(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

МНМА — ОС?

В чем сходство и отличие малоценных необоротных материальных активов и основных средств? Какие стоимостные и временные ограничения по МНМА существуют в бухгалтерском и налоговом учете? Как документально оформить приобретение и списание МНМА? Попробуем ответить на эти и другие вопросы, касающиеся учета малоценных необоротных материальных активов.

Общие положения

В первую очередь выясним, в чем сходство и отличие учета малоценных необоротных материальных активов (далее — МНМА) и основных средств (далее — ОС).

В нормах НКУ отсутствует определение термина «малоценный необоротный материальный актив», но встречается высказывание «прочие необоротные материальные активы», хотя его определения НКУ также не дает. Руководствуясь пп. 14.1.84 НКУ, другие термины употребляются в значениях, определенных П(С)БУ. Исходя из самого названия МНМА такой актив носит необоротный характер, что наводит на мысль о его сходстве с основными средствами. Действительно ли это так?

В соответствии с п. 5 П(С)БУ 7, для целей бухгалтерского учета ОС классифицируются по следующим группам: основные средства и прочие необоротные материальные активы. В группе прочих необоротных активов имеются малоценные необоротные материальные активы. Что позволяет сделать вывод, что П(С)БУ 7 относит МНМА к одной из групп основных средств, а точнее — к прочим необоротным материальным активам.

Единственный критерий, согласно п. 4 П(С)БУ 7, по которому материальный актив, содержащийся предприятием в целях использования в процессе производства/деятельности1, может признаваться объектом ОС, — это ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации). Такой срок для ОС должен составлять свыше одного года (или операционного цикла, если он дольше года). А уже в п. 5.2 П(С)БУ 7 сказано: «Предприятия могут устанавливать стоимостные признаки предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов». Таким образом, критерии признания МНМА — это:

1) использование актива свыше года;

2) установленный предприятием стоимостный признак.

Величину стоимостного критерия принадлежности материального актива к малоценным необоротным следует прописать в приказе об учетной политике предприятия.

Обратите внимание: в соответствии с п. 40.8 П(С)БУ 7 с 2013 года по 01.01.2015 г. «учреждения2 зачисляют в малоценные необоротные материальные активы предметы стоимостью (без налога на добавленную стоимость), которая не превышает 1000 гривень» (все остальные предприятия устанавливают этот критерий исключительно по собственному усмотрению — от нуля до произвольной величины).

1 Поставки товаров, оказания услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций.

2 Бюджетные учреждения и фонды общеобязательного государственного социального и пенсионного страхования (п. 2 П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденного приказом Минфина от 31.03.99 г. №87).

В отличие от нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет, НКУ в пп. 14.1.138 выдвигает конкретные условия и признаки, по которым актив может признаваться основным средством. К ОС относятся материальные активы, предназначенные для использования в хоздеятельности, ожидаемый срок полезного использования которых с даты ввода в эксплуатацию составляет больше одного года (или операционного цикла, если он дольше года) и стоимость которых превышает 2500,00 грн. С этими критериями сопоставляется первоначальная стоимость ОС, по которой они принимаются к налоговому учету, формируемая в соответствии со ст. 146 НКУ. Поэтому в силу норм того же пп. 14.1.138 НКУ материальные активы, которые являются необоротными и стоимость которых не превышает 2500,00 грн, не могут считаться ОС. А уже п. 145.1 НКУ уточняет, что основные средства и прочие необоротные активы делятся на 16 групп, для каждой из которых установлен минимальный срок полезного использования. Правда, срок полезного использования для земли, природных ресурсов, библиотечных фондов и малоценных необоротных материальных активов не устанавливается. Также отметим, что основные средства в налоговом учете делятся на такие же группы, как и в бухгалтерском: каждая группа в налоговом учете учитывается на соответствующем субсчете в бухучете. Однако в бухучете в состав ОС могут входить непроизводственные ОС и объекты стоимостью меньше 2500,00 грн (все зависит от установленного предприятием критерия). И наоборот — объекты стоимостью свыше 2500 грн, но меньше установленного критерия для ОС, в соответствии с учетной политикой предприятия, могут относиться к МНМА.

Подытожим: в составе ОС в налоговом учете по определению не могут быть объекты дешевле 2500,00 грн. Таким образом, если необоротный актив не вписывается в стоимостный предел в 2500,00 грн, но ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) с даты ввода в эксплуатацию составляет свыше одного года (или операционного цикла, если он дольше года), то в налоговом учете он не является объектом ОС.

Следовательно, руководствуясь конкретными признаками для определения ОС, необоротные активы, стоимость которых меньше нижнего предела для ОС, но срок использования которых больше года, по мнению автора, относятся в налоговом учете к прочим необоротным активам — МНМА.

