(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Нематериальные активы в учете предприятия

Сегодня в учете почти каждого предприятия есть активы, не имеющие материальной формы. Разнообразие нематериальных активов вызывает множество вопросов. Ведь хотя учет таких активов ведется по группам, в их перечне встречается «чудесное» словосочетание «и тому подобное». В этой статье рассмотрим основные вопросы, связанные с нематериальными активами1. В частности, поговорим об их отражении в бухгалтерском учете, признании и оценке, амортизации, сроке полезного использования. Остановимся и на основных моментах налогового учета.

Основные понятия

Хотя учет основных средств отличается от учета нематериальных активов, однако определенное сходство между ними есть. При признании нематериального актива (далее — НА) нужно выяснить, будет ли предприятие получать экономические выгоды от его использования и может ли быть такой актив идентифицирован. Учет НА зависит от природы возникновения актива. Также от источника появления зависит и документальное оформление. Необоротный актив можно: приобрести (также вариантом приобретения является получение разрешения на использование объекта права интеллектуальной собственности (лицензия) на условиях, определенных по взаимному соглашению сторон), самостоятельно создать или получить в качестве взноса в уставный капитал юрлица (имущественные права интеллектуальной собственности могут быть вкладом в уставный капитал юридического лица, ч. 3 ст. 424 ГКУ).

Основные нормативные документы, которыми необходимо пользоваться субъектам хозяйственной деятельности по вопросам, связанным с нематериальными активами, — ГКУ, Закон об авторском праве, П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» и Методрекомендации №1327.

Прежде чем зачислить актив на баланс, нужно убедиться, что такой объект соответствует признакам нематериального актива. Для этого учитываются многие факторы. В частности, анализируются признаки нематериального актива, расходы на исследование или разработку (результат исследований).

Определения терминов

Нематериальные активы — право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в т. ч. промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами налогоплательщика в установленном законодательством порядке, в т. ч. приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами.

Подпункт 14.1.120 НКУ

Нематериальный актив — немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован.

Пункт 4 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»

Учет НА (как бухгалтерский, так и налоговый) ведется по каждому объекту по отдельным группам (см. таблицу 1). Правда, в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, на некоторые НА установлены минимальные сроки. В бухучете для начисления амортизации нематериальных активов предприятие может применять сроки их полезного использования, установленные налоговым законодательством (п. 26 П(С)БУ 8).

Таблица 1

Группы объектов НА

Отдельная группа НА, бухгалтерский учет
Характеристика
Субсчет бухучета
Отдельная группа НА, налоговый учет
Срок действия права пользования, налоговый учет
Права пользования природными ресурсами Право пользования недрами, другими ресурсами естественной среды, геологической и другой информацией о естественной среде и пр. 121 «Права пользования природными ресурсами» Группа 1 — права пользования природными ресурсами (право пользования недрами, другими ресурсами естественной среды, геологической и другой информацией о естественной среде) В соответствии с правоустанавливающим документом
Права пользования имуществом Право пользования земельным участком в соответствии с земельным законодательством, право пользования зданием, право на аренду помещений и пр. 122 «Права пользования имуществом» Группа 2 — права пользования имуществом (право пользования земельным участком, кроме права постоянного пользования земельным участком, в соответствии с законом, право пользования зданием, право на аренду помещений и пр.) В соответствии с правоустанавливающим документом
Права на коммерческие обозначения Права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и пр.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти 123 «Права на коммерческие обозначения» Группа 3 — права на коммерческие обозначения (права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и пр.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти В соответствии с правоустанавливающим документом
Права на объекты промышленной собственности Право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в т. ч. ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и пр.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти 124 «Права на объекты промышленной собственности» Группа 4 — права на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в т. ч. ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и пр.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти В соответствии с правоустанавливающим документом, но не менее 5 лет
Авторское право и смежные с ним права Право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), исполнение, фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и пр.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти 125 «Авторское право и смежные с ним права» Группа 5 — авторское право и смежные с ним права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и пр.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти В соответствии с правоустанавливающим документом, но не менее 2 лет
Прочие нематериальные активы Право на осуществление деятельности, использование экономических и прочих привилегий и пр. 127 «Прочие нематериальные активы» Группа 6 — другие нематериальные активы (право на ведение деятельности, использование экономических и прочих привилегий и пр.) В соответствии с правоустанавливающим документом

Обратите внимание: согласно пп. 145.1.1 НКУ: «Если в соответствии с правоустанавливающим документом срок действия права пользования нематериальным активом не установлен, такой срок составляет 10 лет непрерывной эксплуатации».

