(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Оперативная аренда недвижимости у нерезидента

Арендные отношения возникают с разными объектами и субъектами хозяйствования. Сейчас речь пойдет об арендных отношениях, возникающих между юрлицами — резидентом и нерезидентом, а именно: о передаче в оперативную аренду (далее — аренда) нерезидентом недвижимости резиденту-юрлицу для использования в хоздеятельности. В материале подробнее остановимся на учетных моментах данной операции.

Налоговый учет

Налог на прибыль

В соответствии с п. 153.7 НКУ, получение имущества в аренду не изменяет налоговых обязательств арендатора-резидента. А следовательно, никаких налоговых последствий в момент получения от нерезидента недвижимости в аренду не будет. Такие же нулевые налоговые последствия будут и в случае возврата недвижимости нерезиденту по истечении срока договора аренды или в случае его досрочного расторжения.

Арендная плата, уплаченная нерезиденту по договору аренды, попадет в налоговые расходы арендатора (п. 153.7 НКУ). Отражают ее в общем порядке по итогам налогового периода, в котором производится начисление арендной платы. Аванс, выплаченный за аренду недвижимости, в налоговые расходы не попадает (пп. 139.1.3 НКУ). Требование документального подтверждения налоговых расходов установлено п. 138.2 НКУ. Поэтому начисление арендной платы следует соответственно документально оформить.

Для начисления налоговых расходов стоит оформить, например, акт оказанных услуг аренды на украинском языке (п. 1.3 Положения №88). Если же вы получили акт выполненных услуг (по аренде) от нерезидента, то помните: документы, служащие основанием для записей в бухгалтерском учете и составленные на иностранном языке, должны иметь упорядоченный аутентичный перевод на украинский язык (п. 1.3 Положения №88).

Не следует забывать и о предписаниях п. 153.2 НКУ. Им установлено, что налогообложение контролируемых сделок осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 39 НКУ. Некоторые сделки с нерезидентами могут попадать под контролируемые (их перечень приведен в п. 39.2 НКУ). Не следует забывать о количественной характеристике контролируемых операций — 50 млн грн (пп. 39.2.1.4 НКУ). Поэтому по таким сделкам резиденту придется определять обычные цены в порядке, предусмотренном ст. 39 НКУ. А право на налоговые расходы в сумме арендной платы, начисленной нерезиденту по контролируемой сделке, возникает у резидента в размере не выше обычной цены. В противном случае налоговики будут вправе при проверке контролируемых сделок доначислить сумму налогового обязательства по налогу на прибыль.

Кроме того, согласно пп. 153.2.2 НКУ, расходы, понесенные плательщиком налога в связи с приобретением услуг у неплательщиков налога на прибыль, определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, действовавших на дату такого приобретения, в случае если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается более чем на 20% от обычной цены на такие услуги1. Следовательно, если сделка по аренде недвижимости от нерезидента не является контролируемой согласно п. 39.2 НКУ, следует соблюдать правила, установленные пп. 153.2.2 НКУ.

1 О применении обычных цен вне рамок контролируемых сделок вы можете подробнее прочитать в «ДК» №38/2013.

Арендная плата за недвижимость попадет в определенную группу налоговых расходов в зависимости от того, с какой целью резидент использует арендованный объект. Поэтому арендная плата может попасть в себестоимость товаров или общепроизводственные расходы (п. 138.8, пп. 138.8.5 НКУ), административные расходы (пп. 138.10.2 НКУ), расходы на сбыт (пп. 138.10.3 НКУ) или в прочие расходы — если объект аренды используется для других целей, связанных с хозяйственной деятельностью (пп. 138.10.4 НКУ). В зависимости от вида расходов установлена и дата их признания в налоговом учете — согласно п. 138.4 или п. 138.5 НКУ.

В большинстве случаев расчеты по ВЭД-договору с нерезидентом производятся в инвалюте. Поэтому стоит вспомнить основы отражения в налоговом учете валютных операций, которые регулируются п. 153.1 НКУ.

Так, в соответствии с пп. 153.1.2 НКУ, расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в инвалюте в связи с приобретением, в частности услуг, пересчитываются в нацвалюту в части:

— их стоимости, которая не была раньше оплачена, — согласно официальному курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению;

— их стоимости, которая была оплачена раньше, — по курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления оплаты.

То есть если резидент оплатил аренду авансом, то расходы будут отражаться по курсу НБУ на дату оплаты. Если же услуги сначала были получены (сформирован акт оказания услуг аренды), а оплачены уже потом, то расходы в налоговом учете следует отражать по курсу НБУ на дату оформления акта оказанных услуг.

