(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Прокат: налоговый и бухгалтерский учет

По своей сути отношения проката весьма сходны с отношениями аренды. В прокат можно предоставить транспортные средства, обувь и одежду, мебель, инвентарь и прочее. Даже программную продукцию — как указано в пп. 1.5 п. 15 подр. 10 р. ХХ НКУ. Однако для договора проката характерны некоторые особенности, которые отражаются на бухгалтерском и налоговом учете такой операции.

Что такое «прокат»?

Отношениям проката посвящен второй параграф главы 58 ГКУ, который носит название «Аренда (наем)». Следовательно, прокат — это разновидность аренды (найма).

Согласно ст. 787 ГКУ, по договору проката наймодатель, который осуществляет предпринимательскую деятельность по передаче вещей в наем, передает или обязуется передать движимую вещь нанимателю в пользование за плату на определенный срок. Таким образом, договор проката может быть заключен только с наймодателем, в избранных видах деятельности которого указан любой код вида деятельности из категории 77.2 «Прокат бытовых изделий и предметов личного потребления»1. Также договор проката может быть заключен только на движимые вещи, которые, как правило, используются для удовлетворения бытовых непроизводственных нужд. Но, как указано в ч. 2 ст. 788 ГКУ, такие движимые вещи могут использоваться и для производственных нужд, если это предусмотрено договором проката.

1 Согласно Национальному классификатору Украины КВЭД ДК 009:2010, утвержденному приказом Госпотребстандарта от 11.10.2010 г. №457.

Обратите внимание: поскольку в большинстве случаев услуги проката оказываются населению, то и расчеты за них происходят в наличной форме. При этом юрлица (при определенных условиях) на любой системе налогообложения и физлица — плательщики ЕН избавлены от обязанности проводить такие расчеты через РРО (ст. 9 Закона о РРО). А вот предприниматели на общей системе налогообложения такой льготы лишены.

Однако все наймодатели, находящиеся на общей системе налогообложения, как юрлица, так и физлица-предприниматели, должны получить для оказания услуг проката по наличному расчету торговый патент в порядке, установленном ст. 267 НКУ, в случае если они осуществляют деятельность по оказанию платных бытовых услуг согласно перечню, определенному КМУ.

Услуги по прокату, для которых требуется патент

Услуги по прокату спортивных и туристических изделий, палаток, прогулочных лодок, лыжного снаряжения, ракеток, коньков, двухколесных велосипедов, дельтапланов, парусных досок, водных лыж.

Прокат транспортных средств, мотоциклов, мотороллеров, мопедов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов к автомобилям и других устройств.

Прокат свадебной и торжественной одежды, а также предметов атрибутики.

Постановление КМУ от 29.12.2010 г. №1258

Для создания правовой базы регулирования отношений между наймодателями и нанимателями предметов проката согласно действующему законодательству Украины приказом Украинского союза объединений, предприятий и организаций бытового обслуживания населения (далее — Укрсоюзсервис) от 16.12.99 г. №46 был утвержден Порядок предоставления во временное пользование гражданам предметов культурно-бытового назначения и хозяйственного потребления (далее — Порядок №46). Нормы этого Порядка мы неоднократно будем упоминать далее.

Особенности договора проката (ст. 787, 791 ГКУ)

1. Такой договор является договором присоединения. Согласно ст. 634 ГКУ, договором присоединения является договор, условия которого установлены одной из сторон (в этом случае — наймодателем) в формулярах или других стандартных формах, который может быть заключен только путем присоединения второй стороны (в данном случае — нанимателем) к предложенному договору в целом. Вторая сторона (наниматель) не может предложить свои условия договора. Впрочем, наниматель может потребовать изменений к договору проката, если по такому договору он лишается прав, которые обычно имел, а также если договор исключает или ограничивает ответственность наймодателя за нарушение обязательства или содержит другие условия, явно обременительные для нанимателя. При этом наниматель должен доказать, что он, исходя из своих интересов, не принял бы эти условия при наличии у него возможности принимать участие в определении условий договора. Обратите внимание: если наниматель-СПД требует изменения или расторжения договора проката ввиду его условий, наймодатель может отказать в удовлетворении этих требований, если докажет, что такой наниматель знал или мог знать, на каких условиях он заключал договор.

