(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Амортизируем ос по новым правилам

Со вступлением в силу раздела III Налогового кодекса амортизация основных средств и других необоротных активов будет начисляться совершенно по-новому. С 1 апреля 2011 года мы должны забыть все, чему мы так долго учились, и осваивать новые понятия и правила налогового учета необоротных активов. Сегодня мы поговорим о возможных проблемах, которые могут возникнуть в переходный период и в дальнейшем.

Согласно пп. 14.1.3 НКУ амортизация — это систематическое распределение амортизируемой стоимости основных средств (далее — ОС), других необоротных и нематериальных активов в течение срока их полезного использования. Определение амортизируемой стоимости содержится в пп. 14.1.19 НКУ. Это первоначальная или переоцененная стоимость основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов за вычетом их ликвидационной стоимости.

Определения ликвидационной стоимости в НКУ нет, поэтому мы будем руководствоваться определением, данным в П(С)БУ 7: это сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации или ликвидации необоротного актива по окончании срока его полезного использования, за вычетом расходов, связанных с продажей или ликвидацией. Точно установить ликвидационную стоимость объекта ОС довольно сложно, так как невозможно заранее знать, за какую сумму в будущем можно будет продать этот объект или какова будет стоимость активов, полученных от его ликвидации. Поэтому если невозможно определить ликвидационную стоимость объекта ОС, можно условно принять ее равной нулю.

Поскольку эта публикация посвящена вопросам начисления амортизации, то есть распределению амортизируемой стоимости, то далее под стоимостью мы будем понимать именно ее, если не будет специальной оговорки.

В результате распределения амортизируемая стоимость необоротных активов постепенно включается в себестоимость товаров, работ, услуг и в состав прочих расходов отчетного периода. Правилам начисления амортизации посвящены статьи 144, 145 и 146 Налогового кодекса, в которых определены три главных аспекта:

1) объекты амортизации и классификация основных средств;

2) правила определения амортизируемой стоимости объектов амортизации;

3) методы начисления амортизации.

Объекты амортизации

Объекты амортизации определены в статье 144 НКУ. Это не сами основные средства, а расходы, понесенные на следующие цели:

1) покупка, изготовление, выращивание объектов, используемых в хоздеятельности:

а) основных средств;

б) нематериальных активов;

в) долгосрочных биологических активов;

2) ремонт, реконструкция, модернизация и другие улучшения1 основных средств в сумме более 10% совокупной балансовой стоимости всех групп амортизируемых ОС на начало отчетного года;

1 Под этими улучшениями понимаются только улучшения, приводящие к увеличению будущих экономических выгод от использования объектов по сравнению с первоначальной величиной экономических выгод. Примером таких улучшений может служить капитальный ремонт автомобиля, в результате которого увеличился срок его полезного использования.

3) ирригация, осушение и другое капитальное улучшение земли, не связанное со строительством.

Кроме этих расходов, амортизируются также:

1) капитальные инвестиции из бюджета на приобретение ОС и нематериальных активов. При этом одновременно признается доход в сумме начисленной амортизации (пп. 137.2.1 НКУ);

2) сумма переоценки стоимости ОС, проведенной в соответствии со ст. 146 НКУ;

3) стоимость бесплатно полученных объектов энерго-, газо-, тепло- и водообеспечения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на присоединение к указанным сетям или объектам.

Расходы, не подлежащие амортизации

Согласно п. 144.2 НКУ не подлежат амортизации и полностью относятся к составу расходов отчетного периода расходы на:

  • содержание законсервированных ОС;
  • ликвидацию ОС;
  • приобретение или изготовление сценично-постановочных предметов стоимостью до 5000 грн налогоплательщиками — театрально-зрелищными предприятиями;
  • расходы на производство национальных фильмов и приобретение имущественных прав интеллектуальной собственности на национальный фильм.

