(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Вопросы учета доходов плательщиков единого налога

В предыдущих статьях в «ДК» №4/2013 и «ДК» №6/2013 мы рассмотрели проблемные ситуации, возникающие при налогообложении доходов плательщиков единого налога, как юридических, так и физических лиц. В данной статье продолжим тему и рассмотрим еще несколько проблемных ситуаций, с которыми сталкиваются в своей деятельности плательщики единого налога.

Порядок ведения книги учета доходов и расходов физических лиц — плательщиков единого налога

В практике работы физлиц — плательщиков единого налога нередко возникает вопрос о том, с какой периодичностью отражать доходы в Книге учета доходов и в Книге учета доходов и расходов1: каждый день или общим итогом в конце какого-либо периода — месяца, квартала?

Напомним, что для физлиц — плательщиков единого налога предусмотрены две формы книги ведения учета: для неплательщиков НДС — Книга учета доходов, а для плательщиков НДС — Книга учета доходов и расходов. Однако заданный вопрос одинаково актуален как для одной формы книги, так и для другой.

Так, согласно пп. 296.1.1 НКУ, плательщики единого налога первой и второй группы, а также третьей и пятой группы, не являющиеся плательщиками НДС, ведут Книгу учета доходов путем ежедневного, по итогам рабочего дня, отражения полученных доходов. Как видим, требование об обязательном отражении доходов по итогам каждого рабочего дня для плательщиков ЕН, не уплачивающих НДС, содержится в самом НКУ.

Физлица — плательщики ЕН третьей и пятой группы, являющиеся одновременно плательщиками НДС, ведут учет согласно пп. 296.1.2 НКУ, в котором ничего не сказано о том, с какой периодичностью им следует отражать свои доходы и расходы в Книге учета доходов и расходов. Этим плательщикам ЕН следует ориентироваться на нормы приказа МФУ от 15.12.2011 г. №1637, которым утверждены форма указанной Книги и Порядок ее ведения. В пункте 1 этого Порядка сказано, что плательщики ЕН2 «ежедневно, по итогам рабочего дня, отражают полученные доходы и понесенные расходы».

1 Обе формы и порядок их ведения утверждены приказом МФУ от 15.12.2011 г. №1637.

2 Хотя в пункте 1 данного Порядка на момент написания статьи говорилось только о физлицах — плательщиках НДС и ЕН 3-й группы, с точки зрения автора, это лишь потому, что данный Порядок еще не приведен в соответствие с действующей редакцией НКУ. А поэтому, как рекомендуют и налоговики в ЕБНЗ, вести Книгу учета доходов и расходов физлица — плательщики НДС и ЕН 5-й группы должны в таком же порядке.

Согласно пунктам 4 и 5 Порядка ведения книги учета доходов плательщиков единого налога первой и второй групп и плательщиков единого налога третьей группы, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, а также пунктам 4 и 5 Порядка ведения книги учета доходов и расходов плательщиков единого налога третьей группы, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, записи в книге выполняются по итогам рабочего дня, в течение которого получен доход, в частности денежные средства, поступившие на текущий счет налогоплательщика и/или полученные наличностью, сумма задолженности, по которой истек срок исковой давности (для третьей и пятой групп), фактически безвозмездно полученные товары (работы, услуги). В книге отражается также фактически полученная сумма дохода от осуществления деятельности с суммарным итогом за месяц, квартал, год. Аналогично по кассовому методу отражаются физлицами — плательщиками НДС и ЕН понесенные расходы. Из указанных норм можно сделать также вывод: в случае если в какой-то из календарных дней доходы предприниматель не получил (или расходы не были понесены), то делать запись с такой датой не обязательно.

Не совсем понятно, почему одно и то же требование о ежедневном учете доходов, выполнение которого не зависит от наличия у предпринимателя статуса плательщика НДС и от формы книги, которую он ведет, прописано прямо в НКУ для неплательщиков НДС и всего лишь в приказе МФУ — для плательщиков НДС. Однако как бы там ни было, а штрафные санкции за несоблюдение требования о ежедневном учете доходов и расходов1 будут одинаковы как для плательщиков, так и для неплательщиков НДС.

