(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Продаем излишки после инвентаризации

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. В результате инвентаризации могут обнаружиться, в частности, излишки товаров (запасов) или ОС. Если в будущем предприятие продает эти излишки, то возникает вопрос правильного отражения такой операции в налоговом и бухгалтерском учете. Будут ли иметь место при такой операции налоговые расходы и в какой сумме отражать налоговые доходы? Попробуем ответить на эти и другие важные вопросы.1

1 В статье не рассматриваются примеры с пересортицей товара.

Кратко о главном

Основные требования к порядку проведения инвентаризации и оформления ее результатов выдвигает Инструкция №69. Помним, что инвентаризации подлежит все имущество предприятия независимо от его местонахождения, включая переданное (полученное) на ответственное хранение, в аренду, прокат, финлизинг, ремонт и пр., все виды финансовых обязательств. Инвентаризируют активы и обязательства систематизируя информацию в разрезе счетов бухучета: запасы (счет 20), товары (счет 28), незавершенное производство (счет 23), основные средства (счет 10) и пр.

Что отнесено к имуществу предприятия

Имущество для целей налогового законодательства понимается в значении, приведенном в ГКУ (согласно пп. 14.1.105 НКУ).

Имуществом как особым объектом считаются отдельная вещь, совокупность вещей, а также имущественные права и обязанности (согласно ст. 190 ГКУ).

Согласно пп. 14.1.111 НКУ материальные активы — основные средства и оборотные активы в любом виде (включая электрическую, тепловую и другую энергию, газ, воду), которые не являются денежными средствами, ценными бумагами, деривативами и нематериальными активами.

Инвентаризационная комиссия после пересчета, измерения, взвешивания соответствующих объектов заносит такие данные в соответствующую инвентаризационную опись, акт, после чего в описи, акте подводятся итоги — общее количество и/или стоимость проинвентаризованных объектов.

Утвержденные результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете предприятия в том месяце, в котором закончена инвентаризация, но не позже декабря отчетного года (пп. «г» пп. 11.12 Инструкции №69).

Согласно п. 12 Инструкции №69 в примечаниях к финансовой отчетности отражаются сведения о результатах проведенных в отчетном году инвентаризаций по форме, приведенной в приложении №3 к этой Инструкции.

В приложении №3 «Відомість результатів інвентаризації» по видам имущества (основные средства, готовая продукция, запасы и пр.) приводится сводная информация по обнаруженным инвентаризационным разницам (недостачам, излишкам) и принятым по ним решениям (сколько зачтено по пересортице, сколько списано в пределах норм убыли, отнесено на виновных лиц или на результаты деятельности и пр.).

Если по результатам инвентаризации предприятие обнаружило излишки товаров (запасов) или ОС и решает их реализовать, то сразу отметим, что учет таких операций будет отличаться в зависимости от того, что реализуется: товары (запасы) или ОС.

Реализуем товары (запасы), обнаруженные при инвентаризации

Если причина обнаруженных излишков ТМЦ — учетные ошибки

Прежде чем учитывать обнаруженные излишки, следует вспомнить, что наличие излишков товаров (запасов) может быть вызвано ошибками, возникающими в процессе деятельности предприятия. Обнаруженные излишки могли быть:

1) ошибочно не оприходованы в момент поступления на предприятие;

2) ошибочно списаны на реализацию, производство и пр.

Если имеет место такая ситуация, то обнаруженные излишки по сути своей не совсем «излишки», а поэтому необходимо провести соответствующие корректировки в учете и оформить их бухгалтерской справкой. Например, если в текущем периоде обнаружена ошибка (один из видов товаров не был оприходован), проводится корреспонденция:

1) Д-т 281 К-т 631— если речь идет о товаре, приобретенном у поставщиков;

2) Д-т 641/НДС К-т 631 — на сумму отраженного НК (если НК не был отражен). Помните: НК отражается при условии использования обнаруженных товаров (запасов) в хозяйственной деятельности в пределах облагаемых НДС операций и при наличии должным образом составленной НН.