НА, полученные в результате разработок

Полученные вследствие разработок2 результаты, в т. ч. «ноу-хау3, могут признаваться НА как права на объекты промышленной собственности или объекты права интеллектуальной собственности. В соответствии с п. 7 П(С)БУ 8 и п. 2.2 Методрекомендаций №1327, запатентованные технологические знания, полученные в результате разработки, отражаются в балансе в качестве НА при условии, что у предприятия есть:

1) намерение, техническая возможность и ресурсы для доведения нематериального актива до состояния, в котором он пригоден к реализации или использованию;

1 В следующей статье подробно рассмотрим учет налогообложения различных видов НА, в частности патентов, программного обеспечения и пр.

2 Разработка — применение предприятием результатов исследований и других знаний для планирования и проектирования новых или значительно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их серийного производства или использования (п. 4 П(С)БУ 8).

3 Ноу-хау — техническая, организационная или коммерческая информация, полученная благодаря опыту и испытаниям технологии и ее составляющих, которая: не является общеизвестной или легкодоступной на день заключения договора о трансфере технологий; является существенной, т. е. важной и полезной для производства продукции, технологического процесса и/или оказания услуг; является определенной, т. е. описанной достаточно исчерпывающе, чтобы возможно было проверить ее соответствие критериям необщеизвестности и существенности (п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона Украины от 14.09.2006 г. №143-V «О государственном регулировании деятельности в сфере трансфера технологий»).

2) возможность получения будущих экономических выгод от реализации или использования актива;

3) информация для достоверного определения расходов, связанных с разработкой НА.

Как подчеркнул Минфин Украины в письме от 11.04.2006 г. №31-34000-10-10/7377, «на выполнение разработок сторонними (специализированными) организациями с предприятиями, организациями заключаются договоры (контракты), обязательными условиями которых в соответствии со статьей 42 Закона Украины «О научной и научно-технической деятельности» является определение субъектов права интеллектуальной собственности, обязательства сторон по обеспечению охраны прав на созданные объекты права интеллектуальной собственности». Важно: первичные документы о расходах на объект НА, полученный в результате разработки, должны, в частности, содержать информацию о слагаемых расходов (выполнение работ по созданию нематериального актива, расходование материальных ценностей на создание объекта), количественных и стоимостных показателях таких расходов, подписях уполномоченных должностных лиц.

Несоответствие указанным выше критериям выдвигает требование признать сумму расходов, связанную с такой разработкой, в качестве расходов на исследования1, только в составе расходов того отчетного периода, в течение которого такие расходы осуществлены, без признания их в будущем нематериальным активом (п. 8 П(С)БУ 8 и п. 2.2 Методрекомендаций №1327).

Итак, приходим к выводу, что разработки и исследования отражаются в учете по-разному: расходы на исследования списываются на расходы, а расходы на разработки при соблюдении определенных условий капитализируются в стоимости НА. Однако рекомендуем решение об определении таких расходов принимать не бухгалтерам, а отдельным специалистам по таким вопросам.

Торговая марка — НА?

Множество спорных вопросов связано с торговыми марками. Напоминаем, что в соответствии со ст. 420 ГКУ коммерческие (фирменные) наименования, торговые марки (знаки для товаров и услуг)2 относятся к объектам права интеллектуальной собственности. Приобретение права интеллектуальной собственности на торговую марку подтверждается свидетельством (ч. 1 ст. 494 ГКУ). В соответствии с п. 17 П(С)БУ 8, первоначальную стоимость НА, созданного предприятием, составляют: прямые расходы на оплату труда, прямые материальные расходы, прочие расходы, непосредственно связанные с созданием этого НА и приведением его к состоянию пригодности для использования по назначению, в частности оплата регистрации юридического права, что означает право на приобретенные коммерческие обозначения.

