(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Бюджетное возмещение: практические аспекты

В этой статье рассмотрим, коснулись ли изменения, внесенные приказом Минфина №13421, процедуры отражения сумм, заявленных к бюджетному возмещению (в частности отчетности по НДС), а также проанализируем порядок отражения отрицательного значения объекта налогообложения в декларации по НДС и приложениях к ней.

Когда возникает право на бюджетное возмещение

В соответствии с пп. 14.1.18 НКУ, бюджетное возмещение — это возмещение отрицательного значения налога на добавленную стоимость, подтвержденное результатами проверки налогоплательщика. Порядок бюджетного возмещения установлен статьей 200 НКУ, порядок отражения бюджетного возмещения в декларации по НДС — Порядком №1492.

1 Приказ Минфина от 17.12.2012 г. №1342 «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Украины от 25 ноября 2011 года №1492».

Условием бюджетного возмещения является превышение сумм налогового кредита над налоговыми обязательствами в отдельно взятом налоговом периоде (значение строки 17 «Усього податкового кредиту» превышает значение строки 9 «Усього податкових зобов'язань» декларации по НДС). Разница между этими показателями (далее — отрицательное значение, ОЗ) отражается в строке 19 раздела III декларации. Если на момент представления декларации у плательщика был непогашенный налоговый долг по НДС (в т. ч. отсроченный или рассроченный), который возник за предыдущие отчетные периоды, сумма ОЗ в первую очередь учитывается в уменьшение суммы налогового долга — это требование установлено п. 200.3 НКУ. При этом ОЗ отражаем в строке 20.1 декларации текущего периода. Если налоговый долг отсутствует, значение строки 19 переносим в строку 20.2 декларации этого же периода. Если же долг есть, но он меньше ОЗ (сумма строки 19), в строке 20.2 отражаем разницу между ОЗ и суммой долга.

Показатель строки 20.2 зачисляем в состав налогового кредита следующего налогового периода и отражаем в строке 21.1 (являющейся составной частью строки 21 — остаток ОЗ предыдущего отчетного периода, который включается в состав НК текущего периода) декларации следующего периода (п. 200.3 НКУ, пп. 4.6.3 Порядка №1492). Как видим, по результатам периода, в котором возникло ОЗ, им можно воспользоваться только для погашения налогового долга. Другие направления использования ОЗ возможны только в следующем налоговом периоде.

Пример 1 В марте 2013 г. налоговые обязательства ООО «Имекс» составили 20000 грн, налоговый кредит — 30000 грн. Отрицательное значение -10000 грн (20000 - 30000). Налоговый долг на момент представления декларации у предприятия отсутствует. Заполнение раздела III декларации по НДС за март 2013 г. будет таким, как показано на образце 1.

Образец 1

Заполнение строк 19 — 20 раздела III декларации по условию примера 1

Если по результатам следующего налогового периода отрицательное значение сохраняется (показатель строки 21, в частности 21.1, больше показателя строки 18), плательщик заполняет строку 22 декларации (в которой отражает разницу между строкой 21 и 18). Заполнение строки 22 влечет за собой необходимость подать вместе с декларацией приложение 2 к декларации по НДС. Фактически приложение 2 — это справка об остатке суммы ОЗ предыдущих периодов, которая и будет свидетельствовать о праве на получение БВ либо на включение сумм налога в состав НК следующего периода.

Напомним: в соответствии с пп. «а» п. 200.4 НКУ, бюджетному возмещению подлежит отрицательное значение (часть) НДС в пределах фактически уплаченного налога в предыдущих и отчетном налоговых периодах:

1) поставщикам товаров (работ, услуг);

2) в Государственный бюджет (при таможенном оформлении импорта, независимо от состояния расчетов с иностранным поставщиком);

3) НДС, отраженного в составе налоговых обязательств (строка 7 декларации за предыдущий период) в результате приобретения (оплаты) услуг от нерезидентов, местом поставки которых определена таможенная территория Украины (по нормам ст. 208 НКУ).

Также напомним, что суммы НДС, отнесенные к НК в прошлых периодах и фактически уплаченные в отчетном периоде, могут заявляться к бюджетному возмещению в этом отчетном периоде.

Таким образом, в приложении 2 к декларации отражаем общую сумму НДС из строки 22 (графа 3 приложения 2), а также фактически уплаченные суммы налога в соответствии с перечнем выше (графа 4 приложения 2) и сумму НДС, которая фактически не была уплачена поставщикам или в бюджет (графа 5 приложения 2). Показатель графы 5 приложения 2 показываем в строке 24 декларации за текущий период, в возмещении он не участвует. В следующем периоде показатель строки 24 проставляем в строке 21.2 и итоговой строке 21 и… далее по кругу — или до момента фактической уплаты сумм НДС поставщикам (увеличивается значение графы 4), или до момента, когда строка 18 одного (или нескольких) периода не превысит показатель строки 21.