Излишнее списание товаров (в пределах отчетного года) отражается записями:

1) Д-т 361 К-т 702 (методом сторно);

2) Д-т 702 К-т 641/НДС (методом сторно), если при ошибочном списании произошло начисление НДС;

3) Д-т 902 К-т 281 (методом сторно), если была списана себестоимость товаров;

4) Д-т 702 К-т 791 (методом сторно) если были признаны финрезультаты от списания товаров (запасов);

5) Д-т 791 К-т 902 (методом сторно) если были признаны финрезультаты от списания товаров (запасов).

При этом такую ошибку следует исправить в Декларации по НДС и в Декларации по налогу на прибыль.

Обратите внимание! Если к возникновению излишков товаров (запасов) привела учетная ошибка, то при их реализации можно по общему правилу отразить налоговые расходы в периоде реализации таких товаров (запасов, произведенной продукции) (п. 138.4 НКУ). Но нужно иметь первичные документы, которые бы подтверждали факт осуществления расходов на приобретение товаров (запасов). Не возражают против отражения налоговых расходов в такой ситуации представители ГНС, разрешающие обнаруженные при инвентаризации излишки товаров отразить в налоговых расходах в периоде реализации, при условии что их получение подтверждено соответствующими первичными документами (см. разъяснение в разделе 110.07.20 Единой базы налоговых знаний).

Если обнаруженные излишки ТМЦ не подтверждены первичными документами об их приобретении

Если же обнаруженные излишки не являются учетной ошибкой, тогда имеет место безвозмездное получение товаров (запасов). И излишние товары (запасы) в налоговом и бухгалтерском учете подлежат включению в состав доходов по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» в корреспонденции со счетом класса 2 Запасы.

В пункте 12 П(С)БУ 9 определено, что первоначальной стоимостью запасов, полученных предприятием безвозмездно, признается их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 этого П(С)БУ1. В дальнейшем при реализации обнаруженных излишков в бухгалтерском учете будет отражена обычная операция по реализации с отражением доходов и расходов (см. таблицу 1). Однако не все так просто в налоговом учете.

1 Обнаруженные в процессе инвентаризации излишки запасов приходуются по чистой стоимости реализации запасов (которая тождественна справедливой стоимости), если они реализуются, или по оценке возможного использования запасов, если они используются на самом предприятии (п. 2.14 Методрекомендаций, утвержденных приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. №2).

В налоговом учете на основании пп. 135.5.4 НКУ стоимость товаров, безвозмездно полученных налогоплательщиком, включается в прочий доход, величина которого определяется на уровне не ниже обычной цены. Безвозмездно полученные товары считаются доходами на дату фактического получения налогоплательщиком товаров (п. 137.10 НКУ), т. е. в периоде окончания инвентаризации, составления всех необходимых документов и оприходования излишков в бухучете.

На это обращают внимание и налоговики в консультациях из разделов 110.06.03, 110.07.20 ЕБНЗ. Такие доходы являются «прочими доходами» налогоплательщика за отчетный налоговый период, которые будут отражены в строке 03.9 приложения IД к Декларации по прибыли.

Если в дальнейшем обнаруженные в ходе инвентаризации товары (запасы) предприятие решает реализовать, то возникает вопрос, как именно признать доход от такой реализации: ведь при оприходовании излишков, обнаруженных в ходе инвентаризации, предприятие уже признало доход как от безвозмездно полученных товаров. Нужно ли опять отражать доход, на этот раз от реализации? И если нужно, то в какой сумме?

При реализации не подтвержденных документально излишков, обнаруженных в ходе инвентаризации, т. е. безвозмездно полученных товаров (запасов), по мнению представителей налоговых органов, изложенному в консультации из раздела 110.07.03 ЕБНЗ, возникают «повторные» доходы в размере суммы полученной компенсации товаров (запасов). Автор согласен с такой позицией, ведь это подтверждается пп. 135.4.1 и п. 137.1 НКУ, и никаких исключений в НКУ нет. В таком случае предприятие отразит доход от операционной деятельности, который признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не меньше суммы компенсации, полученной в любой форме, в т. ч. при уменьшении обязательств. Отражается доход от реализации товаров (запасов) в строке 02 Декларации по прибыли.