Согласно п. 144.3 НКУ не подлежат амортизации и финансируются за счет соответствующих источников:

  • расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений благоустройства и жилых домов;
  • расходы бюджетов на приобретение и хранение библиотечных и архивных фондов;
  • расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования;
  • расходы на приобретение и хранение Национального архивного фонда Украины, а также библиотечного фонда, который формируется и содержится за счет бюджетов;
  • стоимость гудвилла;
  • расходы на приобретение или самостоятельное изготовление, ремонт, реконструкцию, модернизацию и прочие улучшения непроизводственных ОС. Эти расходы не подлежат амортизации, потому что непроизводственные ОС не используются в хоздеятельности предприятия. Такие расходы финансируются за счет прибыли, остающейся после налогообложения, целевых поступлений, финансовой помощи, а также за счет других источников.

Стоимость бесплатно полученных ОС в налоговом учете не амортизируется, так как согласно ст. 144 НКУ амортизации подлежат расходы, понесенные на определенные цели, а при бесплатном получении ОС налогоплательщик таких расходов не несет. Вместе с тем расходы, связанные с доставкой и монтажом таких ОС, можно амортизировать согласно п. 144.1 НКУ как расходы, связанные с приобретением ОС. На основании того же пункта НКУ можно амортизировать расходы на их ремонт и улучшение в сумме, превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп ОС (далее — 10-процентный лимит), подлежащих амортизации, на начало отчетного года. Стоимость бесплатно полученных ОС в расчете 10-процентного лимита не участвует.

Таким образом, уже на этапе определения объектов амортизации возникает постоянная налоговая разница по сравнению с бухучетом. В бухучете амортизации подлежит стоимость необоротных активов, содержащихся предприятием для использования как в хоздеятельности, так и для осуществления социально-культурных функций (п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства»). В такие активы включаются и бесплатно полученные объекты ОС. В налоговом учете амортизируются только расходы, перечисленные в ст. 144 НКУ. Таким образом, постоянная налоговая разница будет равна сумме амортизации, начисленной в бухучете на стоимость необоротных активов, используемых для осуществления социально-культурных и других функций, не связанных с хоздеятельностью, на стоимость бесплатно полученных активов и т. п. Например, расходы на покупку и содержание аквариума в офисе, на содержание базы отдыха и детского лагеря для работников и их детей, стоимость бесплатно полученного комплекта мягкой мебели будут амортизироваться в бухгалтерском учете, но не будут амортизироваться в налоговом.

Кроме того, возникает еще временная разница в сумме, не превышающей 10-процентный лимит. В налоговом учете такая сумма включается в себестоимость продукции, работ, услуг или в состав прочих расходов отчетного периода согласно нормам ст. 138 НКУ, а в бухучете согласно п. 14 П(С)БУ 7 эти расходы увеличивают первоначальную стоимость ОС и в дальнейшем амортизируются.

Основные средства

Основные средства согласно определению, в пп. 14.1.138 НКУ, — это материальные активы, которые предназначены для использования в хоздеятельности и стоимость которых превышает 2500 грн. Согласно п. 14 подраздела 4 раздела ХХ НКУ в 2011 г. этот предел остается на уровне 1000 грн, а с 01.01.2012 г. он увеличится до 2500 грн. С этими критериями сравнивается первоначальная стоимость ОС, по которой они принимаются к налоговому учету и которая сформирована в соответствии с пунктами 146.5 и 146.6 НКУ. Основные средства используются в течение длительного срока — более года или одного операционного цикла использования, если такой цикл превышает один год. Стоимость ОС постепенно уменьшается в связи с их физическим и моральным износом.

Согласно определению ОС (пп. 14.1.138 НКУ), к ним в налоговом учете относится стоимость запасов полезных ископаемых, но не включается стоимость:

1) земли;

2) незавершенных капитальных инвестиций;

3) автомобильных дорог общего пользования;

4) библиотечных и архивных фондов;

5) материальных активов дешевле 2500 грн (в 2011 г. — 1000 грн);

6) нематериальных активов;

7) непроизводственных основных средств1.

1 Непроизводственные основные средства — это необоротные материальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 144.3 НКУ).

