(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Безвозмездная передача товаров

Приказом от 05.07.2012 г. №581 (см. «ДК» №33/2012) Государственная налоговая служба утвердила Обобщающую налоговую консультацию относительно порядка определения дохода и расходов по операциям безвозмездной передачи товаров (работ, услуг). Проанализируем позицию контролирующего органа и ознакомим читателя с мнением редакции.

Определение терминов

В соответствии с пп. 14.1.36 НКУ, хозяйственной деятельностью лица является деятельность, направленная на получение дохода, в частности, путем реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

К реализации (продаже) товаров, согласно пп. 14.1.202 НКУ, относятся не только операции, осуществляемые по договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, но и операции по безвозмездному предоставлению товаров1.

1 Если товары передаются в рамках посреднических договоров, хранения (ответственного хранения), оперативного лизинга (аренды), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары, такая передача не считается реализацией (продажей) товаров (пп. 14.1.202 НКУ).

Термин «продажа (реализация) товаров» используется для определения дохода по налогу на прибыль. Безвозмездно предоставленными товарами в соответствии с пп. 14.1.13 НКУ считаются: «товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматривается денежная или иная компенсация стоимости таких товаров или их возврат, либо без заключения таковых».

Следовательно, исходя из содержания пп. 14.1.202 НКУ безвозмездное предоставление товаров — это продажа. Соответственно такая операция может быть связанной с хозяйственной деятельностью лица. Однако вопрос вот в чем: направлена ли такая деятельность на получение дохода, который является признаком хоздеятельности плательщика?

Применительно к обложению НДС используется понятие «поставка товаров». К поставке товаров, согласно пп. 14.1.191 НКУ, относится любая передача права на распоряжение товарами в качестве собственника, в том числе продажа, обмен или дарение товара.

Позиция налоговой

В комментируемом приказе контролирующий орган на вопрос: «Как определяются доходы и расходы при осуществлении операций по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг)?», — дает следующий ответ: «Если плательщик налога на прибыль безвозмездно предоставляет товары (работы, услуги), независимо от статуса получателя, доход от реализации товаров (работ, услуг) определяется по обычной цене. При этом плательщик вправе включить в расходы себестоимость таких товаров (работ, услуг)». Такая позиция приводилась и раньше в письмах или консультациях в интернет-ресурсах. Теперь мнение налоговиков закреплено в обобщающей налоговой консультации.

В соответствии с пп. 14.1.173 НКУ обобщающая письменная налоговая консультация — это обнародование позиции контролирующего органа по поводу определенных норм законодательства. Напомним, что не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с налоговой консультацией, в частности на основании того, что в дальнейшем такая налоговая консультация (или обобщающая налоговая консультация) была изменена или отменена1. А согласно п. 53.3 НКУ: «Налогоплательщик может обжаловать в суд в качестве правового акта индивидуального действия налоговую консультацию контролирующего органа, изложенную в письменной или электронной форме, которая, по мнению такого налогоплательщика, противоречит нормам или содержанию соответствующего налога или сбора. Признание судом такой налоговой консультации недействительной является основанием для предоставления новой налоговой консультации с учетом заключений суда».

Мнение редакции

Вначале отметим, что составляющей доходов являются: доход от операционной деятельности (п. 135.4 НКУ) и прочие доходы (п. 135.5 НКУ). А теперь проанализируем определение п. 135.4 и пп. 135.4.1 НКУ: «Доход от операционной деятельности признается в размере договорной (контрактной) стоимости <...> и включает:

135.4.1 доход от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, <...>

особенности определения доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг для отдельных категорий налогоплательщиков или доходов от отдельных операций устанавливаются положениями настоящего раздела».

В соответствии с П(С)БУ 42: «Операционная деятельность — основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, которые не являются инвестиционной или финансовой деятельностью».

Вряд ли безвозмездную передачу товара можно назвать основной деятельностью предприятия и, соответственно, отнести к доходу операционной деятельности. В перечне прочих доходов лица, безвозмездно предоставляющего товар, такой вид дохода также отсутствует3. Мы помним, что хозяйственная деятельность направлена на получение дохода. Доходы определяются на основании первичных документов, подтверждающих получение налогоплательщиком таких доходов.

Однако подпунктом 135.4.1 НКУ предусмотрено, что определение доходов от реализации товаров имеет свои особенности:

1) для отдельных категорий налогоплательщиков;

2) от отдельных операций.

Это позволяет сделать вывод, что не все доходы признаются в размере договорной стоимости. Проанализируем такие случаи.

Случай 1. Пунктом 153.2 НКУ установлены нормы для налогообложения операций со связанными лицами4. Данный пункт распространяется также на операции с лицами, которые:

1) не являются плательщиками налога на прибыль (плательщики, которые освобождены от налогообложения согласно ст. 154 НКУ или временно освобождены согласно подразделу 4 раздела ХХ Кодекса, а также неприбыльные организации, СХД, применяющие упрощенную систему налогообложения, физлица);

2) уплачивают налог на прибыль по иным ставкам, чем налогоплательщик (так называемые «нулевики» согласно п. 154.6 НКУ, страховщики согласно ст. 156 НКУ и с 01.01.2013 г. субъекты индустрии программной продукции5).