Обратите внимание! Несмотря на отражение дохода от операции по реализации обнаруженных при инвентаризации излишков товаров (запасов), представители налоговой против включения бесплатно полученных товаров при их последующей реализации в состав расходов. С такой позицией автор также согласен, поскольку это прямо предусмотрено соответствующими нормами НКУ. Посудите сами:

1) согласно пп. 14.1.27 НКУ расходы — это сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной форме, которые осуществляются для проведения его хозяйственной деятельности, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, в результате чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения собственником). А расходы на приобретение товаров (запасов), обнаруженных в качестве излишков по результатам инвентаризации, предприятие не понесло;

2) в соответствии с п. 138.2 НКУ расходы, которые учитываются для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление налогоплательщиком расходов. А по бесплатно полученным товарам таких документов нет.

Взгляд на проблему глазами налоговиков

Учитывается ли при формировании себестоимости реализованных товаров стоимость безвозмездно полученных товаров (сырья и материалов, образующих основу изготовленного товара)?

Поскольку себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг формируется за счет расходов, осуществляемых налогоплательщиком для проведения хозяйственной деятельности налогоплательщика, факт осуществления которых подтвержден первичными документами, то стоимость безвозмездно полученных товаров (сырья и материалов, образующих основу изготовленного товара, выполненной работы, оказанной услуги) не учитывается при формировании себестоимости.

Нужно ли при продаже ОС, учитывавшихся согласно бухучету на счете «Основные средства», применять РРО?

В случае продажи основных средств за наличные средства, которые исключены из активов в результате их продажи и которые согласно бухучету учитывались на счете 10 «Основные средства», СХД могут осуществлять такие расчеты в кассах этих субъектов с оформлением приходных и расходных кассовых ордеров и выдачей соответствующих квитанций, подписанных и заверенных печатью в установленном порядке, или в безналичной форме через банковские учреждения. Кроме того, в случае проведения расчетов в кассе в наличной форме субъекты хозяйствования обязаны соблюдать требования Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. №637, и постановления Правления НБУ от 09.02.2005 г. №32 «Об установлении предельной суммы наличного расчета».

Единая база налоговых знаний, сайт www.sts.gov.ua

Однако смелые налоговые консультанты считают, что можно не показывать доход от реализации бесплатно полученного товара на основании п. 135.3 НКУ, в соответствии с которым суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Но, по мнению автора, такая позиция весьма шаткая и может привести к конфликтам с контролирующими органами. Ведь при оприходовании и последующей реализации обнаруженных излишков, с точки зрения автора, доходы отражаются в соответствии с разными статьями НКУ и в разной сумме (сначала — доход от безвозмездно полученных ТМЦ, а затем — доход от реализации ТМЦ), причем в бухгалтерском учете доход также признается дважды (хотя при этом признаются и расходы). С учетом изложенного этот вариант уменьшения дохода — только для очень смелых налогоплательщиков.

Пример 1 В результате инвентаризации на предприятии «Альфа» обнаружено 10 единиц неоприходованных товаров «А», по которым не найдены документы о приобретении. Справедливая стоимость единицы товара равна обычной цене — 300 грн (без НДС). Излишек товаров в количестве 10 единиц включен в состав прочих доходов отчетного периода «четвертый квартал» в сумме 3000 грн. В дальнейшем в отчетном периоде «четвертый квартал» принято решение о реализации всего излишка товаров «А» по цене 480 грн (в т. ч. НДС) за единицу. Учет операции см. в таблице 1.

