(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Погашение кредита залоговым имуществом

У предприятия просрочена задолженность по банковскому кредиту, предоставленному под залог недвижимого имущества (здания и сооружения). Совместно с банком принято решение о погашении задолженности по этому кредиту и процентам за счет передачи залогового имущества в собственность банка и его реализации банком. Рассмотрим, как вести учет и налогообложение данной операции.

Залог: юридические основы

Залог — это один из способов обеспечения обязательства. Так, согласно ст. 572 ГКУ, в силу залога кредитор (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником (залогодателем) обязательства, обеспеченного залогом, получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами этого должника, если иное не установлено законом (право залога). В ст. 576 ГКУ определено, что предметом залога может быть любое имущество, которое может быть отчуждено залогодателем и на которое может быть обращено взыскание. В это имущество входят и основные средства предприятия, в частности недвижимость. Залог недвижимости называется ипотекой (ст. 575 ГКУ). Также в соответствии со ст. 20 Закона о залоге залогодержатель приобретает право обращения взыскания на предмет залога, в случае если в момент наступления срока исполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет исполнено, если иное не предусмотрено законом или договором.

Согласно ч. 1 ст. 584 ГКУ в договоре залога определяются суть, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом (ипотекой), описывается предмет залога, а также фиксируются другие условия, согласованные сторонами договора, в частности способ обращения взыскания на предмет ипотеки. За счет предмета залога залогодержатель вправе удовлетворить в полном объеме свое требование, определенное на момент фактического удовлетворения, включая уплату процентов, неустойки, возмещение убытков, нанесенных нарушением обязательства, необходимых расходов на содержание заложенного имущества, а также расходов, понесенных в связи с предъявлением требования, если иное не установлено договором (ч. 2 ст. 589 ГКУ).

Как указано в ч. 1 ст. 593 ГКУ, право залога может быть прекращено, в частности, в случае приобретения залогодержателем права собственности на предмет залога. Если суммы, вырученной от продажи предмета залога, недостаточно для полного погашения суммы кредита, процентов и других обязательств должника перед банком, банк может получить сумму, недостающую для полного погашения упомянутых сумм, за счет другого имущества должника (ст. 24 Закона о залоге). Если же, напротив, при реализации предмета залога будет выручена денежная сумма, превышающая размер требований, обеспеченных таким залогом, разница возвращается залогодателю, как сказано в ст. 25 Закона о залоге.

Особенности ипотеки

Если предметом залога является недвижимое имущество, то такой залог называется ипотекой и оформляется ипотечным договором. Как сказано в ст. 36 Закона об ипотеке, стороны ипотечного договора могут решить вопрос обращения взыскания на предмет ипотеки путем внесудебного урегулирования на основании договора. Соответственно, именно в договоре ипотеки (или в отдельном договоре между ипотекодателем и ипотекодержателем об удовлетворении требований ипотекодержателя) должно быть предусмотрено это право.

Согласно ст. 36 Закона об ипотеке, ипотекодержатель может удовлетворить обеспеченное ипотекой требование: а) путем приобретения права собственности на предмет ипотеки (в порядке, установленном ст. 37 данного Закона) или б) правом на продажу предмета ипотеки от своего имени (по ст. 38). Как указано в ст. 37 Закона об ипотеке, в первом случае ипотекодержатель приобретает предмет ипотеки в собственность по стоимости, определенной на момент такого приобретения на основании оценки предмета ипотеки субъектом оценочной деятельности, а во втором — цена продажи предмета ипотеки устанавливается по согласованию между ипотекодателем и ипотекодержателем или на основании оценки имущества субъектом оценочной деятельности на уровне не ниже обычных цен на этот вид имущества. Кстати, требование о соблюдении уровня обычных цен так или иначе обусловливает необходимость оценки имущества субъектом оценочной деятельности практически во всех случаях.

Бухгалтерский учет

При передаче недвижимого имущества в ипотеку право собственности на переданный в залог объект недвижимости сохраняется за предприятием-должником (залогодателем), поэтому такой объект продолжает учитываться на субсчете 103 «Здания и сооружения» и отражается в балансе в такого залогодателя, а его стоимость амортизируется так же, как и до передачи в залог. Но вместе с этим факт передачи объекта в залог отражается у залогодателя на внебалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные». Учет обеспечения ведется по стоимости, указанной в документах о гарантиях и обеспечениях.