В то же время в п. 145.1 НКУ земельные участки включены в группу 1 ОС, а библиотечные фонды — в группу 10. На земельные участки и природные ресурсы амортизация не начисляется согласно пп. 145.1.7 НКУ. Библиотечные фонды, напротив, амортизируются по одному из двух методов согласно пп. 145.1.6 НКУ: их стоимость списывается либо по 50% в первом и последнем месяце использования, либо 100% стоимости списывается в первом месяце.

Классификация основных средств

Согласно п. 145.1 НКУ основные средства делятся на 16 групп, для каждой из которых установлен минимальный срок полезного использования, за исключением земли, природных ресурсов, библиотечных фондов и малоценных необоротных материальных активов. Учет амортизируемой стоимости ведется по каждому объекту ОС и нематериальных активов, а не по группам в целом, как это было до принятия НКУ.

Основные средства в налоговом учете делятся на такие же группы, как и в бухгалтерском: каждая группа в налоговом учете учитывается на соответствующем субсчете в бухучете. Однако в бухучете в состав ОС могут входить непроизводственные ОС и объекты стоимостью менее 2500 грн (в 2011 г. — менее 1000 грн). Поэтому в бухучете количество и стоимость объектов, учитываемых на каждом из этих субсчетов, могут быть больше количества и стоимости объектов соответствующих налоговых групп.

Обращаем внимание на группу 11 «Малоценные необоротные материальные активы (МНМА)». Дело в том, что в составе объектов ОС в налоговом учете по определению не могут быть объекты дешевле 2500 грн (в течение 2011 г. — дешевле 1000 грн), в то время как в бухучете на субсчете 112 могут учитываться МНМА любой стоимости, не превышающей установленного предприятием стоимостного критерия. В связи с этим возникает временная налоговая разница в сумме амортизации, начисленной в бухучете на объекты, не вошедшие в состав ОС в налоговом учете. Формирование группы 11 покажем на схеме 1 (цифры приведены для стоимостного критерия признания ОС в налоговом учете в размере 1000 грн).

Схема 1

Формирование группы 11 «МНМА» в налоговом учете

Условные обозначения к схеме:

БУ — бухучет;

НУ — налоговый учет;

МНМА(-) — МНМА стоимостью дешевле критерия, принятого в налоговом учете;

МНМА(+) — МНМА стоимостью дороже критерия, принятого в налоговом учете;

МНМА(н) — МНМА, включенные в состав группы 11 в налоговом учете.

Если в бухучете критерий минимальной стоимости ОС меньше или равен минимальному стоимостному критерию признания ОС в налоговом учете, то группа 11 ОС в налоговом учете будет пустой. Эта ситуация отражена в первой и второй части схемы. В первом случае в состав МНМА в бухучете включены объекты не дороже 750 грн, а во втором — не дороже 1000 грн. В обоих случаях в состав налоговой группы 11 не попадает ни один объект, так как по определению объекты ОС в налоговом учете должны иметь стоимость больше 1000 грн (а с 01.01.2012 г. — больше 2500 грн).

В третьем случае в бухучете принят критерий минимальной стоимости ОС в размере 1500 грн (т. е. больше величины критерия минимальной стоимости ОС в налоговом учете). В состав налоговой группы 11 войдут объекты, стоимость которых больше 1000 грн, но меньше 1500 грн и которые при этом используются в хоздеятельности. Например, во II кв. 2011 г. предприятие приобрело несколько принтеров первоначальной стоимостью 740 грн, 1100 грн, 1900 грн и 2500 грн и классифицировало их так, как показано в таблице 1.

Таблица 1

Классификация объектов ОС в зависимости от первоначальной стоимости

Стоимость объектов, грн
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
740,00
МНМА — субсчет 112 Расходы отчетного периода
1100,00
МНМА — субсчет 112 Основное средство — группа 11
1900,00
Основное средство — субсчет 104 Основное средство — группа 4
2500,00
Основное средство — субсчет 104 Основное средство — группа 4

Кстати, заметим, что при определении минимального стоимостного критерия признания основных средств в бухучете совсем не обязательно принимать его в размере минимального стоимостного критерия признания ОС в налоговом учете.