1 Исследованиями считаются запланированные предприятием исследования, которые проводятся им впервые в целях получения и понимания новых научных и технических знаний (п. 4 П(С)БУ 8).

2 Средства индивидуализации товара или производителя, см. ст. 492 ГКУ.

Расходы на создание торговых марок (товарных знаков) не признаются НА, а подлежат отражению в составе расходов (в соответствии с п. 9 П(С)БУ 8)1. Например, расходы на оплату услуг рекламному агентству по созданию торговой марки отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.

А вот права на коммерческие обозначения (права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и пр.) могут зачисляться на баланс предприятия в качестве расходов на приобретение торговых марок (в отличие от расходов на их создание) по сумме, состоящей из расходов, приведенных в п. 11 П(С)БУ 8.

Относятся ли к НА расходы на разработку дизайна этикетки? Ответ будет зависеть от многих факторов. В частности, если, к примеру, предприятие не приобретает авторское право на эскиз (дизайн товара), то расходы на разработку этикетки (заказ для рекламной компании) следует отнести к расходам периода, а именно к расходам, связанным со сбытом продукции. Если предприятие-заказчик приобретает имущественное авторское право на дизайн и это предусмотрено договором на разработку дизайна этикетки, тогда расходы на приобретение авторского права воплощаются в нематериальном активе заказчика.

Создание веб-сайта — НА?

Для размещения информации о компании зачастую используются веб-сайты2. Разработать веб-сайт можно собственными силами или с привлечением сторонней организации. Согласно ч. 1 ст. 433 ГКУ и ст. 8 Закона об авторском праве, веб-сайт относится к объектам права интеллектуальной собственности (авторского права) как графические, аудиовизуальные произведения и компьютерные программы с базой данных к ним.

1 См. по данному поводу письмо Минфина Украины от 11.09.2006 г. №31-34000-10-10/18842.

2 Веб-сайт — совокупность программных и аппаратных средств с уникальным адресом в сети Интернет вместе с информационными ресурсами, которые находятся в распоряжении определенного субъекта и обеспечивают доступ юридических и физических лиц к этим информационным ресурсам и другим информационным услугам через сеть Интернет.

Если веб-сайт был создан собственными силами, то, согласно ст. 16 Закона об авторском праве, исключительное имущественное право на служебное произведение (веб-сайт) принадлежит работодателю, если иное не предусмотрено трудовым договором (или гражданско-правовым договором между автором и работодателем). В случае если на создание веб-сайта был заключен договор со сторонней организацией, то необходимо проследить, чтобы в нем была предусмотрена передача предприятию-заказчику исключительных имущественных прав на использование этого сайта. А еще приобретатель авторских прав для подтверждения авторства должен зарегистрировать свое авторское право в соответствующих государственных реестрах и получить регистрационное свидетельство.

Прочие расходы и НА

В соответствии со ст. 1 Закона №1775, лицензии — это документы государственного образца, удостоверяющие право лицензиата на осуществление указанного в лицензии вида хозяйственной деятельности в течение определенного срока. И довольно часто возникает вопрос: а такое разрешение — это НА или расходы предприятия? Заметим, что лицензии, выданные госорганами для осуществления хозяйственной деятельности, стоимостью более 2500,00 грн со сроком действия больше года, в налоговом учете относятся к 6-й группе нематериальных активов в качестве прочих нематериальных активов (право на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий и пр.) в соответствии с пп. 145.1.1 и пп. «ж» пп. 138.10.6 НКУ.

Договоры, которые могут быть смежными, т. е. связанными в той или иной степени с НА, — это договор франчайзинга (договор коммерческой концессии, ст. 1115 — 1129 ГКУ, ст. 366-376 ХКУ) и лицензионный договор (ст. 1107 — 1114 ГКУ, Закон об авторском праве).