Подача приложения 2 с заполненной графой 4 влечет за собой одновременную подачу приложения 3 к декларации (пп. 4.6.5 Порядка №1492). В строке 1 приложения 3 отражаем значение строки 22 текущей декларации (эта сумма совпадает с общей суммой графы 3 приложения 2), в строке 2 — показатель графы 4 приложения 2, в строке 3 — показатель строки 1 в пределах показателя строки 2 (т. е. опять речь идет о возмещении фактически уплаченных сумм НДС).

Результат подачи приложения 3 — заполнение строки 23 декларации. Значение строки 3 приложения 3 переносим в строку 23 декларации за текущий период. Значение строки 23 распределяем по желательному порядку возмещения НДС. Сумму НДС, которую планируем возместить на текущий счет, — в строку 23.1 декларации, в счет уменьшения суммы налоговых обязательств будущих периодов — в строку 23.2. Возможно частично распределить направления возмещения — допускается одновременное заполнение строк 23.1. и 23.2 декларации. Показатель строки 23.2 датой представления декларации переносим в карточку лицевого счета — в дальнейшем эта сумма принимает участие в погашении НО и не может быть заявлена к бюджетному возмещению.

Если плательщик пожелал получить бюджетное возмещение на текущий счет (заполнена строка 23.1 декларации), необходимо подать заявление о бюджетном возмещении (приложение 4 к декларации).

Рассмотрим заполнение этих приложений на примере.

Пример 2 Заполнение декларации ООО «Имекс» за март мы рассмотрели в примере 1. Пускай в апреле 2013 г. у ООО «Имекс» налоговые обязательства и налоговый кредит были одинаковы — по 3000 грн, а значит, строки 18 и 19 декларации за апрель с прочерками. Суммы НДС в составе налогового кредита за март (строка 20.2) фактически уплачены поставщикам. ООО «Имекс» пожелало возместить отрицательное значение налога предыдущего периода (март 2013 года) на текущий счет и вместе с декларацией подало приложения 2, 3 и 4 к декларации за апрель. Заполнение этой отчетности будет таким, как в образцах 2 — 5.

Образец 2

Заполнение раздела III декларации за апрель по условию примера 2

Образец 3

Заполнение приложения 2 к декларации за апрель по условию примера 2

Образец 4

Заполнение приложения 3 к декларации за апрель по условию примера 2

Образец 5

Заполнение приложения 4 к декларации за апрель (заявления о бюджетном возмещении) по условию примера 2

Вместе с декларацией и необходимыми приложениями необходимо подать оригиналы (экземпляры декларанта) таможенных деклараций, в случае если в периоде, когда возникло отрицательное значение объекта налогообложения, были осуществлены экспортные операции (количество поданных таможенных деклараций указывается в предусмотренном для этого поле в конце декларации). Если таможенная декларация была оформлена в электронном виде, она подается органу ГНС таможней. Требования органов ГНС о представлении вместе с декларацией других документов противоречат нормам НКУ.

Пример 3 Пускай у ООО «Имекс» показатели декларации за март 2013 года будут такими, как в образце 1. Однако сумма НДС, фактически уплаченная поставщикам, составила не 10000, как в примере 2, а 8000 грн. Сумму НДС ООО «Имекс» заявило к бюджетному возмещению в счет уменьшения налоговых обязательств. Суммы НО и НК за апрель оказались равны, поэтому в строках 18 и 19 прочерки. Декларация за апрель будет выглядеть так, как на образце 6. Заполнение приложений Д2 и Д3 к декларации за апрель будет таким, как на образцах 7 и 8 .

Образец 6

Заполнение раздела III декларации за апрель по условию примера 3

Образец 7

Заполнение приложения Д2 к декларации за апрель по условию примера 3

Образец 8

Заполнение приложения Д3 к декларации за апрель по условию примера 3

Кто не имеет права на бюджетное возмещение

В первую очередь напомним, что существуют категории плательщиков, которые не имеют права (до определенного времени) на бюджетное возмещение вообще. В соответствии с п. 200.5 НКУ к ним относятся:

1) СХД, которые были зарегистрированы менее 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение;

2) СХД, объем налогооблагаемых операций (значение строки 6.1 декларации) которых за последние 12 календарных месяцев меньше, чем заявленная к бюджетному возмещению сумма НДС.

Указанные ограничения не действуют, если налоговый кредит у этих категорий плательщиков сформирован как результат приобретения или сооружения (строительства) основных фондов.

Внимание! По мнению налоговиков, фактически уплаченный поставщику аванс на приобретение ОС не предоставляет права на бюджетное возмещение до момента оприходования (ввода в эксплуатацию) ОС. Но право на НК (при условии использования приобретенного ОС в хоздеятельности лица в налогооблагаемых операциях) остается за плательщиком НДС. Осторожным плательщикам советуем прислушиваться к мнению налоговиков, смелым — искать правды в суде.