Правила определения стоимости объектов амортизации

Налоговый учет амортизируемой стоимости ОС ведется отдельно по каждому объекту. Ремонты (улучшения) ОС, полученные бесплатно или на условиях оперативной аренды, считаются отдельными объектами. Так как среди групп ОС отсутствует специальная группа для таких объектов, они учитываются в составе группы 9 «Прочие основные средства».

Приобретенные или изготовленные самостоятельно ОС включаются в состав групп по первоначальной стоимости. Составляющие первоначальной стоимости ОС в бухгалтерском и налоговом учете одинаковы. В первоначальную стоимость включаются (п. 146.5 НКУ и п. 8 П(С)БУ 7):

1) суммы, уплаченные поставщикам в качестве компенсации стоимости ОС без косвенных налогов;

2) суммы, уплаченные подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ без косвенных налогов;

3) регистрационные сборы, государственная пошлина и другие платежи, осуществленные в связи с приобретением или получением прав на объект ОС;

4) ввозная пошлина;

5) косвенные налоги, если они не возмещаются налогоплательщику;

6) расходы на страхование рисков доставки ОС;

7) расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку ОС;

8) финансовые расходы, по которым налогоплательщик принял решение включить в себестоимость ОС как квалификационный актив1;

1 Квалификационный актив — актив, обязательно требующий длительного времени для его создания (П(С)БУ 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2006 г. №415).

9) прочие расходы, связанные с приведением ОС в состояние, в котором они могут использоваться по назначению.

Если ОС изготовливаются налогоплательщиком самостоятельно для использования в хоздеятельности, то их амортизируемая стоимость состоит из всех производственных расходов, связанных с изготовлением и вводом в эксплуатацию ОС. В состав этих расходов включается также и зарплата работников, принимавших участие в изготовлении ОС. Если такой налогоплательщик является плательщиком НДС, то суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам, не включаются в амортизируемую стоимость ОС, а относятся к составу налогового кредита (исключение — ОС принимают участие в не облагаемых НДС операциях). Такой порядок применяется независимо от источников финансирования расходов на изготовление ОС.

Согласно п. 146.8 НКУ первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в качестве взноса в уставный капитал налогоплательщика, является их стоимость, согласованная его учредителями, но не выше обычной цены. Правила применения обычных цен до 1 января 2013 г. регулируются п. 1.20 Закона о прибыли, а после этой даты — статьей 39 НКУ. Поскольку само понятие обычной цены и правила ее применения достаточно субъективны и расплывчаты, при проверках вероятны вопросы со стороны налоговых органов. Полностью застраховать себя от них невозможно, но подготовиться к ним будет нелишне. В качестве подтверждения обычности цен основных средств, внесенных в уставный капитал, могут использоваться данные о сделках с аналогичными активами, информация о предложении и спросе на рынке таких активов (бизнес-издания, реклама, прайсы и предложения поставщиков и т. п.), а также любые другие документальные источники информации о ценах. При необходимости можно пригласить независимого оценщика имущества и получить от него отчет об оценке. Как правило, наличие такого отчета полностью удовлетворяет налоговые органы.

В налоговом учете первоначальная стоимость ОС, полученного при обмене на другой подобный ему объект, равна стоимости переданного объекта, уменьшенной на сумму накопленной амортизации. Если же произошел обмен неподобными активами, то первоначальная стоимость полученного ОС не только уменьшается на сумму накопленной амортизации, но и дополнительно корректируется на сумму денежных средств или их эквивалентов, полученных или переданных при таком обмене. В любом случае первоначальная стоимость полученного ОС не должна быть выше обычных цен (пункты 146.9 и 146.10 НКУ).

Аналогичные нормы содержатся в пунктах 10, 12 и 13 П(С)БУ 7. Различие состоит только в том, что в бухучете используется понятие справедливой стоимости, довольно близкое понятию обычной цены в налоговом учете. Налоговые правила формирования первоначальной стоимости ОС достаточно близки правилам бухучета, поэтому здесь не должны возникать налоговые разницы. Они могут возникнуть только тогда, когда справедливая стоимость в бухучете будет отличаться от обычной цены в налоговом.