В соответствии с ч. 1 ст. 1116 ГКУ, предметом договора франчайзинга является право на пользование комплексом нематериальных активов франчайзера (торговых марок, промышленных образцов, изобретений, произведений и пр.). Как правило, по такому договору выплачиваются роялти — платеж за пользование или за предоставление права на пользование НА. Но если пользователь получает объект во владение или в собственность либо распоряжение1, то вполне возможно, что это приобретение НА. Но, по нашему мнению, такая операция должна оформляться отдельным договором, например договором о передаче исключительных имущественных прав (ст. 1113 ГКУ). По договору о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности происходит частичная или полная передача исключительных имущественных прав навсегда, и это будет приобретение НА.

Согласно ч. 1 ст. 1109 ГКУ, предметом лицензионного договора является разрешение на использование объекта права интеллектуальной собственности (имущественные авторские права на компьютерную программу, авторские права на веб-сайт и пр.) на условиях, определенных по взаимному соглашению сторон с учетом требований ГКУ и Закона об авторском праве. Предоставление права пользования НА является операцией, которая оформляется в учете сторон договором франчайзинга или лицензионным договором. За пользование или за предоставление права на пользование выплачивается вознаграждение — роялти.

Бухгалтерский учет НА

Немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован, — это нематериальный актив (п. 4 П(С)БУ «Нематериальные активы»).

Актив отражается в балансе при условии, что оценка его может быть достоверно определена и ожидается получение в будущем экономических выгод, связанных с его использованием (п. 10 П(С)БУ 2 «Баланс»). Идентифицированные активы — это приобретенные активы, которые на дату приобретения соответствуют критериям признания статей баланса (п. 4 П(С)БУ 19 «Объединения предприятий»). Активы предприятия, кроме денежных средств, их эквивалентов и дебиторской задолженности, в фиксированной (или определенной) сумме денег, являются немонетарными активами (п. 4 П(С)БУ 19 «Объединения предприятий»).

В соответствии с п. 6 П(С)БУ 8, «приобретенный или полученный нематериальный актив отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод2, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена».

Критерии признания НА

Объект нематериальных активов зачисляется на баланс, если одновременно выполняются следующие условия:

1) предприятие осуществляет его контроль;

2) актив может быть идентифицирован (стоимость может быть достоверно определена);

3) существует вероятность получения будущих экономических выгод.

Обратите внимание: в отличие от основных средств, отсутствует требование использования в течение периода больше одного года (или одного операционного цикла, если он больше одного года). Правда, в Инструкции №2913 есть условие использования больше одного года или одного операционного цикла, если он больше одного года. Объясняется это тем, что до 01.01.2009 г. такое требование было в П(С)БУ 8, и приказом Минфина от 08.07.2008 г. №901 в пункт 4 стандарта внесены изменения, которыми временной критерий был исключен, а в Инструкцию №291 изменения так и не были внесены. Но совершенно ясно, что стандарт определяет методологические принципы формирования в бухучете информации о нематериальных активах, так что данный документ имеет приоритет.

1 Или условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать либо осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию по промышленному, коммерческому или научному опыту (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины.

2 Согласно ст. 1 Закона о бухучете, «экономическая выгода — потенциальная возможность получения предприятием денежных средств от использования активов».

3 Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. №291.

Если НА не соответствует указанным выше критериям, то расходы, связанные с его приобретением или созданием, признаются расходами отчетного периода, в течение которого они были осуществлены, без признания таких расходов в будущем нематериальным активом.

Перечень расходов, которые не могут признаваться НА:

1) расходы на исследование;

2) расходы на подготовку и переподготовку кадров;

3) расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке;

4) расходы на создание, реорганизацию и перемещение предприятия или его части;

5) расходы на повышение деловой репутации предприятия, стоимость изданий и расходы на создание торговых марок (товарных знаков).

