общепроизводственные расходы
06.1 ЗВ
20
30
50
50
Административные расходы
06.2 АВ
40
150
190
30
220
Расходы на сбыт
06.3 ВЗ
45
127
172
80
252
Другие расходы обычной деятельности и другие операционные расходы
06.5 IВ
30
68
98
10
108

Так, мы видим, что в строку 06.1 декларации за II — III кварталы вошли ОПР за II квартал и июль 2011 года в общей сумме 50 грн. Остальные ОПР, которые были включены в себестоимость продукции с 1 августа 2011 года, включены в строку 05.1 декларации за II — IV кварталы 2011 года.

При этом те ОПР, которые уже попали в строку 06.1, никуда из нее не переносятся. Эта сумма так и останется в строке 06.1 до конца отчетного года.

Очевидно, что наряду с изменениями, которым подверглись правила налогового учета себестоимости, необходимы и изменения к налоговой декларации по налогу на прибыль. Сумма общепроизводственных расходов с 1 августа 2011 г. вроде бы должна расшифровываться в приложении СВ, хотя одновременно должно оставаться и приложение ЗВ — по крайней мере до конца 2011 года, ведь декларация составляется нарастающим итогом.

Нормативная база

  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • Закон №3609 — Закон Украины от 07.07.2011 г. №3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины».

Юлия ЕГОРОВА, специалист по налогообложению и бухгалтерскому учету

«ДК» №38/2011 (рус.)

«ДК» №38/2011 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.