Что касается расходов на ремонты и улучшения ОС (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, ожидаемых от использования объекта, то в бухучете они полностью относятся на увеличение первоначальной стоимости ОС, а в налоговом учете — не полностью, а только в сумме, превышающей 10-процентный лимит (п. 14 П(С)БУ 7 и п. 146.11, 146.12 НКУ). Сумма расходов на улучшение ОС в пределах 10-процентного лимита включается в состав расходов того отчетного периода, в котором они были понесены.

Если по договору оперативной аренды или лизинга арендатор имеет право или обязан производить ремонт и/или улучшения арендованного объекта, то в этом случае он ведет налоговый учет расходов на ремонт следующим образом (п. 146.19 НКУ):

1) стоимость ремонтов и/или улучшений в пределах 10-процентного ремонтного лимита включается в состав расходов отчетного периода. При этом стоимость самого арендованного объекта в расчет 10-процентного лимита не включается;

2) стоимость ремонтов и/или улучшений, не включенная в 10-процентный лимит, амортизируется арендатором как отдельный объект группы 9 «Прочие основные средства».

При учете расходов на капитальные ремонты и улучшения возникает временная налоговая разница в сумме, которая в налоговом учете относится к составу расходов отчетного периода, а в бухучете амортизируется в составе первоначальной стоимости ОС.

По мнению автора, расходы на текущий ремонт, техническое обслуживание и т. п., которые осуществляются с целью поддержания объекта в рабочем состоянии без увеличения будущих экономических выгод от его использования, могут включаться в состав расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 15 П(С)БУ 7 и п. 146.12 НКУ).

Переоценка основных средств

Согласно п. 146.21 НКУ налогоплательщики имеют право проводить переоценку объектов ОС. Такая переоценка производится на конец отчетного года путем умножения амортизируемой стоимости ОС и накопленной амортизации на коэффициент индексации, если он больше единицы.

Коэффициент индексации исчисляется по формуле, приведенной в п. 146.21 НКУ:

Кі = [I(а-1) - 10] : 100 ,

где I(а-1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация. Если значение Кі не превышает единицу, индексация не проводится.

Этот коэффициент зависит только от индекса инфляции отчетного года и принимает значение больше единицы при индексе инфляции свыше 110% за год. В результате переоценки в налоговом учете стоимость ОС может только увеличиваться. Очевидно, что новая стоимость ОС начнет использоваться для расчета амортизации с первого дня следующего отчетного года.

В бухучете переоценка объектов ОС проводится совсем по другим правилам, изложенным в п. 17 П(С)БУ 7. В результате переоценки в бухучете стоимость ОС приводится в соответствие со справедливой стоимостью и может как увеличиваться, так и уменьшаться. Переоценка в бухучете может производиться на любую дату баланса, в т. ч. и промежуточного (квартального).

Таким образом, при переоценках возникает постоянная налоговая разница в размере амортизации, начисленной на разницу в стоимости ОС в налоговом и бухгалтерском учете.

Правила начисления амортизации

Амортизация стоимости объектов ОС теперь начисляется помесячно начиная с месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию. В период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и в других аналогичных случаях начисление амортизации приостанавливается (п. 146.2 НКУ).

Поскольку отчетный период по налогу на прибыль исчисляется в кварталах, то квартальная сумма амортизации определяется путем сложения сумм амортизации по каждому объекту, начисленной за каждый месяц квартала.

Срок полезного использования основных средств

В ст. 145 НКУ для каждой группы ОС и НМА определены минимальные сроки полезного использования, а это значит, что налогоплательщик может устанавливать и более длительные сроки полезного использования ОС. В бухучете такие сроки можно выбирать абсолютно произвольно, поэтому они могут быть и меньше установленных Налоговым кодексом. Срок полезного использования устанавливает комиссия при зачислении объекта на баланс и фиксируется в акте ввода в эксплуатацию (типовая ф. №ОЗ-1), а также в инвентарных карточках ОС (типовая ф. №ОЗ-6).