В первую очередь напомним, что согласно ст. 164-1 КоАП неведение или ненадлежащее ведение учета доходов и расходов, для которых законами Украины установлена обязательная форма учета, влечет за собой предупреждение или наложение штрафа в размере от трех до восьми н. м. д. г. (51 — 136 грн). Такие же действия, совершенные лицом, на протяжении года подвергавшимся административному взысканию за это же нарушение, влекут за собой наложение штрафа в размере от пяти до восьми н. м. д. г. (85 — 136 грн).

Однако в отношении правонарушений, совершенных «единоналожниками» в течение 2012 года, следует учитывать, что пунктом 4 раздела «Заключительные и переходные положения» Закона Украины от 24.05.2012 г. №4834-VI (вступившим в силу с 01.07.2012 г.) отменены в течение 2012 года административные взыскания (штрафы), предусмотренные ст. 164-1 КоАП за неправильность заполнения плательщиками единого налога Книги учета доходов и Книги учета доходов и расходов. Следовательно, за ненадлежащее ведение учета доходов в течение всего 2012 года к физлицам-предпринимателям не применяются административные штрафы, установленные ст. 164-1 КоАП.

Однако с 01.01.2013 г. эта «индульгенция» уже не действует, и неправильное ведение Книги учета доходов будет считаться правонарушением, за которое ст. 164-1 КоАП предусмотрена административная ответственность.

Уменьшается ли сумма дохода «единоналожника» (юрлица и физлица) на сумму ЕСВ

Напомним, что плательщики ЕН — юридические и физические лица, согласно пп. 4 ч. 1 ст. 4 Закона о ЕСВ2 являются плательщиками ЕСВ. Также согласно ст. 10 Закона о ЕСВ физлица — плательщики ЕН — могут уплачивать ЕСВ на добровольных началах по правилам, определенным этой статьей.

Согласно нормам ч. 4 ст. 4 Закона о ЕСВ, от уплаты ЕСВ за себя освобождены:

1) физлица-«единоналожники» — пенсионеры по возрасту;

2) физлица-«единоналожники», являющиеся инвалидами и получающие пенсию либо соцпособие.

Но эти лица могут платить ЕСВ на добровольных началах.

При этом все без исключения плательщики ЕН начисляют ЕСВ на заработную плату своих наемных работников и удерживают ЕСВ из такой заработной платы по тем же правилам, что и остальные работодатели независимо от системы налогообложения (согласно пп. 1 ч. 1 ст. 4 Закона о ЕСВ).

А теперь обратимся к тексту НКУ. В ст. 292 НКУ есть загадочная норма п. 292.10, согласно которой «не являются доходом суммы налогов и сборов, удержанные (начисленные) плательщиком единого налога при осуществлении им функций налогового агента, а также суммы единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, начисленные плательщиком единого налога в соответствии с законом». Попробуем разобраться, что она означает.

Так, суммы налогов и сборов, удержанные плательщиком ЕН при осуществлении им функций налогового агента, а также суммы ЕСВ, уплачиваемые плательщиком ЕН как за себя, так и на заработную плату наемных работников, не являются доходами по определению. Это расходы, которые несет плательщик ЕН и которые он должен отражать в Книге учета доходов (доходов и расходов). Каким образом, по каким признакам можно счесть эти суммы доходами, и для чего понадобилось вводить в текст НКУ данную ограничивающую норму, автору непонятно. Ведь согласно п. 5 П(С)БУ 153 «доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, обусловливающего рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии что оценка дохода может быть достоверно определена». В данном случае ни увеличения активов, ни уменьшения обязательств, обуславливающих рост собственного капитала, не происходит. Поэтому норма п. 292.10 НКУ носит сугубо декларативный характер, утверждая то, что и без того следует из самой природы доходов и их определения.

1 Учет расходов ведут только плательщики НДС.

2 Закон от 08.07.2010 г. №2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование».

3 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом МФУ от 29.11.99 г. №290.