Для учета и обобщения информации о наличии и движении прочих необоротных материальных активов, которые не отражены в составе объектов учета на счете 10 «Основные средства», предназначен счет 11 «Прочие необоротные материальные активы», в частности субсчет 112 «Малоценные необоротные материальные активы». А в налоговом учете такие активы относятся к группе 11. В таблице 1 приведены основные положения, воспользовавшись которыми можно определить актив как МНМА.

Таблица 1

Признаки малоценных необоротных материальных активов

Признаки
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Материальность актива Материальный актив (п. 4 П(С)БУ 7) Материальный актив (пп. 14.1.20 НКУ)
Использование в хоздеятельности Необязательно (п. 4 П(С)БУ 7) Обязательно (пп. 14.1.138 НКУ)
Ожидаемый срок полезного использования Свыше одного года (или операционного цикла, если он дольше года) (п. 4 П(С)БУ 7) Свыше одного года (или операционного цикла, если он дольше года) (пп. 14.1.138 НКУ)
Стоимостный порог Предприятия могут устанавливать стоимостные признаки самостоятельно (при этом следует принять во внимание влияние такого критерия на достоверность финансовой отчетности данного актива без НДС (п. 5.2 П(С)БУ 7) Стоимость которых не превышает 2500,00 грн без НДС (пп. 14.1.138 НКУ)
Расходы, формирующие стоимость По аналогии с формированием первоначальной стоимости ОС (пункты 8 — 13 П(С)БУ 7) По аналогии с формированием первоначальной стоимости ОС (пункты 146.5 — 146.10 НКУ)

Следовательно, в бухучете при зачислении актива на баланс анализируется ожидаемый срок полезного использования (без учета стоимости). Если он меньше года, то данный актив относится к запасам (даже если стоимость объекта превышает 2500 грн). Если же этот срок больше года, то это необоротные материальные активы. Второй критерий позволяет разделить необоротные материальные активы на ОС и МНМА. Этот критерий — стоимостный и определяется предприятием самостоятельно.

И в завершение этого раздела отметим, что не следует в обоих видах учета проводить параллель между ОС и МНМА. Основные отличия следующие:

1) для МНМА не определяется ликвидационная стоимость исходя из определения термина в пп. 14.1.20 НКУ: «амортизируемая стоимость малоценных необоротных материальных активов — первоначальная или переоцененная стоимость малоценных необоротных материальных активов» (по сравнению с установленным в пп. 14.1.19 НКУ аналогичным определением для основных средств и других необоротных активов);

2) стоимость МНМА не относится к совокупной стоимости ОС на начало отчетного года для определения «10-процентного ремонтного лимита», поскольку такие активы относятся к прочим необоротным активам, а «ремонтные нормы» п. 146.11 и п. 146.12 НКУ распространяются на объекты ОС;

3) поскольку МНМА не являются основными средствами, то расходы на их ремонт (улучшение), по нашему мнению, относятся к составу расходов (подтверждение находим в ЕБНЗ в категории 110.07.04).

МНМА и МБП: в чем разница?

При зачислении на баланс, например, хозяйственного инвентаря или сменной части какого-нибудь агрегата может возникнуть ситуация, что предмет не соответствует указанным выше критериям для определения МНМА, а именно: независимо от стоимости (которая может быть и больше 2500,00 грн) актив планируется использовать меньше года (или операционного цикла). В обоих видах учета это будет приобретением запасов, в частности, приобретением материалов или малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

К малоценным и быстроизнашивающимся предметам (далее — МБП) относятся предметы, которые используются в течение не больше одного года или нормального операционного цикла, если он больше одного года, в частности: инструменты, хозяйственный инвентарь, специальное оборудование, специальная одежда и т. п.

Приобретение МБП отражается по первоначальной стоимости (которая формируется в соответствии с п. 9 П(С)БУ 9) по дебету счета 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». Соответственно разница между МБП и МНМА заключается в сроке полезного использования (эксплуатации). Напомним: срок полезного использования объекта устанавливается предприятием/учреждением самостоятельно в распорядительном акте при зачислении на баланс ОС и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации (пункты 23, 24 П(С)БУ 7).

Таким образом, отличия между МБП и учетом МНМА следующие:

1) малоценные предметы, срок эксплуатации которых превышает один год (или операционный цикл), но которые по стоимостным признакам зачислены в состав малоценных необоротных материальных активов, учитываются на субсчете 112;

2) МБП, срок эксплуатации которых меньше одного года, независимо от их стоимости, учитываются до ввода в эксплуатацию на счете 22. Амортизация на такие активы не начисляется — они списываются на расходы по первоначальной стоимости в момент передачи МБП в эксплуатацию.