Проверки ГНС: сроки и последствия

Получив декларацию с заявленным НДС к возмещению, органы ГНС обязаны в срок не позже 30 календарных дней после предельного срока представления декларации провести камеральную проверку приведенных в ней данных (п. 200.10 НКУ). Если у органов ГНС есть достаточные основания полагать, что суммы бюджетного возмещения рассчитаны с нарушениями, они вправе провести документальную внеплановую проверку «возместителя». Срок проведения такой проверки не может превышать 30 календарных дней, следующих за предельным сроком проведения камеральной проверки (п. 200.11 НКУ).

Перечень оснований для проведения внеплановой проверки определен Постановлением КМУ от 27.12.2010 г. №1238. Обращаем внимание: кроме оснований для внеплановой проверки, относящихся непосредственно к деятельности плательщика НДС, Постановлением №1238 определены случаи, когда основанием оказывается информация, касающаяся поставщиков плательщика налога, которая ему чаще всего не известна и влияние на которую минимально или невозможно. Значит, «виновными» в проведении внеплановой проверки могут стать поставщики:

1) против которых возбуждено дело о банкротстве в соответствии с Законом №2343;

2) о которых в Едином госреестре юридических лиц и физических лиц — предпринимателей есть информация об:

— отсутствии подтверждения сведений, внесенных в Единый госреестр;

— отсутствии по местонахождению (месту жительства ФЛП);

— принятии решения о выделении или прекращении юридического лица либо прекращении предпринимательской деятельности ФЛП;

— признании частично или полностью недействительными учредительных документов или изменений к ним;

— прекращении госрегистрации юридического лица или предпринимательской деятельности ФЛП.

Чтобы хоть частично уменьшить риск отношений с проблемными поставщиками, советуем «хроническим возместителям» получать от тех же поставщиков или самостоятельно из Госреестра информацию о состоянии юридического лица или ФЛП.

Проверки органа ГНС могут повлечь четыре разных результата.

1. Занижение суммы бюджетного возмещения, определенного плательщиком, по сравнению с суммой, определенной ГНС по результатам проверки. Разницу ГНС указывает в уведомлении (форма «В2», согласно приложению 6 к Порядку №1236) и направляет его плательщику. Плательщик налога теряет право на бюджетное возмещение этой разницы и может зачесть ее только в погашение налоговых обязательств следующих периодов.

По результатам камеральной проверки в периоде получения уведомления-решения плательщик отражает такую сумму в строке 21.3 декларации со знаком «-» (таким образом уменьшается строка 24). Но подтвержденная сумма заниженного БВ показывается в карточке лицевого счета со знаком «+», за счет этой суммы в будущем может уменьшить НО.

2. Завышение суммы бюджетного возмещения. В этом случае ГНС направляет уведомление (форма «В1», согласно приложению 5 к Порядку №1236) плательщику с обнаруженной по результатам проверки разницей и основания для ее вычета из заявленной суммы бюджетного возмещения. Тогда обычно начисляются финансовые санкции, предусмотренные п. 123.1 НКУ, — в размере 25% завышенной суммы БВ. Штрафные санкции необходимо уплатить в течение десяти календарных дней, следующих за днем получения уведомления-решения. Плательщик налога в случае несогласия с решением ГНС имеет право обжаловать его в порядке, предусмотренном статьей 56 НКУ. Сумма, указанная в уведомлении, отражается органами ГНС в карточке лицевого счета плательщика со знаком «минус».

Но здесь могут быть три подварианта:

1) сумма БВ завышена, но есть право на НК:

например, сумма НДС поставлена к возмещению, но она не была уплачена денежными средствами. Поэтому в периоде уведомления-решения нужно увеличить строку 24 через строку 21.3 со знаком «+»;

2) сумма БВ завышена, но право на такой НК отсутствует:

такая сумма снимается в ходе проверки и, если возникает недоплата, штрафа не избежать. В декларации такое нарушение не отражается;

3) при проверке снимается сумма НК, которая не ставилась к возмещению:

сумма не отражалась в строке 23 (не подавалась к БВ), а отражалась в строке 24 (отрицательное значение), значит, плательщик в периоде получения уведомления-решения уменьшает такое отрицательное значение путем отражения через строку 21.3 со знаком «-» (таким образом уменьшается строка 24).

3. Отсутствие права на бюджетное возмещение всего или части заявленного БВ (с сохранением права на отрицательное значение и налоговый кредит) ГНС оформляет уведомлением-решением по форме «ВЗ» (согласно приложению 7 к Порядку №1236). В периоде получения уведомления указанную в уведомлении сумму показываем в строке 21.3 декларации со знаком «+».