Пункт 9 П(С)БУ 8

Капитальные инвестиции в приобретение, создание и модернизацию НА, которые на дату баланса не были использованы по назначению, формируют незавершенные капитальные инвестиции в НА и отражаются на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» (п. 4 П(С)БУ 8). Такие инвестиции начинают амортизироваться после ввода объекта НА в хозяйственный оборот.

Зачисление НА на баланс

Комиссия предприятия на основании обоснованных расчетов принимает решение о соответствии приобретенных активов критериям, установленным к НА (выше мы рекомендовали решение данного вопроса оставлять на усмотрение специалистов отдельной области). Такое решение указывается в Акте ввода в хозяйственный оборот (оформление первичных документов рассматривается далее).

Приобретенные (созданные) нематериальные активы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая включает цену приобретения, невозмещаемые косвенные налоги и прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением и доведением НА до состояния, пригодного к использованию. Финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость, если актив полностью или частично приобретался (создавался) за счет заимствований. За исключением финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов П(С)БУ 31 «Финансовые расходы» (п. 10, 11 П(С)БУ 8, п. 2.5 Методрекомендаций №1327).

В свою очередь, первоначальная стоимость НА, созданного предприятием, включает прямые расходы на оплату труда, прямые материальные расходы и прочие расходы, непосредственно связанные с созданием данного нематериального актива и приведением его к состоянию пригодности для использования по назначению.

В частности, оплата регистрации юридического права, сбор за подачу заявки о регистрации объекта права интеллектуальной собственности, сбор за публикацию сведений о выдаче свидетельства, патента, уплата государственной пошлины за выдачу свидетельства, патента и пр. — это все слагаемые НА (п. 17 П(С)БУ 8, п. 2.11 Методрекомендаций №1327).

Первоначальной стоимостью НА, внесенных в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями предприятия их справедливая стоимость с учетом невозмещаемых косвенных налогов и прочих расходов, непосредственно связанных с приобретением и доведением до состояния, пригодного к использованию (п. 14 П(С)БУ 8 и п. 2.9 Методрекомендаций №1327).

Приобретение или получение в результате разработки (от других физических или юридических лиц) НА, которые учитываются по первоначальной стоимости, и сумма дооценки таких активов отражаются по дебету счета 12 «Нематериальные активы». Бухгалтерский учет нематериальных активов ведется по каждому объекту по отдельным группам (см. таблицу 1).

Оформление первичных документов

Признается объект нематериальным активом на основании оформленного первичного документа, содержащего его наименование, характеристику (описание), порядок и срок полезного использования, первоначальную стоимость, дату приобретения, подписи лиц, принявших объект нематериального актива, которые должны проверить обоснованность оприходования такого актива, т. е. наличие документов (справок), описывающих сам объект или порядок его использования (письменное описание с формулами, чертежами, схемами, образцами и пр.).

При идентификации объектов НА комиссия предприятия, в состав которой должны входить компетентные специалисты, проверяет наличие и действительность документов, являющиеся основанием для оприходования НА. Проверяются документы, удостоверяющие правомерность приобретения права авторства, права собственности, права на использование объекта нематактива, в частности патенты, свидетельства (для коммерческих наименований, ТМ, объектов авторского права, и пр.), лицензии (лицензионных договоров, авторских договоров), договоры о передаче права собственности на объект нематериального актива, выписки из соответствующих государственных реестров, подтверждающих права на объект, акты приемки-передачи, другие документы, связанные с идентификацией прав на НА.

Обратите внимание: «Первичные документы о расходах на объект нематериальных активов, полученный в результате разработки, должны, в частности, содержать информацию о содержании расходов (выполнение работ по созданию нематериального актива, расходование материальных ценностей на создание объекта), количественных и стоимостных показателях таких расходов, подписях уполномоченных должностных лиц» (п. 1.5 Методрекомендаций №1327).