Здесь возникает временная налоговая разница, так как из-за разных сроков полезного использования суммы амортизации в налоговом и бухгалтерском учете тоже будут разные, но в конце концов вся амортизируемая стоимость ОС и НМА будет отнесена на себестоимость и в состав прочих расходов отчетного периода в обоих учетах.

Согласно пп. 145.1.4 НКУ срок полезного использования объекта ОС должен пересматриваться в результате изменения ожидаемых экономических выгод от его использования. Очевидно, что общий срок полезного использования с учетом его изменений не может быть меньше указанного в п. 145.1 НКУ. Учитывая, что амортизация ОС осуществляется до то тех пор, пока остаточная стоимость объекта не будет равна его ликвидационной стоимости, а дооценка ОС в налоговом учете Налоговым кодексом для таких случаев не предусмотрена, делаем вывод, что пересматривать срок полезного использования объектов ОС имеет смысл только в тот период, когда начисление амортизации еще не закончилось.

Пример 1 В составе ОС предприятия числится автомобиль, амортизируемая стоимость которого составляет 60000,00 грн без НДС. Предприятие изначально установило, что срок его полезного использования60 месяцев и что амортизация начисляется по прямолинейному методу. Сумма амортизации за каждый месяц при этом составит 1000,00 грн. В течение 36-го месяца использования этого автомобиля предприятие приняло решение использовать его еще 48 месяцев. После принятия такого решения ежемесячная сумма амортизации будет равна 500,00 грн ((60000,00 - 36000,00) : 48 = 500,00). Согласно абз. 2 пп. 145.1.4 амортизация в сумме 500 грн начнет начисляться с 37-го месяца.

Методы начисления амортизации

В пп. 145.1.5 НКУ перечислены следующие методы начисления амортизации:

1) прямолинейный;

2) уменьшения остаточной стоимости;

3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости;

4) кумулятивный;

5) производственный.

Такие же методы установлены и в п. 26 П(С)БУ 7.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете существуют ограничения в выборе методов начисления амортизации для некоторых групп ОС. В налоговом учете ОС групп 9, 12, 14 и 15 амортизируются только прямолинейным или производственным методом, а МНМА и библиотечные фонды разрешено амортизировать по упрощенным схемам: по 50% в первом и последнем месяце использования либо 100% в первом месяце. Такие же ограничения установлены и п. 27 П(С)БУ 7. В налоговом учете существует еще одно ограничение, которого (пока еще) нет в бухгалтерском. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости можно использовать только при амортизации машин, оборудования и транспортных средств (группы 4 и 5 ОС).

Однако наряду с этим налогоплательщик имеет право использовать в бухучете нормы и методы начисления амортизации, предусмотренные налоговым законодательством.

Некоторое недоумение вызывает пп. 145.1.9 НКУ, в котором указано, что «начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности». Не совсем понятно, что здесь имеется в виду: должны ли в приказе об учетной политике определяться только возможные методы (или какой-то один метод, судя по формулировке пп. 145.1.9) начисления амортизации в целом по предприятию или для отдельных групп ОС должны определяться соответствующие методы? По нашему мнению, в приказе об учетной политике нельзя заранее зафиксировать методы и параметры амортизации ОС, поскольку срок полезного использования любого объекта ОС и метод амортизации выбирается предприятием в момент признания его активом (пп. 23, 24, 25, 28 П(С)БУ 7). Эти параметры выбираются индивидуально для каждого объекта ОС в зависимости от его состояния и предполагаемого режима использования, и устанавливаются они в акте ввода ОС в эксплуатацию. Тогда получается, что в приказе об учетной политике нужно просто перечислить все возможные методы начисления амортизации. Но они и без этого разрешены к использованию П(С)БУ 7 и Налоговым кодексом. Более того, обязательность издания приказа об учетной политике прямо не предусмотрена действующим законодательством Украины. Однако чтобы не нарушать даже эту «мертвую» норму, рекомендуем все-таки издать такой приказ и перечислить в нем все возможные методы амортизации.