4. Суммы бюджетного возмещения, определенные плательщиком и ГНС, идентичны. Если по результатам проведенных проверок орган ГНС установил, что определенная сумма заявленного возмещения принадлежит плательщику НДС, в течение пяти дней по окончании проверки(-ок) он обязан предоставить органам Госказначейства заключение с указанием подлежащей возмещению суммы. Госказначейство в течение пяти операционных дней после получения заключения ГНС обязано либо перечислить причитающуюся предприятию сумму возмещения, либо по согласию плательщика оформить казначейский финансовый вексель (КФВ). В соответствии с пп. 14.1.176-1 НКУ (действует с 01.01.2013 г.), КФВ — ценная бумага, удостоверяющая обязательство центрального органа исполнительной власти, осуществляющего казначейское обслуживание бюджетных средств, которая выпускается в бездокументной форме с целью оформления существующей задолженности, в т. ч. Госбюджету Украины. Оформление КФВ для плательщика НДС заменит денежные средства, которые могли бы поступить в его распоряжение на текущий счет в качестве бюджетного возмещения. Предъявление КФВ органам Госказначейства будет приравниваться к уплате налогового обязательства. Таким образом, основная цель применения КФВ — уменьшить расходы Госбюджета на погашение задолженности по бюджетному возмещению НДС. Определен также порядок обращения КФВ на рынке ценных бумаг. Порядок выпуска, обращения и погашения КФВ устанавливается КМУ, однако на момент написания материала такой порядок не обнародован. Ожидается, что КФВ будут навязываться добросовестным плательщикам НДС в добровольно-принудительном порядке. Об этом свидетельствует, в частности, последнее предложение пп. 14.1.176-1 НКУ: «Казначейский финансовый вексель не может быть предъявлен до окончания срока его погашения».

В случае если плательщик налога обжалует решение ГНС по сумме НДС, подлежащей возмещению, орган ГНС не позже следующего рабочего дня со дня получения соответствующего сообщения от плательщика (постановления суда о возбуждении судебного производства) обязан предоставить информацию об этом органу Госказначейства, который на основании сообщения ГНС прекращает процедуру возмещения в части обжалуемой суммы. В течение пяти рабочих дней, следующих за днем получения соответствующего решения по результатам административного (судебного) обжалования, орган ГНС предоставляет Госказначейству заключение о сумме налога, подлежащей возмещению с учетом принятого решения (п. 200.15 НКУ).

Автоматическое бюджетное возмещение

В соответствии с п. 4 Порядка №1178, проверке на соответствие критериям, дающим право на автоматическое возмещение НДС, подлежат все плательщики, заявившие о бюджетном возмещении. По результатам такой проверки ГНСУ формирует перечни плательщиков, имеющих право на автоматическое бюджетное возмещение, и таких, у которых указанное право отсутствует. Последним органы ГНС не позже 17 календарного дня после предельного срока представления отчетности обязаны направить уведомление (форма которого установлена в приложении к Порядку №1178) о несоответствии критериям, дающим право на автоматическое возмещение НДС. В соответствии с п. 200.21 НКУ, если уведомление о несоответствии не было направлено в указанный срок, считается, что плательщик имеет право на автоматическое возмещение. Кроме того, полученное уведомление о несоответствии можно обжаловать в административном или судебном порядке (согласно статье 56 НКУ). Отсутствие права на автоматическое возмещение НДС не лишает права плательщика на возмещение в общем порядке.

Напомним, что с 2014 года будет действовать норма п. 200.22 НКУ, в соответствии с которой срок проведения камеральной проверки плательщика — заявителя бюджетного возмещения с положительной налоговой историей сократится до пяти календарных дней с даты представления декларации (обратите внимание: именно с даты представления декларации, а не с даты предельного срока представления отчетности).

Как мы выяснили, изменения формы декларации по НДС и необходимых приложений к ней фактически не коснулись «возместителей». Однако существенна де-юре действующая норма о возможности возмещения НДС казначейскими финансовыми векселями. Как она будет применяться на практике, — пока неизвестно.

Нормативная база

  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • Закон №2343 — Закон Украины от 14.05.92 г. №2343-ХII «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом».
  • Порядок №1178 — Порядок определения соответствия плательщика налога критериям, дающим право на получение автоматического бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 21.09.2011 г. №1178.
  • Порядок №1236 — Порядок направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений налогоплательщикам, утвержденный приказом Минфина от 28.11.2012 г. №1236.
  • Порядок №1492 — Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по НДС, утвержденный приказом Минфина Украины от 25.11.2011 г. №1492.

Олег КОРУЖИНЕЦ, консультант по налогообложению и бухгалтерскому учету

«ДК» №14/2012 (рус.)

«ДК» №14/2012 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.