С момента, когда залогодатель передает банку свое право собственности на предмет залога — объект основных средств, такой объект начинает учитываться согласно П(С)БУ 27, поскольку такая передача права собственности будет продажей. Условия, при которых объект недвижимости нужно будет перевести в состав необоротных активов, содержащихся для продажи, определены в п. 1 разд. II П(С)БУ 27. Обратите внимание: среди этих условий есть требование о завершении операции продажи объекта ОС в течение одного года с даты признания его предназначенным для продажи, а также требование о соответствии условий продажи обычным условиям продажи для подобных активов. Первоначальное признание объекта ОС предназначенным для продажи проводится на дату, когда будут выполнены все условия, приведенные в п. 1 разд. II П(С)БУ 27.

Таким образом, объект недвижимости, признанный содержащимся для продажи, больше не признается в составе необоротных активов согласно п. 6 разд. II П(С)БУ 27. Для этого делается проводка Д-т 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи» К-т 103 по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости — первоначальная стоимость объекта за вычетом его износа или чистой стоимости реализации — справедливая стоимость1 необоротного актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию (п. 9 разд. II П(С)БУ 27). Сумма корректировки балансовой стоимости таких активов до их чистой стоимости реализации включается в состав прочих операционных расходов и отражается по дебету субсчета 946 «Потери от обесценения запасов» в корреспонденции с кредитом субсчета 103. Кстати, эта операция не отражается в налоговом учете (подробнее об этом — далее). Одновременно списывается сумма накопленного износа проводкой Д-т 131 «Износ основных средств» К-т 103. В дальнейшем на этот объект амортизация не начисляется согласно п. 6 разд. II П(С)БУ 27. Соответственно, стоимость залогового объекта на субсчете 286, который решено передать банку по договору залога, но еще не передан на дату баланса, отражается в разделе ІІІ баланса2 (строка 1200).

1 Справедливая стоимость — сумма, по которой можно продать актив или уплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина от 27.04.2000 г. №92).

2 Форма баланса приведена в приложении 1 к НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденного приказом Минфина от 07.02.2013 г. №73.

Поскольку передача банку права собственности на объект залога считается продажей, то и учет этой операции ведется так же: суммы обязательства по кредиту, процентам и штрафным санкциям, которое прекращается путем такой передачи, признаются доходом и отражаются по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов», а себестоимость объекта списывается с кредита субсчета 286 в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Налоговый учет

Налог на прибыль

Порядок налогообложения залоговых операций регулируется п. 153.6 НКУ, в соответствии с которым при отчуждении имущества, заложенного в целях обеспечения полной суммы долгового требования, отчуждение объекта залога для залогодателя приравнивается к продаже такого объекта в налоговый период такого отчуждения. Учет операций по продаже объектов ОС регламентирован п. 146.13 НКУ, согласно которому сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения над балансовой стоимостью отдельных производственных объектов основных средств включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи или другого отчуждения — в расходы. Порядок определения налоговых последствий для непроизводственных или полученных безвозмездно ОС определяется согласно абзацам 2 и 3 п. 146.13 НКУ.

Доходом от продажи объекта ОС (т. е. отчуждения залогового объекта) в данном случае будет цена, по которой он был отчужден. Такая цена определяется по правилам, установленным Законом об ипотеке, которые рассматривались выше.

В части расходов на оценку имущества возможны разные варианты учета. Осторожные налогоплательщики могут не включать их в налоговые расходы в связи с тем, что такие расходы вызваны нарушением кредитного договора, а значит, не связаны с хозяйственной деятельностью и подпадают под действие пп. 139.1.1 НКУ. В то же время реализация залогового имущества — это хозяйственная операция, приводящая к получению дохода, поэтому и расходы на оценку такого имущества можно отнести к составу налоговых расходов.

Обратите внимание: балансовая стоимость объекта ОС берется по данным налогового учета. Стоимость объекта, учитываемая на субсчете 286 (т. е. наименьшая из двух величин — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации), по умолчанию не может использоваться с этой целью, так как она может не совпадать со стоимостью объекта в налоговом учете.