Итак, несмотря на то, что в Налоговом кодексе предусмотрена классификация основных средств и методы начисления амортизации такие же, как в бухучете, существует множество других существенных различий и нюансов, не оставляющих нам никакой надежды на то, что больше не придется вести двойной учет ОС.

Переходный период

Новые правила начисления амортизации вступают в силу с 1 апреля 2011 года, вместе со вступлением в силу раздела III НКУ. Прежде всего нужно уяснить, что начислять амортизацию по новым правилам необходимо с чистого листа. Никакие данные по налоговому учету ОС, который велся до 1 апреля 2011 года, не будут использоваться после этой даты.

Согласно п. 6 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса всем плательщикам налога на прибыль необходимо будет провести инвентаризацию ОС по состоянию на 1 апреля 2011 года в соответствии с Инструкцией №69. В ходе ее проведения необходимо сформировать новые группы ОС в соответствии с требованиями ст. 145 НКУ в разрезе стоимости отдельных объектов. Амортизируемая стоимость ОС определяется по данным бухучета: первоначальная или переоцененная стоимость увеличивается на стоимость модернизации, реконструкции и других улучшений и уменьшается на сумму накопленной амортизации в бухучете по состоянию на 1 апреля 2011 г. В переоцененную стоимость ОС не включается сумма их дооценки, проведенной после 1 января 2010 г. Так как в Законе о прибыли дооценка ОС не предусмотрена, то очевидно, что здесь имеется в виду дооценка в бухучете. Вероятно, такое ограничение введено во избежание злоупотреблений с дооценкой ОС в то время, когда уже стали известны основные положения проекта Налогового кодекса.

Если по состоянию на 1 апреля 2011 г. объект ОС находится в процессе улучшения или приобретения и до этой даты часть расходов на его улучшение или приобретение уже была отнесена на увеличение его балансовой стоимости, то очевидно, что в дальнейшем эти расходы уже нельзя будет еще раз включить в первоначальную стоимость такого объекта.

В ходе инвентаризации объектов ОС необходимо осуществить следующее:

1) установить перечень ОС и НМА, использующихся в хозяйственной и не в хозяйственной деятельности;

2) объекты, не использующиеся в хоздеятельности, не принимают участия в дальнейшей классификации и в налоговом учете вообще;

3) объекты, использующиеся в хоздеятельности, необходимо классифицировать по группам согласно п. 145.1 НКУ;

4) установить для каждого объекта срок его полезного использования согласно требованиям НКУ. При этом срок полезного использования ОС, которые уже используются на 1 апреля 2011 г., устанавливается с учетом даты начала эксплуатации. Относительно этого в п. 6 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» есть соответствующая оговорка. Например, если объект ОС — автомобиль начал использоваться в марте 2008 г., то к 1 апреля 2011 г. он будет использоваться уже три года и для него нужно будет установить срок полезного использования не менее двух лет. Еще пример: в 2010 г. был приобретен комплект мебели для офиса и установлен срок его полезного использования — три года. Налоговый кодекс для данной группы ОС устанавливает минимальный срок — 4 года. Следовательно, для этого комплекта мебели следует установить срок полезного использования в налоговом учете не менее четырех лет (можно и пять, и шесть, и т. д.). При этом в бухучете может сохраняться ранее установленный 3-летний срок амортизации этого объекта;

5) выбрать для каждого объекта ОС метод начисления амортизации для целей налогового учета. Это можно делать по каждому объекту индивидуально, учитывая его состояние и условия эксплуатации. При этом метод начисления амортизации в налоговом учете может не совпадать с методом начисления амортизации этого же объекта в бухучете.

Результаты инвентаризации заносятся в инвентарные карточки учета ОС. Полученная информация используется для начисления амортизации по новым правилам с 1 апреля 2011 г.