Однако в связи с этой нормой у плательщиков ЕН возникает вопрос: имеет ли право плательщик единого налога исключать из дохода начисленные суммы ЕСВ? В консультациях налоговиков встречаются довольно забавные ответы.

Мнение некоторых специалистов ГНС о применении п. 292.10 НКУ

При производстве товаров (работ, услуг) суммы начисленного ЕСВ являются составляющей их себестоимости. Соответственно при реализации таких товаров (работ, услуг) они будут выступать и составляющей дохода плательщика единого налога. Но поскольку суммы ЕСВ не являются доходом плательщика единого налога, то при определении объекта обложения этим налогом их нужно исключить из суммы дохода.

Следовательно, в нашей ситуации при определении суммы дохода для обложения единым налогом плательщик этого налога будет исключать сумму ЕСВ из полученных доходов.

В этом ответе совершенно упущен из виду тот факт, что выражение «не являются доходом» отнюдь не означает, что такие суммы должны уменьшать доход плательщика ЕН. Невозможно исключить из дохода то, что туда изначально не попадает. Доход плательщика ЕН может быть уменьшен только на суммы, перечисленные в п. 292.11 НКУ.

Но если плательщик ЕН все же последует советам отдельных специалистов ГНС и уменьшит сумму полученного дохода на сумму ЕСВ, НДФЛ и других налогов и сборов, упомянутых в п. 292.10 НКУ, то другими специалистами ГНС (например, авторами консультаций ЕБНЗ или проверяющими при налоговой проверке плательщика ЕН) эти действия могут расцениваться как нарушение и плательщику ЕН будет доначислена заниженная сумма единого налога. С 01.01.2013 г. за такое нарушение к плательщику ЕН применяется штраф согласно ст. 123 НКУ в размере от 25% до 50% суммы заниженного налогового обязательства.

Кроме того, в ЕБНЗ в ответах на вопросы: «Уменьшается ли доход ЮЛ — плательщика ЕН на сумму начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование?» и «уменьшается ли доход ФЛП — плательщика ЕН на суммы налогов и сборов, удержанные (начисленные) при осуществлении им функций налогового агента?» — авторы консультаций дают правильный ответ: «Суммы единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование не являются доходом юридического лица — плательщика единого налога. При этом доход юридического лица — плательщика единого налога не уменьшается на сумму начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование», а также «доход физического лица — предпринимателя — плательщика единого налога не уменьшается на суммы налогов и сборов, удержанные (начисленные) при осуществлении им функций налогового агента».

Доходы юрлица-«единоналожника» по переходным операциям продажи товаров

О переходных операциях при изменении системы налогообложения юридического лица «ДК» уже писал в №25/2012. Однако на тот момент нормами НКУ не была прямо урегулирована ситуация, когда предприятие получает предоплату за товары (работы, услуги) на общей системе налогообложения, а отгружает их (выполняет работы, оказывает услуги), уже находясь на упрощенной системе. Поэтому автору публикации в «ДК» №25/2012 пришлось делать свои предположения относительно порядка налогообложения таких операций. Автором были предложены два варианта учета таких операций, на выбор самого плательщика ЕН:

1) признавать доход на дату отгрузки каждой партии ранее оплаченных запасов. При этом признание дохода будет постепенным, по мере отгрузки запасов;

2) признать доход в размере всех полученных предоплат на дату перехода на упрощенную систему. При этом доход признается один раз в общей сумме всех полученных предоплат.

С 1 июля 2012 г. пункт 292.3 НКУ дополнен новым абзацем, согласно которому «в сумму дохода плательщика единого налога четвертой группы за отчетный период включается стоимость реализованных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг), за которые получена предварительная оплата (аванс) в период уплаты других налогов и сборов».

Вскоре в этот абзац включили и плательщиков ЕН шестой группы (изменения внесены Законом от 05.07.2012 г. №5083-VI).

Кроме того, дополнен новым абзацем и п. 292.6 НКУ, определяющий дату признания такого дохода: это «дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), за которые получена предварительная оплата (аванс) в период уплаты других налогов и сборов».