Норма пп. 153.2.1 НКУ устанавливает: «Доход, полученный налогоплательщиком от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) связанным лицам, определяется в соответствии с договорными ценами, но не меньше обычных цен на такие товары, работы, услуги, которые действовали на дату такой продажи, в случае если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (работы, услуги)».

Подытожим: доход, полученный налогоплательщиком от продажи товаров (операции по безвозмездному предоставлению товаров относятся к понятию «реализация (продажа) товаров») указанным выше лицам, определяется по обычным ценам, действовавшим на дату продажи. Датой признания дохода является дата перехода получателю права собственности на товар6. Такой доход отражается в строке 02 декларации по прибыли. Расходы на безвозмездно переданные товары таким лицам возникают у плательщика в силу общей нормы п. 138.4 НКУ — в периоде признания дохода (строка 05.1 декларации). Но если получателем товаров будет неприбыльная организация, следует помнить о 4-процентном ограничении налогооблагаемой прибыли предыдущего года (пп. «а» пп. 138.10.6 НКУ).

1 Норма п. 53.1 НКУ приводится на тот случай, если плательщик решит действовать в соответствии с позицией ГНС.

2 Приказ Минфина от 31.03.99 г. №87 «Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств».

3 У получателя стоимость товаров, работ, услуг, безвозмездно полученных в отчетном периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены, относится к прочим доходам (пп. 135.5.4 НКУ).

4 Определение термина «связанные лица» приводится в пп. 14.1.159 НКУ.

5 Особенности налогообложения субъектов IТ-индустрии см. «ДК» №33/2012.

6 Переход права собственности определяется договором или в накладной на получение товара и т. п.

Случай 2. Если безвозмездно передаются товары плательщику налога на прибыль, не являющемуся связанным лицом (лицами, указанными в случае 1), на наш взгляд, нормы пп. 153.2.1 НКУ не действуют. Наши аргументы следующие:

1) в пп. 153.2.1 НКУ конкретизированы лица, на которых распространяются требования данного подпункта;

2) доход признается в размере договорной стоимости, но не меньше суммы компенсации, как того требует пп. 135.4.1 НКУ. В договоре (в других документах) указано, что компенсация за товар не предусматривается, следовательно, договорная стоимость отсутствует, доход нулевой;

3) по нормам п. 138.4 НКУ расходы у плательщика отсутствуют, ведь доходы не признаны;

4) в бухгалтерском учете доход по безвозмездной передаче не признается (не выполняются условия п. 8 П(С)БУ 15)1. Отражается такая операция в расходных статьях на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности» без признания дохода проводкой: Д-т 949 К-т 281.

Какую цель преследуют налоговики, выдвигая требование признавать доход с правом на расходы независимо от статуса получателя? Скорее всего, налогообложение разницы, которая может возникать между суммой дохода, признанного по уровню ОЦ2, и суммой расходов. Правда, если плательщик будет действовать так, как приказывает налоговая в комментируемой ОНК, у него все же иногда может быть шанс обосновать ОЦ и, соответственно, сумму дохода на уровне суммы признанных расходов, во избежание объекта налогообложения (однако в каждом частном случае могут быть свои нюансы).

Такая позиция признания дохода выглядит абсурдной еще и потому, что нарушается принцип налогообложения. У предоставителя, как указывалось выше, нет никаких экономических выгод от такой операции, а только расходы. Поэтому вполне понятной была норма по отражению расходов на стоимость товаров, выполненных работ, оказанных услуг, добровольно перечисленных в течение отчетного в года Госбюджет или нижестоящие бюджеты, неприбыльным организациям, определенным в ст. 157 НКУ, в размере, не превышающем 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года дарителя. А теперь это дело «недешевое». Какой смысл в таких операциях, если даритель должен признать доход в размере обычной цены?! Кроме того, получатель «бесплатного» обязан признать доход по норме пп. 135.5.4 НКУ. Неужели такая операция должна облагаться дважды — у каждой стороны?!

Что касается обложения НДС по операции безвозмездной передачи товара, независимо от статуса получателя, базой налогообложения по нормам п. 188.1 НКУ является обычная цена. В соответствии с п. 17 Порядка №13793, плательщик НДС выписывает две НН: одну — на сумму, которая равна нулю (предоставляется покупателю), вторую НН (остается у продавца) — на сумму, рассчитанную по уровню ОЦ, с типом причины 124.

1 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. №290.

2 Напомним, для определения ОЦ до 01.01.2013 г. применяются нормы п. 1.20 Закона о прибыли, п. 1 раздела ХIХ НКУ.

3 Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 01.11.2011 г. №1379.

4 В графе 3 НН указывается: «звичайна ціна за товарами, послугами, указаними в податковій накладній №_______» (указывается порядковый номер налоговой накладной, выписанной на сумму безвозмездной поставки этих товаров/услуг, которая равна нулю, п. 12.2 Порядка №1379).

Как альтернативу можно предложить осуществлять продажу по 1,00 грн, если стороной договора является плательщик налога на прибыль по ставке 21%.

Елена ВОДОПЬЯНОВА, «Дебет Кредит»

«ДК» №33/2012 (рус.)

«ДК» №33/2012 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.