Таблица 1

Реализация товаров, обнаруженных в ходе инвентаризации, по которым остутствуют документы об их приобретении

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма,
грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Признан доход от оприходования излишка товаров по справедливой стоимости
281
719
3000,00
3000
2.
Отражена отгрузка товаров по договорной стоимости
361
702
4800,00
4000
3.
Отражены налоговые обязательства по НДС
702
641/НДС
800,00
4.
Отражена себестоимость товаров
902
281
3000,00
791
902
3000,00
5.
Отражен финансовый результат
719
791
3000,00
702
791
4000,00

Реализуем ОС, обнаруженные при инвентаризации

В случае обнаружения в ходе инвентаризации неоприходованных ОС, на которые отсутствуют документы о понесении расходов на их приобретение, такие активы также будут квалифицироваться в качестве безвозмездно полученных.1

1 Если на ОС существуют документы о понесении расходов на их приобретение, но такие ОС были ошибочно не приняты на баланс, то следует исправить ситуацию и провести соответствующие корректировки в налоговом и бухгалтерском учете по аналогии с обнаруженными товарами (запасами), о которых мы писали выше, с той лишь разницей, что обнаруженные ОС нужно отнести к соответствующей группе (см. п. 145.1 НКУ).

В бухгалтерском учете согласно п. 10 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость безвозмездно полученных ОС равна их справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 этого П(С)БУ (отражается записью Д-т 10 К-т 746).

Если принято решение о продаже ОС, обнаруженных в результате инвентаризации, то порядок отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию объектов ОС регулируется П(С)БУ 7 и П(С)БУ 27. Если выбытие ОС напрямую связано с их продажей, необходимо учитывать требования П(С)БУ 27, которое устанавливает обязательность перевода их из состава необоротных активов в состав активов, содержащихся для продажи, если выполняются следующие условия (см. п. 1 раздела II П(С)БУ 27):

— экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от использования по назначению;

— они готовы к продаже в их настоящем состоянии;

— их продажа, как ожидается, будет завершена на протяжении года с даты признания их содержащимися для продажи;

— условия их продажи соответствуют обычным условиям продажи для подобных активов;

— их продажа весьма вероятна, в частности если руководство предприятия подготовило соответствующий план или заключило твердый контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, соответствующей справедливой стоимости.

Объект ОС переводится в состав оборотных активов, содержащихся для продажи, датой, когда по нему принято соответствующее решение и он соответствует всем вышеупомянутым условиям (см. п. 3 раздела II П(С)БУ 27). Объект ОС переводится в состав оборотных активов, содержащихся для продажи, записью: Д-т 286 К-т 10, 11, 15 — по наименьшей из двух величин балансовой стоимости объекта или по чистой стоимости реализации. Износ переведенного объекта ОС списывается: Д-т 13, К-т 10, 11 — на сумму накопленного износа объекта.

Обращаем внимание, что амортизация на необоротные активы и группу выбытия, содержащиеся для продажи, не начисляется (п. 6 раздела II П(С)БУ 27). Такие активы отражаются в бухучете и финансовой отчетности на дату баланса по наименьшей из двух величин — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 раздела II П(С)БУ 27). В случае оценки по чистой стоимости реализации сумма корректировки балансовой стоимости необоротных активов или группы выбытия, содержащихся для продажи, признается прочими операционными доходами (расходами) отчетного периода (п. 10 раздела II П(С)БУ 27).

С целью определения обложения налогом на прибыль ОС, ранее не отраженные в бухгалтерском и налоговом учете (излишки по результатам инвентаризации), также считаются безвозмездно полученными. Поскольку действие пп. 136.1.16 НКУ на них не распространяется, то на справедливую стоимость, определенную в протоколе инвентаризационной комиссии, следует увеличить прочий доход отчетного периода на основании пп. 135.5.4 НКУ.

Стоимость ОС, обнаруженных в качестве излишков по результатам инвентаризации, не амортизируется (см. п. 144.1 НКУ). Предприятие, получающее без оплаты товар (а под это определение подпадает любой материальный актив, в т. ч. ОС в соответствии с пп. 14.1.244 НКУ), обязано увеличить доходы в размере обычной цены товара (пп. 135.5.4 НКУ). По безвозмездно полученным ОС возникает доход на дату фактического получения налогоплательщиком товаров, т. е. в периоде окончания инвентаризации и составления соответствующего документа1, и отражаются в строке 03.9 приложения IД.