Итак, согласно нормам п. 292.3 и п. 292.6 НКУ, доход следует признавать на дату отгрузки (т. е. реализации) каждой партии ранее оплаченных товаров (выполнения определенного объема работ, оказания определенного количества услуг) в сумме, равной стоимости такой партии (объема работ, количества услуг). Таким образом, доход будет признаваться постепенно, на дату реализации каждой партии товаров (подписания актов выполненных работ и оказанных услуг), до полного исчерпания суммы полученной предоплаты. Как только стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) сравняется с суммой полученной за них предоплаты, тут же начинает применяться кассовый метод учета доходов плательщика ЕН согласно п. 292.6 НКУ.

Краткий анализ обоих вариантов также был дан в «ДК» №25/2012. В настоящее время, когда в НКУ уже внесена соответствующая норма, автор считает, что ей соответствует только первый вариант. Мнение автора подтверждается также консультациями ЕБНЗ, категория 240.04. Отвечая на вопрос: «Что является доходом плательщика ЕН — юридического лица?», — налоговики цитируют п. 292.3 НКУ: «В сумму дохода плательщика единого налога четвертой и шестой групп за отчетный период включается стоимость реализованных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг), за которые получена предварительная оплата (аванс) в период уплаты других налогов и сборов, определенных НКУ».

В ответе на вопрос «Какая дата считается датой получения дохода плательщика ЕН — юридического лица?» они цитируют п. 292.6 НКУ: «Для плательщика единого налога четвертой и шестой групп датой получения дохода также является дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), за которые получена предварительная оплата (аванс) в период уплаты других налогов и сборов, определенных НКУ».

А что касается того, как должны были облагаться ЕН такие доходы до 01.07.2012 г., то тем плательщикам ЕН, которые хотят быть защищены при налоговой проверке, можно получить индивидуальную налоговую консультацию в порядке, установленном ст. 52 и ст. 53 НКУ.

И напоследок разберемся, как поступить, если плательщик ЕН — юрлицо вернет предоплату, полученную в период нахождения на общей системе налогообложения (или ее часть). Налогообложение возврата предоплат «единщиками» регулирует подпункт 5 п. 292.11 НКУ, в котором сказано, что суммы предоплат, которые возвращаются плательщиком ЕН покупателю, не включаются в состав его налогооблагаемого дохода. Можно ли распространять эту норму и на те суммы, которые были получены плательщиком ЕН в период нахождения на общей системе налогообложения? Автор считает, что можно. Но с учетом даты получения такой предоплаты.

Если предоплата была получена в период действия раздела III НКУ (т. е. с 01.04.2011 г.), то поскольку такие суммы не подпадали под обложение налогом на прибыль в период их получения (пп. 136.1.1 НКУ), при условии их возврата (при условии, что отгрузки товара не было) они не подпадают также и под обложение единым налогом (пп. 5 п. 292.11 НКУ). Что, по сути, означает, что ни факт получения такой предоплаты, ни факт ее возврата никак не влияют на налогооблагаемый доход юрлица — плательщика ЕН. Но если по норме п. 292.6 НКУ мы признали доход по полученной на общей системе предоплате в период отгрузки товара, а впоследствии покупатель возвращает этот товар плательщику ЕН, тогда на дату возврата денежных средств существует право уменьшить доход согласно пп. 5 п. 292.11 НКУ.

Что же касается возврата предоплат, полученных до 01.04.2011 г., которые в соответствии с действовавшим тогда налоговым законодательством включались в состав валовых доходов плательщика налога на прибыль, то пп. 5 п. 292.11 НКУ действует точно так же. Автор не видит препятствий для того, чтобы применять эту норму и к таким предоплатам. Но, чтобы быть уверенными на 100 процентов и предупредить риск спора с налоговиками по данному вопросу, советуем получить от них консультацию в порядке, предусмотренном ст. 52 и ст. 53 НКУ.

Юлия ЕГОРОВА, эксперт по вопросам бухучета и налогообложения

«ДК» №08/2013 (рус.)

«ДК» №08/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.