2. Наниматель не имеет права на заключение договора поднайма. То есть субпрокат по аналогии с субарендой невозможен, и наймодатель — это всегда собственник объекта проката.

3. У нанимателя нет преимущественного права на покупку вещи в случае ее продажи наймодателем.

4. Капитальный и текущий ремонт вещи проводит наймодатель за свой счет, если он не докажет, что повреждение вещи произошло по вине нанимателя. Таким образом, договором проката не может быть предусмотрено, что ремонт объекта проката (кроме случаев его повреждения нанимателем) проводит наниматель за свой счет или с компенсацией такого ремонта наймодателем нанимателю.

Бухгалтерский учет по договору проката

Предметы проката, предоставляемые во временное пользование нанимателям, остаются на балансе наймодателя. Бухгалтерский учет этих предметов ведется на субсчете 116 «Предметы проката», на котором, как правило, создаются субсчета третьего порядка для учета предметов проката по их видам. Напомним, что субсчет 116 является субсчетом счета 11 «Прочие необоротные материальные активы». Поэтому в бухгалтерском учете предметы проката учитываются как необоротные активы наймодателя, т. е. согласно П(С)БУ 7 — это прямо прописано в пп. 5.2.6 данного П(С)БУ. И при отражении их в учете наймодатель может пользоваться Методрекомендациями №561. А для документального оформления операций с предметами проката следует пользоваться типовыми формами, действующими для основных средств1.

Первоначальная стоимость предметов проката определяется согласно п. 8 П(С)БУ 7. Расходы на создание/приобретение предметов проката капитализируются на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». А при вводе в эксплуатацию оформляется акт по форме №ОЗ-1 и делается проводка Д-т 116 К-т 153 на сумму первоначальной стоимости объекта проката.

Согласно п. 2.2 Порядка №46, предоставление во временное пользование гражданам предметов проката оформляется договором (заказом-обязательством) по форме №ПО-П12, который подписывается обеими сторонами. Данный документ оформляется в двух экземплярах: один для наймодателя, второй для нанимателя. При этом от физлица требуется паспорт. Если физлицо является военнослужащим, то от него требуется удостоверение личности или заменяющий его документ. Физлицам — представителям юрлиц предметы проката выдаются по предъявлении доверенности и документа об оплате счета за наем предметов проката. При возврате предмета проката наймодатель делает запись в двух экземплярах заказа-обязательства, которые подписываются обеими сторонами с отметкой даты возврата.

Наниматель-юрлицо, по мнению автора, учитывает предметы проката на внебалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы». По дебету этого счета отражается получение предмета в прокат, по кредиту — выбытие такого предмета, в частности при возврате наймодателю.

Разумеется, за пользование предметом проката нужно платить. Порядок оплаты услуг проката установлен подпунктами 3.1 — 3.3 Порядка №46. Расчетными документами между наймодателем и нанимателем являются фискальный кассовый чек, товарный чек или квитанция3, для наймодателей, которые по Закону о РРО не применяют РРО (п. 3.6 Порядка №46).

1 Приказ Минстата от 29.12.95 г. №352 «Об утверждении типовых форм первичного учета».

2 Утверждена приказом Укрсоюзсервиса от 29.09.95 г. №8 и является бланком строгой отчетности.

3 Форма № ПО-П2, утвержденная приказом Укрсоюзсервиса от 29.09.95 г. №8.