1 О документальном оформлении результатов инвентаризации читайте в «ДК» №47/2012.

Если в дальнейшем предприятие решает такие безвозмездно полученные объекты ОС (излишек при инвентаризации) продать, то (согласно п. 146.13 НКУ):

1) сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения безвозмездно полученных ОС над стоимостью таких ОС, которая была включена в состав доходов в связи с получением, включается в доходы налогоплательщика;

2) сумма превышения стоимости, которая была включена в состав доходов в связи с безвозмездным получением, над доходами от такой продажи или другого отчуждения включается в расходы налогоплательщика.

Пример 2 Предприятие «Альфа» по результатам инвентаризации обнаружило монитор, который не был оприходован. Первичные документы, которые бы свидетельствовали о приобретении этого монитора, отсутствуют. Принято решение оприходовать обнаруженный монитор. Затем предприятие решило монитор продать. Обычная цена монитора, обнаруженного по результатам инвентаризации, — 3600 грн (в т. ч. НДС — 600 грн). Сумму 3000 грн следует отразить в составе доходов отчетного периода, в котором закончена инвентаризация, и отразить в строке 03.9 приложения IД. В дальнейшем монитор был продан:

вариант 1 — за 4800 грн (в т. ч. НДС — 800 грн). В таком случае по итогам отчетного периода нужно дополнительно отразить в составе доходов сумму: 4000 - 3000 = 1000 грн в строке 03.17 приложения IД (см. таблицу 2);

Таблица 2

Реализация ОС, обнаруженных в ходе инвентаризации. Цена продажи больше балансовой стоимости объекта (вариант 1 примера 2)

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Отражен не учтенный на балансе монитор
104
746
3000,00
3000
2.
Начислена амортизация (сумма условная)
92
131
100,00
3.
Переведен монитор в группу выбытия
286
104
2900,00
131
104
100,00
4.
Реализован монитор
680
712
4800,00
1000
5.
Отражены налоговые обязательства по НДС
712
641
800,00
6.
Списана стоимость реализованного монитора
943
286
2900,00

вариант 2 — за 3000 грн (в т. ч. НДС — 500 грн). В таком случае по итогам отчетного периода нужно отразить в составе расходов сумму: 3000 - 2500 = 500 грн (см. таблицу 3).

Таблица 3

Реализация ОС, обнаруженных в ходе инвентаризации. Цена продажи меньше балансовой стоимости объекта (вариант 2 примера 2)

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Отражено безвозмездное получение монитора
104
746
3000,00
3000
2.
Начислена амортизация (сумма условная)
92
131
100,00
3.
Переведен монитор в группу выбытия
286
104
2900,00
131
104
100,00
4.
Реализован монитор
680
712
3000,00
500*
5.
Отражены налоговые обязательства по НДС
712
641
500,00
6.
Списана стоимость реализованного монитора
943
286
2900,00
* Разница между суммой признанного дохода и стоимостью продажи монитора без НДС: 3000 грн - 2500 грн = 500 грн.

Налог на добавленную стоимость

Не существует особенностей начисления НДС при операциях по реализации обнаруженных в ходе инвентаризации излишков, по которым отсутствуют документы на приобретение. Поэтому пользуемся общими правилами. Так, согласно п. 188.1 НКУ, база обложения НДС операций по поставке товаров определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, с учетом общегосударственных налогов и сборов. Поскольку к товарам, согласно пп. 14.1.244 НКУ, относятся любые материальные активы, то п. 188.1 распространяется и на определение базы обложения НДС при продаже бесплатно полученных как запасов, так и ОС.

Нормативная база

  • Инструкция №69 — Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. №69.
  • П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. №92.
  • П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. №246.
  • П(С)БУ 27 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. №617.

Марьяна КОНДЗЕЛКА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №48/2012 (рус.)

«ДК» №48/2012 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.