Совершенно очевидно, что в результате такого кардинального пересмотра состава объектов амортизации в налоговом учете возникнет разница между стоимостью прежних групп ОФ и общей стоимостью новых объектов ОС, сформированных по данным инвентаризации на 1 апреля 2011 г. В п. 6 подраздела 4 раздела ХХ НКУ указано, что если стоимость прежних групп ОФ в налоговом учете оказалась больше стоимости новых объектов ОС, то временная налоговая разница между ними амортизируется в налоговом учете как отдельный объект по прямолинейному методу в течение трех лет. Эта амортизация относится к составу прочих расходов, ведь ее нельзя связать с конкретным видом производимой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг. Если же общая стоимость новых объектов ОС окажется больше стоимости прежних групп ОФ, то в этом случае ничего делать не нужно — предприятие будет просто амортизировать большую стоимость объектов ОС на общих основаниях.

Поскольку до 1 апреля 2011 г. в стоимость прежних групп ОФ по определению нельзя было включать стоимость непроизводственных объектов ОС, и после этой даты непроизводственные ОС все так же не участвуют в налоговом учете, то очевидно, что при расчете этой налоговой разницы стоимость непроизводственных ОС учитываться не может.

Если в бухучете на 1 апреля 2011 года был принят стоимостной критерий признания необоротным активом менее 1000 грн, то может случиться так, что на счете 10 (вероятнее всего на субсчетах 104, 106, 107 и 109) окажутся объекты с первоначальной или амортизируемой стоимостью менее 1000 грн. Такие объекты, по мнению автора, не подпадают под определение основных средств для целей налогового учета и учитываться в налоговом учете не должны. При этом они продолжают учитываться на счетах бухучета в прежнем порядке, и на их стоимость начисляется износ в бухучете точно так же, как это делалось до 1 апреля 2011 г.

В пункте 6 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса нет указания на то, к какой стоимости объектов по данным инвентаризации на 1 апреля 2011 г. применять стоимостный критерий 1000 грн: к первоначальной, по которой они были когда-то зачислены на баланс, или к остаточной, т. е. уже с учетом накопленной амортизации на 1 апреля? Мы считаем, что логичнее действовать по второму варианту, и вот почему. На 1 апреля 2011 года мы проводим ревизию ОС, оценивая их состояние и стоимость именно на эту дату. Объекты, когда-то отнесенные к ОС, сейчас находятся уже не в первозданном состоянии — они уже частично износились и перенесли часть своей стоимости на произведенный продукт или текущие расходы предприятия. Поэтому мы должны оценить их текущее состояние и на основании этого решить, признавать или нет их теперь основными средствами в налоговом учете.

Пример 2 Предприятие оказывает услуги по уборке помещений. Оно признает в бухучете в качестве ОС объекты, первоначальная стоимость которых превышает 750 грн. Объекты, которые используются более одного года и стоимость которых менее 750 грн, квалифицируются в бухучете как МНМА и учитываются на субсчете 112.

По данным инвентаризации на 1 апреля 2011 г. у предприятия имеются следующие необоротные активы (см. таблицу 2).

Таблица 2

Необоротные активы предприятия (к условиям примера 2)

Субсчет учета
Наименование
Первоначальная стоимость, грн
Накопленная амортизация, грн
Амортизируемая стоимость, грн
104
Пылесос с водяным фильтром
2800,00
840,00
1960,00
104
Поломоечная машина
1500,00
430,00
1070,00
106
Дрель
1200,00
300,00
900,00
106
Набор слесарных инструментов
770,00
80,00
690,00
112
Пылесос
600,00
300,00
300,00
112
Лестница-стремянка
500,00
250,00
250,00

Из этого списка для начисления амортизации в налоговом учете предприятие отбирает только пылесос с водяным фильтром и поломоечную машину, амортизируемая стоимость которых превышает 1000 грн. Дрель уже не признается основным средством в налоговом учете, так как ее стоимость с учетом накопленной амортизации уже меньше 1000 грн.

Нормативная база

  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. №92.
  • Инструкция №69 — Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. №69.

Юлия ЕГОРОВА, специалист по налогообложению и бухгалтерскому учету

«ДК» №15/2011 (рус.)

«ДК» №15/2011 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.