При начислении платы за прокат у наймодателя возникает доход: Д-т 301 «Касса в национальной валюте» или Д-т 311 «Текущие счета в национальной валюте» К-т 703 «Доход от реализации работ и услуг». При этом признаются и расходы, составляющие себестоимость оказанных услуг: Д-т 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» К-т 23 «Производство». Наниматель, соответственно, отражает начисление обязательства в сумме платы за прокат по кредиту субсчета 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» и дебету счета расходов (в зависимости от направления использования предмета проката).

Амортизация предметов проката согласно п. 27 П(С)БУ 7 начисляется по прямолинейному или производственному методу. То есть наймодатель может самостоятельно избрать, по какому методу амортизировать предмет проката:

— либо равными частями в течение срока полезного использования;

— либо пропорционально фактически оказанным в связи с таким предметом услугам проката, исходя из максимального количества таких услуг, которые могут быть оказаны в связи с таким предметом.

Кстати, и срок полезного использования, и максимальное количество услуг проката в отношении предмета проката наймодатель устанавливает самостоятельно. Производственный метод стоит использовать тем наймодателям, которые предоставляют предметы проката для активного потребления, например спортивное снаряжение почасно. Однако поскольку часто трудно определить, сколько именно услуг удастся оказать определенным предметом проката, чаще всего используется прямолинейный метод амортизации.

Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту субсчета 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» и дебету счета 23 «Производство», ведь амортизация, начисленная в связи с эксплуатацией предмета проката, относится к себестоимости оказанных услуг проката.

Списание предмета проката оформляется его собственником актом по форме №ОЗ-3. При этом делаются проводки:

Д-т 132 К-т 116 — на сумму накопленного износа предмета проката;

Д-т 976 К-т 116 — на остаточную стоимость предмета проката.

Налоговый учет по договору проката

Налог на прибыль

Согласно п. 145.1 НКУ, для предметов проката среди необоротных активов предусмотрена специальная группа 15 «Предметы проката». Возникает вопрос: чтобы попасть в такую группу, должны ли предметы проката соответствовать признакам основных средств, установленным пп. 14.1.138 НКУ, в частности, чтобы их стоимость превышала 2500 грн? Могут ли предметы проката, стоимость которых ниже указанного критерия, учитываться наймодателем по его решению в группе 11 «Малоценные необоротные материальные активы»? По мнению автора, нет, и вот почему.

К сожалению, НКУ не дает определения терминов «предметы проката» и «малоценные необоротные материальные активы» для целей налогообложения. Хотя в п. 145.1 НКУ, устанавливающем классификацию групп не только основных средств, но и других необоротных активов, они упоминаются (группа 15), но стоимостный критерий установлен пп. 14.1.138 НКУ исключительно для основных средств.

По мнению автора, чтобы определить, что такое предметы проката и остальные группы, приведенные в п. 145.1 НКУ, в частности МНМА, которые не подпадают под стоимостный критерий, необходимо обратиться к другим нормативным актам (согласно ст. 5 НКУ). При этом стоит воспользоваться нормами П(С)БУ и других вышеупомянутых нормативных документов. Принимая во внимание все это, по мнению автора, в налоговом учете как предметы проката будут учитываться те же предметы, которые учитываются как предметы проката в бухгалтерском учете наймодателя. А согласно п. 5.2 и пп. 5.2.6 П(С)БУ 7 предметы проката относятся к прочим необоротным активам. Так что, по мнению автора, они, несмотря на их стоимость, не относятся к основным средствам в налоговом учете.

Первоначальную стоимость предмета проката в налоговом учете, по мнению автора, можно определять согласно п. 146.5 НКУ (ведь другого порядка НКУ не содержит, хотя и этот пункт НКУ относится лишь к ОС).