Поступление МНМА

Для того чтобы зачислить актив на баланс как МНМА, нужно сформировать его первоначальную стоимость. В соответствии с пп. 14.1.20 НКУ, амортизируемая стоимость МНМА — это первоначальная или переоцененная стоимость такого актива. Следовательно, как было сказано выше, такой необоротный актив не относится к ОС, но исходя из определения подлежит амортизации (о чем далее). Возникает вопрос: как формируется первоначальная стоимость МНМА? Составляющая стоимости МНМА, подлежащего амортизации, по нашему мнению, должна формироваться по нормам П(С)БУ 7 исходя из того, что такой актив относится к группе прочих необоротных материальных активов.

Отметим, что специальной нормы для определения первоначальной стоимости МНМА для целей налогового учета в НКУ не существует. Определение первоначальной стоимости приводится в п. 8 П(С)БУ 7, соответственно первоначальная стоимость МНМА будет сформирована с расходами на доставку, монтаж и т. п. Кстати, наше предположение подтверждено устной консультацией Информационно-справочного департамента ГНС. Объясняет орган ГНС это тем, что МНМА относится к группе 11 объектов ОС, поэтому первоначальная стоимость формируется по норме п. 146.5 НКУ.

Обратите внимание: если совокупно первоначальная стоимость необоротного актива с учетом расходов на доставку, монтаж и т. п. будет больше 2500,00 грн, такой актив будет относиться не к группе 11, а к другой соответствующей группе ОС.

Соответственно для того, чтобы отнести актив к МНМА в бухучете (по стоимости без НДС для плательщиков НДС, которая установлена предприятием самостоятельно) и в налоговом (стоимостью до 2500,00 грн), нужно сопоставить не только стоимость актива, уплаченную поставщику (стоимость без НДС для плательщиков этого налога), но и учесть расходы на доставку и т. п. Капитализируются расходы на приобретение или изготовление собственными силами таких материальных активов на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов».

Документальное оформление МНМА следует начинать с приказа руководителя о вводе материального актива в эксплуатацию. Кроме того, списание МНМА должно подтверждаться приказом по предприятию. На основании упомянутых приказов и первичных документов от поставщика активы принимаются (списываются) на баланс (с баланса) предприятия.

Приемочной комиссией, назначенной распоряжением (приказом) руководителя предприятия (организации), оформляется приемка МНМА. Для учета МНМА предприятие может разработать внутренние документы, которые будут исполнять роль первичных. Для этого следует учесть требование о наличии обязательных реквизитов: названия документа (формы), даты и места составления, названия предприятия, от имени которого составлен документ, содержания и объема хозяйственной операции, единицы измерения хозяйственной операции, должностей лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления, и личной подписи или других данных, позволяющих идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете). Со своей стороны мы бы посоветовали использовать формы документов, утвержденные Приказом Минфина от 29.12.95 г. №352 «Об утверждении типовых форм первичного учета». Для ввода в эксплуатацию оформлять Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма ОЗ-1), для списания актива с баланса — Акт списания основных средств (форма ОЗ-3). Для учета МНМА, как мы указывали выше, используется субсчет 112, а начисление амортизации отражается по кредиту субсчета 132 «Износ прочих необоротных материальных активов».

Согласно п. 145.1 НКУ, для МНМА (группа 11) отсутствуют минимально допустимые сроки амортизации. Амортизация МНМА может начисляться по решению налогоплательщика:

1) в первом месяце использования объекта в размере 50% его амортизируемой стоимости и остальные 50% амортизируемой стоимости в месяце их исключения из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом;

2) или в первом месяце использования объекта в размере 100% его стоимости (пп. 145.1.6 НКУ).

Следовательно, начисленная сумма амортизации отражается плательщиком в размере 100% или 50% стоимости объекта в зависимости от избранного способа амортизации.

В бухучете, кроме норм начисления амортизации 50 + 50% или 100% по аналогии с налоговым учетом, амортизация может начисляться прямолинейным методом или с применением производственного метода (п. 27 П(С)БУ 7). Помните: если амортизация осуществляется по методам 50 + 50% или 100%, переоценке МНМА не подлежат (п. 16 П(С)БУ 7).

Расходы в составе начисленной амортизации МНМА, которые прямо связаны с производством/реализацией товаров (работ, услуг), признаются в периоде реализации товаров (работ, услуг). Если МНМА используются для других функций предприятия — с административной целью, связаны со сбытом или переданы в оперативную аренду, — амортизационные расходы признаются в составе прочих расходов.