Приказом №7321 утверждены ряд типовых форм для первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе НА и порядок их применения. Эти формы первичного учета, согласно п. 1.4 Методрекомендаций №1327, могут применяться и для других видов НА «с указанием в данном случае названия и реквизитов формы по нематериальным активам». В частности, это:

1) НА-1 «Акт введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

2) НА-2 «Iнвентарна картка обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

3) НА-3 «Акт вибуття (ліквідації) об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

4) НА-4 «Iнвентаризаційний опис об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів».

Срок полезного использования

В соответствии с п. 25 П(С)БУ 8, срок полезного использования объекта НА устанавливается предприятием самостоятельно и, бесспорно, должен быть объективным, так что без помощи специалистов не обойтись. Определение срока полезного использования объекта НА играет не последнюю роль. Ведь в течение такого срока данный объект подлежит амортизации. Это срок, в течение которого ожидается увеличение денежных средств (или их эквивалентов) от использования таких нематериальных активов. Обратите внимание: НА с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат2.

1 Приказ Минфина от 22.11.2004 г. №732 «Об утверждении типовых форм первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов».

2 Также не подлежит амортизации право на использование выгод от сокращения выбросов парниковых газов (п. 5.1 Методрекомендаций №1327).

Проанализируем, какие факторы влияют на данный показатель. При определении срока полезного использования необходимо учитывать:

1) сроки полезного использования подобных активов;

2) предполагаемый моральный износ;

3) правовые или другие подобные ограничения по срокам его использования;

4) ожидаемый способ использования НА предприятием;

5) зависимость срока полезного использования НА от срока полезного использования других активов предприятия.

Если предприятие не пожелает провести такой анализ, оно может применять сроки полезного использования НА, установленные налоговым законодательством. Но такие «налоговые сроки» не всегда объективны исходя из тенденций времени.

Амортизация. Пункт 28 П(С)БУ 8 уточняет, что при расчете амортизируемой стоимости ликвидационная стоимость НА приравнивается к нулю. Кстати, результатом амортизации НА в большинстве случаев будет достижение балансовой стоимости такого актива нулевой стоимости. В п. 5.1 Методрекомендаций №1327 сказано, что объектом амортизации является первоначальная (переоцененная) стоимость НА за вычетом его ликвидационной стоимости. А также уточняются случаи, когда ликвидационная стоимость может не приравниваться к нулю (п. 28 П(С)БУ 8 и п. 5.1 Методрекомендаций №1327):

1) существует безотказное обязательство другого лица по приобретению данного объекта в конце срока его полезного использования;

2) ликвидационная стоимость может быть определена на основании информации существующего активного рынка и ожидается, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования данного объекта;

3) если предприятие ожидает продать данный объект НА до конца срока его полезного использования.

В соответствии с п. 29, 30 П(С)БУ 8, начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором НА введен в хозяйственный оборот. Но начисление амортизации при применении производственного метода начинается с даты, следующей за датой ввода объекта нематериального актива в хозяйственный оборот. Начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия нематериального актива. Обратите внимание: в соответствии с п. 31 П(С)БУ 8 и п. 5.10 Методрекомендаций №1327, «срок полезного использования объекта нематериальных активов и метод его амортизации пересматриваются в конце отчетного года, если в следующем отчетном году ожидаются изменения срока полезного использования объекта нематериальных активов или изменения условий получения будущих экономических выгод от его использования». Новый метод и новый срок начинают применяться с месяца, следующего за месяцем, в котором произошли изменения, как правило, это январь следующего года.

Метод амортизации НА предприятие избирает самостоятельно исходя из условий получения будущих экономических выгод (аналогичные методы и расчет амортизации указаны в П(С)БУ 7 «Основные средства»). Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода (п. 27 П(С)БУ 8). Но рекомендуем при выборе метода амортизации учитывать условия получения будущих экономических выгод.

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета операций с нематериальными активами приводится в приложении к Методрекомендациям №1327.

Налоговый учет НА

Определение термина «нематериальные активы» в НКУ дано в пп. 14.1.120: «Нематериальные активы — право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами налогоплательщика в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами».

