(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Ликвидация основных средств

Физический и моральный износ, аварии, стихийные бедствия и другие обстоятельства могут поставить предприятие перед необходимостью ликвидировать объект основных средств. О том, как отразить ликвидацию в бухгалтерском учете и какие она будет иметь налоговые последствия, пойдет речь в данном материале.

Налоговый учет

Налог на прибыль

В соответствии с п. 146.16 НКУ, «в случае ликвидации основных средств по решению плательщика налога или в случае если по не зависящим от плательщика налога обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, украдены либо подлежат ликвидации, или плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных средств вследствие угрозы либо неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости, за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств».

Подпунктом 14.1.19 НКУ установлено, что амортизируемая стоимость основных средств является первоначальной или переоцененной1 стоимостью основных средств за вычетом ликвидационной стоимости. Учет амортизируемой стоимости ведется по каждому объекту, входящему в состав отдельной группы основных средств, в т. ч. как отдельные объекты учитывается стоимость ремонта и улучшения основных средств, полученных бесплатно или предоставленных в оперативный лизинг (аренду) либо полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером.

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения определен пунктами 146.5 — 146.11 НКУ. Кодекс не дает определения понятию «ликвидационная стоимость», поэтому нам нужно пользоваться определениями П(С)БУ согласно пп. 14.1.84 НКУ. Так, согласно п. 4 П(С)БУ 7, «ликвидационная стоимость — сумма денежных средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по истечении срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией)».

Следовательно, при ликвидации основных средств, налогоплательщик сможет учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли сумму, равную первоначальной (переоцененной) стоимости ликвидируемого объекта ОС, за вычетом накопленной амортизации такого объекта и его ликвидационной стоимости.

Пример 1 Плательщик налога на прибыль приобрел и ввел в эксплуатацию в декабре 2011 г. автомобиль стоимостью 120000 грн (без НДС). Срок полезной эксплуатации (с учетом требований к минимальному сроку, установленных п. 145.1 НКУ) составляет 5 лет. Плательщик налога применяет прямолинейный метод начисления амортизации с целью налогообложения.

Ликвидационная стоимость была установлена на уровне:

1-й вариант — 0 грн;

2-й вариант — 15000 грн.

В январе 2013 г. автомобиль попал в ДТП. С учетом его состояния было принято решение о ликвидации.

Сумма расходов, которая будет учитываться в уменьшение налогооблагаемой прибыли в связи с ликвидацией объекта ОС, составляет:

1-й вариант: 120000 - 260002 = 94000 грн;

2-й вариант: (120000 - 15000) - 227503 = 82250 грн.

Плательщик налога в составе расходов за весь период эксплуатации автомобиля учтет (посредством механизма амортизации и в связи с ликвидацией):

1-й вариант: 120000 грн (т. е. полную стоимость автомобиля);

2-й вариант: 105000 грн (за вычетом ликвидационной стоимости).

1 Переоцененная в порядке, предусмотренном п. 146.21 НКУ.

2 Сумма накопленной амортизации за период эксплуатации: 2012 г. — 24000 грн (120000 : 5 лет) и январь 2013 г. — 2000 грн (начисление амортизации будет прекращено с февраля 2013 г., учитывая положения п. 146.15 ст. 146 НКУ).

3 Сумма накопленной амортизации за период эксплуатации: 2012 г. — 21000 грн ((120000 - 15000) : 5 лет) и январь 2013 г. — 1750 грн.

Таким образом, положения п. 146.16 НКУ ставят под сомнение возможность для плательщика налога учесть в составе расходов ликвидационную стоимость объекта ОС, принимая во внимание механизм расчета таких расходов. Об этом, в частности, указывалось в ответе ГНСУ от 02.08.2011 г., содержащемся в Единой базе налоговых знаний, по поводу отражения в налоговом учете ликвидации объекта ОС, по которому установлена ликвидационная стоимость.

В целом ликвидационная стоимость устанавливается для обеспечения принципа соответствия доходов и расходов. Если предприятие ожидает получить определенные доходы от ликвидации объекта ОС (например, вследствие оприходования ТМЦ, полученных в ходе ликвидации), то такие доходы следует сопоставить с расходами, осуществленными для получения доходов (т. е. с ликвидационной стоимостью). Именно поэтому в бухучете ликвидационная стоимость не распределяется посредством механизма амортизации, а признается расходами при ликвидации объекта. Таким образом, не совсем понятно, почему ликвидационная стоимость должна вычитаться при определении суммы расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Впрочем, существует довольно простой выход — плательщик налога может устанавливать ликвидационную стоимость, равную 0.

Сумма амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств, которая включается в состав расходов плательщика налога при ликвидации, отражается в строке 06.4.16 приложения IВ к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия и в составе итога прочих расходов обычной деятельности и прочих операционных расходов переносится в строку 06.4 IВ декларации. Такие расходы отражаются в налоговом учете в периоде ликвидации объекта согласно пунктам 138.5 и 138.12 НКУ.