Подытожим: в обоих видах учета затраты на МНМА в составе начисленной амортизации (после ввода их в эксплуатацию) в зависимости от направления использования актива признаются:

1) расходами в составе сформированной себестоимости товаров (работ, оказанных услуг) по дате признания доходов от реализации (п. 138.4 НКУ);

2) расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ).

Обратите внимание: годовой перерасчет в соответствии со ст. 199 НКУ, определяющей алгоритм пропорционального отнесения сумм НДС к налоговому кредиту, в части малоценных необоротных материальных активов осуществляется в порядке, предусмотренном для товаров (работ, услуг), а не основных средств. То есть отражается в таблице 2 приложения 7 декларации по НДС (см. ОНК от 16.02.2012 г. №129).

Продажа МНМА

Вполне реальна в жизни предприятия ситуация, когда принимается решение продать МНМА. Возникают вопросы: продажа такого актива считается продажей необоротного актива или это реализация товара? Будут ли применяться нормы п. 146.13 НКУ для определения дохода от продажи ОС? Чтобы ответить, отметим, что следует учесть, по какому методу начисляется амортизация МНМА: 100% или 50 + 50%.

Проанализируем последствия, когда амортизация начислялась по методу, отличному от метода 100%. Итак, имеется остаточная стоимость МНМА. В бухгалтерском учете такой необоротный актив, согласно требованиям П(С)БУ 27, признается содержащимся для продажи. То есть его нужно перевести в запасы (учет ведется на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи»). А дальнейшую продажу следует отразить в составе прочей операционной деятельности с применением субсчетов 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» и 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

По дате перехода права собственности на проданный МНМА (теперь фактически товар) признается доход (п. 137.1 НКУ). Помните, что с 01.01.2013 г. действуют нормы ст. 39 НКУ, в которой предусмотрены определение и порядок применения обычных цен при осуществлении операций в случаях, установленных п. 39.1 НКУ. При этом в периоде продажи возникают расходы в виде себестоимости, которые будут в размере оставшихся 50% стоимости амортизировавшегося МНМА. Обратите внимание: если при зачислении МНМА применялся метод начисления амортизации 100%, в составе себестоимости ничего не учитывается (ведь расходы по такому активу были признаны в полной сумме раньше).

Применяются ли при продаже МНМА нормы п. 146.13 НКУ, который устанавливает правила определения доходов или расходов в зависимости от разницы дохода от продажи и балансовой стоимости ОС? На наш взгляд — нет, такие нормы при продаже МНМА не применяются. Вот наши аргументы:

1) нормы п. 146.13 НКУ распространяются на отдельные объекты ОС и нематериальные активы, однако в этом пункте отсутствует упоминание о прочих необоротных активах;

2) МНМА в налоговом учете не относится к ОС, это прочие необоротные активы, что подтверждается п. 145.1 НКУ;

3) амортизация таких прочих необоротных активов начисляется по своим особым правилам (пп. 145.1.6 НКУ).

С другой стороны, если даже допустить, что плательщик налога на прибыль решит применять норму п. 146.13 НКУ, несложно сделать вывод, что объект налогообложения по такой операции (имеется в виду математический результат) будет таким же, как тот, который будет получен при применении норм продажи МНМА как товара с признанием (непризнанием) расходов в зависимости от примененного метода амортизации).

Налоговые обязательства по НДС по такой операции будут возникать по обычным нормам ст. 188 НКУ.

Пример Приказом об учетной политике предприятия установлен стоимостный критерий предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов, — до 2500,00 грн. Предприятие решило продать МНМА, первоначальная стоимость которого составила 2400,00 грн без НДС. Метод начисления амортизации — 50 + 50%. Балансовая стоимость (сумма остаточной стоимости) МНМА в соответствии с пп. 14.1.9 НКУ составляет 1200,00 грн. Реализация МНМА осуществляется по договорной цене 1440,00 грн (в т. ч. НДС), которая соответствует уровню обычной цены. Учет операций приведен в таблице.

Таблица 2

Продажа МНМА

№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Переведен объект МНМА в состав запасов          
— на чистую стоимость реализации
286
112
1200,00
— на сумму износа
132
112
1200,00
2.
Получена предоплата за реализованный МНМА
311
681
1440,00
3.
Отражены НО по НДС
643
641
240,00
4.
Отгружен МНМА
361
712
1440,00
1200
712
643
240,00
5.
Списана себестоимость проданного МНМА
943
286
1200,00
1200
6.
Зачет задолженностей
681
361
1440,00

Нормативная база

  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • Закон о бухучете — Закон Украины от 16.07.99 г. №996-ХIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности».
  • П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. №92.
  • П(С)БУ 27 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.11.2003 г. №617.

Елена ВОДОПЬЯНОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №07/2013 (рус.)

«ДК» №07/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.