По общему правилу можно сказать, что расходы по приобретению объектов НА, которые указаны в пп. 145.1.1 НКУ, подлежат амортизации. Расходы по приобретению нематериальных активов, не указанные в данном подпункте, учитываются при определении объекта налогообложения в составе расходов. Кроме того, если объект НА получен безвозмездно, понятно, что амортизация не начисляется (в отличие от бухучета), ведь предприятие не понесло никаких расходов на приобретение (изготовление) НА.

Но довольно часто у плательщиков возникают вопросы: нужно ли обращать внимание на стоимостный критерий в 2500,00 грн (по аналогии с ОС) и срок пользования? Например, расходы на приобретение лицензий (кроме тех, стоимость и срок использования которых соответствуют признакам, установленным для основных средств1) согласно пп. «ж» пп. 138.10.6 НКУ относятся к прочим расходам и не подлежат амортизации в составе НА. Значит, если предприятие приобретает лицензию, стоимость и срок использования которой не соответствует признакам ОС (пп. 14.1.138 НКУ), лицензия не подлежит амортизации в составе НА — расходы на получение лицензии будут признаваться прочими расходами предприятия.

1 Стоимость которых превышает 2500,00 грн и ожидаемый срок полезного использования которых больше одного года (или операционный цикл дольше года) (пп. 14.1.138 НКУ).

Учет стоимости НА, амортизируемого в течение действия срока права пользования, ведется по каждому из объектов, входящих в состав отдельной группы (см. таблицу 1). Такие группы определены в пп. 145.1.1 НКУ, срок действия права пользования в целом определяется правоустанавливающими документами. Обратите внимание: для групп 4 и 5 НА предусмотрены минимальные сроки. Кроме того, если в соответствии с правоустанавливающим документом срок действия права пользования НА не определен, такой срок составляет 10 лет непрерывной эксплуатации. Начисляется амортизация НА с применением методов, определенных в пп. 145.1.5 НКУ (фактически это методы начисления амортизации для ОС). Помните: избранные предприятием методы амортизации для целей налогообложения должны быть указаны в приказе об учетной политике на предприятии.

Начисляется амортизация в течение срока эксплуатации объекта, который устанавливается приказом по предприятию при признании данного объекта активом (при зачислении на баланс), но не меньше срока, определенного в пункте 145.1.1 НКУ. Амортизация приостанавливается на период вывода НА из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервирования и по другим причинам) на основании документов, свидетельствующих о выводе объекта из эксплуатации (пп. 145.1.2 НКУ).

Множество вопросов возникает в связи с отражением в налоговом учете расходов, связанных с улучшением (модернизацией) нематериальных активов, и расходов, понесенных в связи с их поддержанием в пригодном к использованию состоянии. Сразу заметим, что вопрос «ремонтных расходов», в частности 10-процентного лимита, в отличие от ОС, Кодексом не урегулирован (в п. 146.11 НКУ, к сожалению, не упоминаются НА). По мнению автора, на сумму расходов, связанных с улучшением (модернизацией) НА, увеличивается первоначальная стоимость НА, на которую начисляется амортизация, поскольку налицо факт усовершенствования, повышение их возможностей, ожидается в будущем получение экономических выгод. А вот расходы, которые осуществляются для поддержания НА в пригодном к использованию состоянии (например, сторонними специалистами оказывались услуги консультационного характера по объекту НА или наполнению контента, поиску информации — поддержке сайта и т. п.), вполне законно учитываются в составе прочих расходов по нормам пп. 138.12.2 НКУ. Правда — если они не включаются в себестоимость реализованных товаров (работ, услуг).

Мнение ГНСУ о расходах на улучшение НА

Как в налоговом учете отражаются расходы, понесенные на улучшение (модернизацию) нематериальных активов, а также расходы, связанные с поддержанием их в пригодном к использованию состоянии?

На сумму расходов, связанных с улучшением (модернизацией) нематериальных активов, увеличивается стоимость нематериальных активов, на которую начисляется амортизация, поскольку усовершенствование нематериальных активов, повышение их возможностей и срока использования способствуют увеличению первоначально ожидаемых будущих экономических выгод.