При ликвидации объекта ОС плательщик налога может осуществлять расходы на такую ликвидацию (например, расходы на демонтаж). Такие расходы, в соответствии с п. 144.2 НКУ, не подлежат амортизации и полностью относятся к составу расходов за отчетный период (строка 06.4.39 приложения IВ к декларации).

Плательщик налога может застраховать свое имущество, в т. ч. основные средства. При наступлении страхового случая1 (например, пожары, аварии, повреждения) страховщик должен произвести выплату в пользу плательщика налога — страхователя для покрытия убытков, нанесенных застрахованному имуществу. Подпунктом 140.1.6 НКУ предусмотрено, что любые суммы страхового возмещения застрахованных убытков включаются в доходы такого плательщика налога в периоде их получения (строка 03.22 приложения IД к декларации).

1 Страховой случай — событие, предусмотренное договором страхования или законодательством, которое произошло и с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести выплату страховой суммы (страхового возмещения) страхователю, застрахованному или иному третьему лицу (ст. 8 Закона Украины от 07.03.96 г. №85/96-ВР «О страховании»).

Стоимость полученных в ходе ликвидации объекта основных средств ТМЦ, которые могут быть использованы в хоздеятельности или реализованы, включается в состав налогооблагаемого дохода в периоде признания таких ТМЦ активами. Соответствующая позиция выражена ГНСУ в письме от 23.05.2012 г. №8802/6/15-1415. Такие доходы можно отразить в строке 03.28 приложения IД к декларации по налогу на прибыль (итог прочих доходов по приложению переносится в строку 03 IД декларации).

При последующей реализации ТМЦ, полученных в результате ликвидации ОС, стоимость, по которой они были оприходованы, включается в состав расходов.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. «д» пп. 14.1.191 НКУ, ликвидация плательщиком налога по собственному желанию необоротных активов, находящихся у такого плательщика, считается поставкой товаров.

Пунктом 185.1 НКУ установлено, что операции по поставке товаров, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

В то же время, в соответствии с пп. 14.1.191 и п. 189.9 НКУ, если выполняется хотя бы одно из нижеприведенных условий:

— ликвидация обусловлена уничтожением или разрушением ОС в результате действия обстоятельств непреодолимой силы;

— ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога (в т. ч. при хищении);

— плательщик налога предоставляет органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании необоротных активов иным способом, в результате чего актив не может использоваться по первоначальному назначению,

то операция по ликвидации не является объектом налогообложения, а значит, НДС в этом случае не начисляется.

НКУ не устанавливает четкий перечень документов или форму документа, которые следует подать органу ГНС. По мнению автора, которое подкрепляется также позицией налоговиков, приведенной в ЕБНЗ (ответ от 18.08.2011 г. по поводу подтверждающих документов), «документами, подтверждающими уничтожение, разборку или преобразование основного средства, <...> могут быть акты на их списание соответствующей формы, а также заключения соответствующей экспертной комиссии о невозможности использования в будущем фондов по первоначальному назначению». В ответе ГНСУ добавила, что типовые формы актов установлены приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. №352. Этим приказом, в частности, утверждены формы №ОЗ-3 «Акт списання основних засобів» и №ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів».

Также НКУ не определяет, каким образом упомянутые документы подаются органу ГНС. По мнению автора, наличия документов и их предоставления на запрос ГНС, в частности в ходе проверки, будет достаточно для соблюдения условий неначисления НДС.

Если все-таки ликвидация объекта ОС произошла по собственному желанию плательщика налога, такая ликвидация в целях налогообложения рассматривается как поставка таких товаров, а база налогообложения определяется по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации (п. 189.9 НКУ).

Согласно п. 201.4 НКУ, в день возникновения налоговых обязательств составляется налоговая накладная. По операциям ликвидации ОС выписка налоговых накладных имеет некоторые особенности: в строках «Iндивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляется нуль (п. 8.3 Порядка №1379). Строка «Вид цивільно-правового договору» не заполняется (Единая база налоговых знаний, ответ от 19.11.2012 г. по вопросу заполнения налоговой накладной). Разумеется, и оригинал, и копия налоговой накладной остаются у плательщика налога, при этом указывается тип причины 05 (Ликвидация основных средств по самостоятельному решению плательщика налога).

В соответствии с п. 189.10 НКУ, если в результате ликвидации необоротных активов получаются комплектующие изделия, составные части, компоненты или прочие отходы, которые приходуются на материальных счетах с целью их использования в хоздеятельности плательщика, на такие операции не начисляются НО по НДС.

Бухгалтерский учет и документальное оформление

Объект основных средств исключается из активов (списывается с баланса) в случае его выбытия вследствие бесплатной передачи или несоответствия критериям признания активом (п. 33 П(С)БУ 7).