Налог на добавленную стоимость

Не является объектом обложения НДС операция по передаче имущества в залог (ипотеку) заимодателю согласно пп. 196.1.2 НКУ. Операция по передаче права собственности на объект залога, место поставки которого находится на таможенной территории Украины, уже облагается НДС согласно пп. «а» п. 185.1 НКУ. Согласно п. 188.1 НКУ база обложения НДС в этом случае определяется исходя из договорной стоимости, по которой объект ОС передается банку. Обращаем внимание, что с 01.01.2015 г. в п. 188.1 НКУ будут внесены изменения, согласно которым база налогообложения операций по поставке ОС не может быть ниже их балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого проводятся такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены).

Пример Предприятие взяло кредит в банке в сумме 600000 грн на срок 6 лет, с погашением основной суммы по 25000 грн ежеквартально. В течение 11 кварталов оно выплачивало его в установленные сроки, а затем прекратило исполнение своих обязательств. Теперь задолжало банку по основной сумме кредита — 325000 грн и по начисленным процентам — 47000 грн. В ипотеку было предоставлено производственное здание. На дату получения кредита залоговая стоимость здания составила 700000 грн, а на дату передачи здания в собственность банка и его реализации его балансовая стоимость составила 510000 грн без НДС, обычная цена, что подтверждено независимой оценкой эксперта на эту же дату, — 480000 грн без НДС. Стоимость услуг оценки — 500 грн. Здание было передано банку по обычной цене 480000 грн, с НДС — 576000 грн. Балансовая стоимость здания в налоговом и в бухгалтерском учете одинакова. Учет операций по передаче здания банку и его реализации показан в таблице.

Таблица

Учет операций по погашению кредитных обязательств путем обращения взыскания на имущество

Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Получен кредит на текущий счет
311
601*
600000
Отражена стоимость залога в забалансовом учете
05
700000
Начислены и уплачены проценты в течение 11 кварталов (сумма условная)
951
684
684
311
215000
215000
Погашение кредита в течение 11 кварталов согласно кредитному договору (25000 х 11 = 275000 грн)
601
311
275000
Начислены проценты
951
684
47000
47000
Переведено здание из состава ОС в состав активов, содержащихся для продажи, — по обычной цене
286
103
480000
Проведена независимая оценка здания
949
631
500
500**
Списана часть балансовой стоимости помещения, превышающая его обычную цену (510000 - 480000 = 30000 грн)
946
103
30000
Списана сумма накопленного износа здания (сумма условная)
131
103
230000
Передано банку в собственность залоговое здание по обычной цене
377
712
576000
Начислены налоговые обязательства по НДС
712
641/НДС
96000
Списана себестоимость переданного здания
943
286
480000
30000***
Зачет задолженностей:
— основная сумма кредита;
601
377
325000
— задолженность по процентам
684
377
47000
Стоимость залога исключена из забалансового учета
05
700000
Возвращены банком денежные средства в сумме превышения стоимости здания (с НДС) над суммой обязательств предприятия перед банком (576000 - 325000 - 47000 = 204000 грн)
311
377
204000
* Для наглядности примера долгосрочные и краткосрочные части кредитной задолженности отдельно не приводятся.
** Предприятие избрало «смелый» вариант учета расходов на оценку здания.
*** Сумма расходов определена по правилам, установленным п. 146.13 НКУ: 510000 - 480000 = 30000 грн.

Поскольку долг предприятия перед банком составил 325000 + 47000 = 372000 грн, а стоимость здания, переданного в собственность банка, — 576000 грн с НДС, то после погашения задолженности по кредиту и процентам в сумме 372000 грн банк возвращает предприятию разницу между стоимостью здания и суммой погашенной задолженности по кредитному договору: 576000 - 372000 = 204000 грн.

Нормативная база

  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. №435-IV.
  • Закон о залоге — Закон Украины от 02.10.92 г. №2654-ХІІ «О залоге».
  • Закон об ипотеке — Закон Украины от 05.06.2003 г. №898-IV «Об ипотеке».
  • П(С)БУ 27 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина от 07.11.2003 г. №617.

Юлия ЕГОРОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №40/2014 (рус.)

«ДК» №40/2014 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.