При получении услуг аренды по условиям последующей оплаты в бухучете возникнет кредиторская задолженность перед нерезидентом, которая является монетарной статьей баланса (об этом подробнее ниже). А следовательно, возможны и курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения задолженности перед нерезидентом в случае изменений официальных курсов НБУ в валюте, в которой возникла задолженность.

Данные курсовые разницы резидент должен отражать в налоговом учете по правилам бухучета (пп. 153.1.3 НКУ). Если курс НБУ снижается, то курсовые разницы, которые возникнут, увеличат в налоговом учете резидента прочие доходы. А если курс НБУ растет, то потребуется увеличить прочие расходы. В налоговой декларации по прибыли1 такие курсовые разницы отражают в строке 03 «Iнші доходи» с указанием в приложении IД в строке 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» или же в строке 06 «Iнші витрати» с указанием в приложении IВ в строке 06.4.12 «Від'ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу III Податкового кодексу України».

1 Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятия, утвержденная приказом Минфина Украины от 28.09.2011 г. №1213.

Обратите внимание: если по договору вы должны уплатить за аренду нерезиденту, имеющему офшорный статус, либо при осуществлении расчетов через такого нерезидента или через их банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или иной форме) непосредственно либо через других резидентов или нерезидентов, расходы плательщиков налога на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав налоговых расходов в сумме, составляющей 85% стоимости полученных услуг аренды (п. 161.2 НКУ).

Налогообложение дохода нерезидента

В соответствии с п. 160.1 НКУ любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным ст. 160 НКУ. Ответственными за начисление и уплату налога на доход нерезидента будет лицо (резидент), выплачивающее в пользу нерезидента доход из источников происхождения из Украины (п. 160.2 НКУ). Под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, понимают, в частности, лизинговую/арендную плату, которая уплачивается резидентами или постоянными представительствами в пользу нерезидента, — лизингодателя/арендодателя по договорам оперативного лизинга/аренды (пп. «ґ» п. 160.1 НКУ).

Доход в виде арендной платы за недвижимость, которая уплачивается резидентом нерезиденту по договору аренды, облагается налогом по ставке 15% из источника выплаты таких доходов и за счет таких доходов (п. 160.2 НКУ). Именно на резидента, выплачивающего доход нерезиденту, возлагается обязанность взимать налог на доход нерезидента и перечислять его в госбюджет.

Удержания такого налога можно и избежать. Вполне возможно либо освобождение от налогообложения, либо ослабление налогового давления (более низкая ставка налога), если это установлено в международном договоре об избежании двойного налогообложения между Украиной и страной происхождения нерезидента (п. 160.2 и п. 103.1 НКУ). Для этого необходимо, чтобы одновременно выполнялись следующие условия:

— нерезидент, получающий доход, является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины (п. 103.2 НКУ);

— нерезидент подал справку (или ее нотариально засвидетельствованную копию), которая подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, а также другие документы, если это предусмотрено международным договором Украины (п. 103.4 НКУ).

Справка выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины, по форме, утвержденной согласно законодательству этой страны, и должна быть надлежащим образом легализована, переведена в соответствии с законодательством Украины (п. 103.5 НКУ)1.

1 Подробнее об этом см. в «ДК» №39/2012.

Суммы начисленных налогов при выплате доходов нерезидентов отражаются в строках 17,18 и 19 основной части декларации по прибыли. И не забудьте отразить такие доходы в приложении ПН к декларации по прибыли.

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 180.2 НКУ, лицом, ответственным за начисление и уплату НДС в бюджет в случае поставки услуг нерезидентами, если место поставки услуг находится на таможенной территории Украины, является получатель услуг. Фактическим местом поставки услуг аренды является местонахождение недвижимого имущества (пп. «в» пп. 186.2.2 НКУ). Поэтому если недвижимое имущество, которое нерезидент передает в аренду, находится на таможенной территории Украины, то резиденту при получении таких услуг следует начислить НО по НДС. Обратите внимание, что такая обязанность возлагается на СХД независимо от его статуса плательщика НДС. Правила обложения НДС услуг, местом поставки которых считается таможенная территория Украины, оказанных лицом-нерезидентом, не зарегистрированным в качестве плательщика налога, лицу-резиденту, установлены ст. 208 НКУ.