В соответствии с п. 40 Методрекомендаций №561, объект ОС перестает признаваться активом (списывается с баланса) в случае его выбытия вследствие продажи, ликвидации, бесплатной передачи, недостачи, окончательной порчи или других причин несоответствия критериям признания активом.

Методические рекомендации указывают, что для определения непригодности основных средств для дальнейшей эксплуатации, нецелесообразности их улучшения (ремонта, модернизации и пр.) и оформления соответствующих первичных документов руководителем предприятия создается постоянно действующая комиссия.

В обязанности такой комиссии входит:

— осуществление непосредственного осмотра объекта основных средств, подлежащего списанию;

— установление причин несоответствия объекта критериям признания актива;

— установление лиц, по вине которых произошло выбытие ОС из эксплуатации, внесение предложений об их ответственности;

— определение возможности продажи (передачи) объекта другим предприятиям или использования отдельных узлов, деталей, материалов, которые могут быть получены при демонтаже, разборке (ликвидации) основных средств, установление их количества и стоимости;

— составление и подписание актов на списание основных средств.

В актах на списание (№ОЗ-3 «Акт списання основних засобів», №ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів») приводятся данные об объекте, в частности: инвентарный номер, год выпуска (постройки), дата поступления на предприятие и ввода в эксплуатацию, первоначальная (переоцененная) стоимость объекта, сумма начисленного износа, информация о количестве и стоимости произведенных ремонтов, техническом состоянии и причинах списания. Кроме того, в актах (в разделе «Розрахунок результатів списання об'єктів») указываются расходы на списание (с ссылкой на соответствующие первичные документы), а также перечень и стоимость материальных ценностей, полученных вследствие ликвидации объекта.

Акты составляются в двух экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию и будет служить основанием для отражения ликвидации ОС в бухучете, а второй — основанием для передачи на склад (иное место хранения) материальных ценностей, полученных от ликвидации.

Составленные акты утверждаются должностным лицом (руководящим органом), уполномоченным согласно законодательству (уставу предприятия) принимать решения по распоряжению (отчуждению, ликвидации) объектами ОС, и после утверждения отражаются в бухучете. Отметим, что в соответствии с п. 146.18 НКУ вывод из эксплуатации любого объекта основных средств осуществляется по результатам ликвидации, продажи, консервации на основании приказа руководителя предприятия, а в случае их принудительного отчуждения или конфискации — согласно закону.

Если ликвидация происходит вследствие хищения, недостачи, уничтожения (порчи) объекта ОС и предприятие намерено взыскать сумму убытков с виновного лица, размер таких убытков определяется путем проведения независимой оценки, осуществляемой в соответствии с национальными стандартами оценки (п. 2 Порядка №116). Из суммы, взысканной по этому Порядку, покрываются убытки (включая фактические расходы на восстановление поврежденных или приобретение новых основных средств). Остаток денежных средств перечисляется в государственный бюджет.

При отражении ликвидации в бухучете часть первоначальной стоимости в сумме, равной накопленной амортизации, сворачивается с такой амортизацией (Д-т 13 К-т 10). Остаточная стоимость объекта относится к составу прочих расходов (Д-т 97 К-т 10). Если предприятие применяет Инструкцию №291, то остаточная стоимость ликвидированного объекта ОС, а также расходы, связанные с ликвидацией (разборка, демонтаж), отражаются на субсчете 976 «Списание необоротных активов».

Детали, узлы, агрегаты и прочие материалы, полученные в ходе разборки и демонтажа ликвидируемого ОС, приходуются с признанием прочего дохода и зачислением на счета учета материальных запасов.

Обращаем внимание, что при выбытии объектов ОС, которые ранее были переоценены, превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта ОС включается в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала (п. 21 П(С)БУ 7).

Пример 2 Автомобиль, о котором шла речь в примере 1, был застрахован (1-й вариант). Страховая компания возместила предприятию убытки в сумме 85000 грн. Вследствие ликвидации получен металлолом стоимостью 2500 грн. Дополнительные расходы (услуги по перевозке), связанные с ликвидацией объекта, составляют 1500 грн (без НДС). Отражение этих операций в бухгалтерском и налоговом учете см. в таблице.

Таблица

Бухгалтерский и налоговый учет ликвидации застрахованного автомобиля

№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
В результате принятия решения о ликвидации автомобиля списаны:          
— накопленный износ;
131
105
26000
— остаточная стоимость
976
105
94000
94000
2.
Отражены дополнительные расходы
976
631
1500
1500
3.
Оприходован металлолом
209
746 (752)
2500
2500
4.
Получено страховое возмещение
311
375
85000
85000
375
716 (751)
85000

Нормативная база

  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. №92.
  • Порядок №116 — Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96 г. №116.
  • Порядок №1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 01.11.2011 г. №1379.
  • Методрекомендации №561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. №561.
  • Инструкция №291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. №291.

Сергей КАСАТКИН, консультант по вопросам бухгалтерского и налогового учета

«ДК» №07/2013 (рус.)

«ДК» №07/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.