Расходы, осуществляемые для поддержания нематериальных активов в пригодном к использованию состоянии, учитываются при определении объекта налогообложения в составе прочих расходов.

Единая база налоговых знаний

Иногда расходы двойного назначения, указанные в пп. 140.1.2 НКУ и связанные с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности, на изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов, проведение опытно-экспериментальных и конструкторских работ, изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с основной деятельностью плательщика, ошибочно путают с приобретением нематериальных активов. Чтобы этого не случилось, рекомендуем разграничивать эти действия исходя из определений терминов «исследование», «разработка», приведенных в П(С)БУ 8 (см. начало статьи).

Пример 1 Предприятие — плательщик НДС приняло решение создать интернет-магазин для реализации товаров. Приказом руководителя установлен срок использования интернет-магазина — 5 лет, на программный комплекс которого было израсходовано 12000 грн (в т. ч. НДС).

В соответствии с Законом об авторском праве интернет-магазин относится к объектам права интеллектуальной собственности (авторского права). В результате соответствия критериям признания НА (в частности, предполагается получение экономических выгод) расходы на приобретение и разработку программного обеспечения для интернет-магазина признаются НА и зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Отражение соответствующих операций в учете показано в таблице 2.

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет создания интернет-магазина

№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Расходы на разработку интернет-магазина (по актам)
154
631
10000,00
—*
2.
Отражен НК по НДС
641/НДС
631
2000,00
3.
Введен в эксплуатацию (по акту НА-1)
125
154
10000,00
4.
Уплачено поставщику за разработку интернет-магазина
631
311
12000,00
* Интернет-магазин относится к объектам НА группы 5, амортизация в налоговом учете начисляется не менее 2 лет. Суммы амортизации не относятся к слагаемой себестоимости товаров (работ, услуг), поэтому будут прочими расходами предприятия на основании пп. 138.12.1 НКУ.

Пример 2 Получена строительная лицензия со сроком действия 5 лет. Стоимость лицензии состоит из следующих частей: оформление (консультации юристов) — 3000 грн, госпошлина — 300 грн, экспертиза — 1000 грн. Предприятие решило учитывать данную лицензию в бухгалтерском учете так же, как и в налоговом — т. е. как НА. Амортизация начисляется прямолинейным методом, срок полезного использования 60 месяцев. Отражение соответствующих операций в учете показано в таблице 3.

Таблица 3

Бухгалтерский и налоговый учет приобретения лицензии

№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Оплачены расходы, связанные с приобретением лицензии
377
311
4300,00*
2.
Получена лицензия
154
377
4300,00
3.
Введен в хозяйственный оборот объект НА (лицензия введена в эксплуатацию)
127
154
4300,00
4.
В следующем месяце начислена амортизация
91
133
71,66
—**
* Стоимость лицензии состоит из следующих расходов: (3000 + 300 + 1000) = 4300 грн.
** Сумма амортизации относится к себестоимости согласно п. 138.4 НКУ, и датой признания будет месяц начисления амортизации: нераспределяемые постоянные общепроизводственные расходы (ведь нельзя предварительно определить, сколько объектов построит предприятие), которые включаются в состав себестоимости, признаются в периоде их возникновения.

Нормативная база

  • ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. №435-IV.
  • Закон №1775 — Закон Украины от 01.06.2000 г. №1775-III «О лицензировании некоторых видов хозяйственной деятельности».
  • Закон об авторском праве — Закон Украины от 23.12.93 г. №3792-XII «Об авторском праве и смежных правах».
  • П(С)БУ 2 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина от 31.03.99 г. №87.
  • П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. №92.
  • П(С)БУ 8 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина от 18.10.99 г. №242.
  • П(С)БУ 19 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединения предприятий», утвержденное приказом Минфина от 07.07.99 г. №163.
  • Методрекомендации №1327 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденные приказом Минфина от 16.11.2009 г. №1327.

Елена ВОДОПЬЯНОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №48/2012 (рус.)

«ДК» №48/2012 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.