Так, резидент, получающий услуги от нерезидента на таможенной территории Украины, начисляет НДС на стоимость полученных услуг по основной ставке (в 2013 г. — 20%, п. 208.2 НКУ). Датой возникновения НО по НДС по таким операциям является или дата списания денежных средств со счета резидента в оплату услуг, или же дата оформления документа (акта приема-передачи и т. п.), удостоверяющего факт оказания услуг нерезидентом, в зависимости от того, какое из событий было первым (п. 187.8 НКУ). При этом базой для начисления НДС будет договорная (контрактная) стоимость услуг с учетом налогов и сборов, за исключением НДС, которые включаются в цену в соответствии с законодательством. Если стоимость услуг прописана в инвалюте, то ее пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату возникновения НО (п. 190.2 НКУ).

При получении услуг от нерезидента резиденту — плательщику НДС следует составить НН, указав в ней сумму начисленного им НДС (п. 1 Порядка №1379). Такую НН с типом причины «14» составляют в одном экземпляре (п. 208.2 НКУ и п. 8 Порядка №1379), она остается у резидента — получателя услуг. Самоначисленный НДС резидент включает в НО отчетного (налогового) периода по дате возникновения НО. Суммы НДС, по которым было признано НО, резиденту — плательщику НДС можно будет включить в НК по НДС только в следующем отчетном периоде за периодом признания НО. При этом право на НК будет только при условии, что была выписана НН и НО по ней включено в налоговую декларацию предыдущего периода (пункты 198.1, 198.2 и 201.12 НКУ).

В декларации по НДС1 сумму начисленного НО по НДС по услугам, полученным от нерезидента, отражают в строке 7 в разделе I «Податкові зобов'язання». А в следующем периоде НК по НДС по такой операции уже отражают в строке 12.4 или в строке 13.3 раздела II «Податковий кредит» (в зависимости от направления использования полученных услуг).

Отметим, что и неплательщики НДС, получая от нерезидента услуги, местом поставки которых является территория Украины, должны начислить НО по НДС. В соответствии с п. 208.4 НКУ, неплательщик НДС в таком случае не должен выписывать НН. Однако ему все же следует уплатить НО по НДС согласно общим правилам (см. выше) и отразить их в Расчете2. Расчет подают в свою ГНИ в течение 20 календарных дней, следующих за месяцем совершения налогооблагаемой сделки. Уплачивают определенную сумму НО по НДС в течение 10 календарных дней, следующих за предельным сроком представления такого расчета.

Внимание! Если недвижимое имущество, которое нерезидент передает в аренду, находится за пределами таможенной территории Украины, то резиденту при получении таких услуг аренды не нужно начислять НО по НДС. Такого же мнения и специалисты Миндоходов Украины — см. подкатегорию 101.29.04 ЕБНЗ.

Мнение Миндоходов

В соответствии с п. 185.1 ст. 185 р. V Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года №2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ.

Кроме того, п. 180.2 ст. 180 р. V НКУ определено, что лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет в случае поставки услуг нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными в качестве плательщиков налога, если место поставки услуг находится на таможенной территории Украины, является получатель услуг.

Порядок налогообложения услуг, поставляемых нерезидентами, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, определен ст. 208 р. V НКУ.

То есть операции по получению услуг от нерезидента не подпадают под объект налогообложения НДС при условии, что место поставки таких услуг в соответствии со ст. 186 р. V НКУ находится за пределами таможенной территории Украины и указанные операции подтверждены соответствующими первичными документами (соглашение, акт выполненных работ и т. п.).

Подкатегория 101.29.04 ЕБНЗ

Бухгалтерский учет

Для отражения в учете и документирования операции по передаче и возврату недвижимого объекта аренды стоит оформить Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма №ОЗ-1)3.

1 Форма декларации утверждена приказом Минфина Украины от 25.11.2011 г. №1492.

2 Расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными в качестве налогоплательщиков, на таможенной территории Украины, форма которого утверждена приказом Минфина Украины от 25.11.2011 г. №1492.

3 Его форма утверждена приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. №352.

Вопрос учета арендных операций регулирует П(С)БУ 14 «Аренда». В соответствии с п. 8 П(С)БУ 14 и нормами Инструкции №291, арендованный объект следует показывать на дебете внебалансового счета 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, которая указывается в договоре аренды с нерезидентом (если такая стоимость указана в инвалюте — по курсу на дату формирования акта приема-передачи). По окончании действия или при досрочном расторжении договора аренды и возврате арендованного ОС арендатор списывает такой объект по кредиту внебалансового счета 01.

Основанием для начисления арендной платы будет акт оказанных услуг по аренде (или другой соответствующий документ), об оформлении которого говорилось выше. Расходы на аренду в полной сумме попадут в расходы в соответствии с направлением использования арендованной недвижимости (на счета 23, 91 — 94).