Амортизация предметов проката, как и в бухгалтерском учете, осуществляется только по прямолинейному или производственному методу (по выбору плательщика налога). Но, согласно п. 145.1 НКУ, при применении прямолинейного метода начисления амортизации предмета проката существует одна особенность — минимальный срок полезного использования такого предмета 5 лет. Значит, и в налоговом учете, равно как и в бухгалтерском, наймодатель может самостоятельно определить срок полезного использования предмета проката, но в налоговом учете он не может быть меньше 5 лет. Отражается сумма начисленной амортизации предметов проката в составе прочих операционных расходов (пп. «б» пп. 138.10.4 НКУ) отчетного периода, в котором они были осуществлены согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ).

По поводу учета расходов на ремонт предмета проката специальной нормы в НКУ нет. А пунктами 146.11 — 146.12 НКУ установлен порядок отражения в налоговом учете расходов на ремонт основных средств, а не прочих необоротных активов. Поэтому смелый наймодатель может отнести такие расходы в любой сумме к составу прочих расходов (пп. 138.12.1 НКУ) и отразить в том периоде, в котором они были осуществлены (п. 138.5 НКУ). Осторожный наймодатель обратится в ГНИ по месту учета за индивидуальной налоговой консультацией (ст. 52 — 53 НКУ) и будет действовать в соответствии с ней.

Списание предмета проката также четко не урегулировано НКУ. Ведь п. 146.16 НКУ утверждает правила налогообложения операции по ликвидации основных средств, а не прочих необоротных активов. Значит, и в этом случае наймодателю придется либо списать остаточную стоимость предмета проката в состав прочих расходов, либо обратиться за консультацией в орган Миндоходов.

Доход, полученный от оказания услуг проката, учитывая, что прокат — это разновидность отношений аренды, будет отражаться в налоговом учете по нормам, установленным для аренды. Плата за прокат будет включаться в состав прочих доходов (пп. 135.5.2 НКУ) по дате начисления такого дохода (п. 137.11 НКУ). Расходы, понесенные по предметам проката, в частности, в виде начисленной по ним амортизации, входят в состав прочих операционных расходов (пп. 138.10.4 НКУ) и признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ).

Налог на добавленную стоимость

Операции по прокату, в частности транспортных средств, лишены налоговых льгот и облагаются налогом на общих основаниях (это подчеркивает, в частности, пп. 197.1.8 НКУ).Значит, наймодатель — плательщик НДС имеет право на налоговый кредит в сумме уплаченного при приобретении, создании или ремонте предмета проката согласно ст. 198 НКУ. А операции по оказанию услуг проката являются объектом налогообложения согласно ст. 185 НКУ. База налогообложения по таким услугам определяется согласно п. 188.1 НКУ и равна договорной цене.

Обратите внимание: при ликвидации предмета проката, который является необоротным активом, но не соответствует стоимостному критерию, установленному пп. 14.1.138 НКУ, нет необходимости определять налоговое обязательство по НДС. Ведь п. 189.9 НКУ, требующий такого определения при ликвидации основных производственных и непроизводственных средств, не распространяется на операции по ликвидации прочих необоротных активов.

Впрочем, для того чтобы не начислять НО по НДС, согласно п. 189.9 НКУ, при ликвидации ОС обязательно необходимо оформить и предоставить налоговикам (в частности, при налоговой проверке) документ «об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению». То есть акт по форме №ОЗ-3, о котором указывалось выше. Такой акт оформляется и при ликвидации (списании) предметов проката, поэтому при возникновении вопросов в ходе налоговой проверки достаточно предоставить такой акт.

Нормативная база

  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. №435-IV.
  • Закон о РРО — Закон Украины от 06.07.95 г. №265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг».
  • П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом МФУ от 27.04.2000 г. №92.
  • Методрекомендации №561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом МФУ от 30.09.2003 г. №561.
  • Порядок №46 — Порядок предоставления во временное пользование гражданам предметов культурно-бытового назначения и хозяйственного потребления, утвержденный приказом Укрсоюзсервиса от 16.12.99 г. №46.

Анна БЫКОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №41/2013 (рус.)

«ДК» №41/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.