Отметим, что, согласно п. 9 П(С)БУ 14, плата, причитающаяся за пользование объектом операционной аренды, признается расходами на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды. На сумму поощрения арендатора в части продления или заключения нового арендного соглашения уменьшаются в течение срока аренды его затраты по арендной плате. А следовательно, если резидент перечислил аванс арендодателю1, например, за первые три месяца аренды, то такой аванс поставить в соответствующие расходы в текущем периоде нельзя.

Здесь можно применять счет 39 «Расходы будущих периодов» и списывать такие затраты ежеквартально (ежемесячно) в соответствующие расходы за период на основании оформленного акта оказанных арендных услуг.

Если резидент будет уплачивать арендную плату нерезиденту в инвалюте, ему следует руководствоваться предписаниями П(С)БУ 21. Так, в случае предоплаты за арендные услуги затраты в учете будут отражаться по курсу НБУ валюты расчета на дату предоплаты. Если авансы были перечислены в инвалюте по частям, то и расходы будут отражаться по курсу НБУ согласно очередности осуществления таких предоплат поставщику (п. 6 П(С)БУ 21).

Отметим: дебиторская задолженность, которая возникнет в случае предоплаты, будет немонетарной статьей, ведь такая задолженность будет погашаться не деньгами, а правом использования имущества в течение соответствующего срока. При этом курсовые разницы по такой хозоперации не будут возникать (п. 7 П(С)БУ 21).

Если сначала были получены услуги по аренде, а уже затем за них будет уплачено, то такие расходы начисляются по курсу НБУ на дату получения услуг (осуществления операции) (п. 5 П(С)БУ 21). При этом в учете возникает кредиторская задолженность перед нерезидентом-арендодателем. Такую задолженность считают монетарной статьей баланса, поскольку ее нужно будет погасить денежными средствами. А потому такую задолженность следует пересчитывать по курсу НБУ на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (п. 8 П(С)БУ 21).

В соответствии с абз. 3 п. 8 П(С)БУ 21, курсовые разницы от перерасчета монетарных статей отражают в составе прочих доходов (расходов). Поэтому если курс снизился, курсовые разницы, которые возникнут, увеличат прочие доходы (отражаются по кредиту субсчета 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» в корреспонденции с дебетом субсчета 632). Если же, напротив, курс вырос, то увеличатся прочие расходы (отражаются по дебету субсчета 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц» в корреспонденции с кредитом субсчета 632).

Информация о влиянии изменений валютных курсов приводится в примечаниях к финансовой отчетности (п. 15 П(С)БУ 21).

Валютный контроль

Напоминаем, что, в соответствии с требованиями ст. 2 Закона №185, при импорте все сделки по поставке товаров (работ, услуг) нерезидентом, при условии что была предоплата за такие товары (работы, услуги), попадают под валютный контроль. На такие сделки распространяется 90-дневный предельный срок2. Следовательно, у контрагента-нерезидента есть 90 дней со дня получения предоплаты за арендные услуги для их поставки резиденту (оформления акта об оказании услуг или иного соответствующего документа). Если он не успел, тогда резидент будет платить пеню за каждый календарный день после дня истечения предельных сроков (учитывая и день получения денежных средств на счет в случае их возврата, поставки товаров (работ, услуг) от нерезидента (ст. 4 Закона №185). Пеню начисляют в размере 0,3% от суммы стоимости неоказанных или несвоевременно оказанных услуг в инвалюте, пересчитанной в гривни по курсу НБУ на день возникновения задолженности. При этом, как следует из ст. 4 Закона №185, общий размер начисленной пени не может превышать сумму стоимости таких неоказанных или несвоевременно оказанных услуг.

1 При расчетах с нерезидентом в инвалюте — помня о сроках погашения таких авансов, о чем ниже.

2 Новый предельный срок расчетов установлен постановлением правления НБУ от 14.05.2013 г. №163 (действует до 19.11.2013 г.).

Отметим, что отсчет указанных 90 календарных дней начинается со дня, следующего за датой, когда был произведен авансовый платеж или же выставлен вексель в пользу поставщика импортируемой продукции (работ, услуг) (ст. 2 Закона №185 и п. 3.2 Инструкции №136).

Нормативная база

  • Закон о бухучете — Закон Украины от 16.07.99 г. №996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».
  • Закон №185 — Закон Украины от 23.09.94 г. №187/94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте».
  • Порядок №1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от 01.11.2011 г. №1379.
  • Положение №88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. №88.
  • П(С)БУ 14 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. №181.
  • П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. №193.
  • Инструкция №136 — Инструкция о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденная постановлением Правления НБУ от 24.03.99 г. №136.
  • Инструкция №291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. №291.

Василий РОРАТ, «Дебет-Кредит»

«ДК» №41/2013 (рус.)

«ДК» №41/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.