(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Последствия ошибок в первичных документах

В ходе проверок налоговые органы часто позволяют себе довольно свободный подход к изучению первичных документов. Даже незначительные описки (разные даты договоров или номера договоров в нескольких актах) порой становятся основанием для непризнания налоговых расходов или НК по НДС. Однако в отдельных случаях обнаруженные налоговыми органами нежелательные расхождения действительно приводят к признанию судом совершенных хозопераций нереальными.

На страницах «ДК» мы часто анализируем споры с налоговыми органами о непризнании налоговых расходов и налогового кредита, признании операций бестоварными или нереальными. В подавляющем большинстве случаев претензии налоговых органов обусловлены отсутствием СХ по местонахождению, отменой регистрации плательщиком НДС, материалами уголовных дел, полученными от налоговой милиции и признанными налоговой информацией, и пр. При этом нередко налоговые органы слишком широко понимают свои права и обязанности. Впрочем, есть случаи, когда налоговые органы действительно правы.

В целом суды при рассмотрении споров такого рода занимают устоявшуюся позицию по оценке ошибок или неточностей при составлении документов о выполнении хозопераций и их отражении в бухгалтерской документации. Так, поведение участников налоговых правоотношений оценивается в первую очередь исходя из норм налогового, а не других видов законодательства. Для выяснения содержания хозяйственной операции следует учитывать терминологию и требования налогового законодательства, а другие понятия могут использоваться только в части, не противоречащей налоговым нормам.

Документы и другие данные, опровергающие или подтверждающие реальность проведения хозяйственной операции, отраженной в налоговом учете, должны оцениваться с учетом специфики каждой хозоперации — условий перевозки, хранения товаров, содержания оказываемых услуг и пр.

При этом одно лишь наличие или отсутствие отдельных документов, а так же ошибки в их оформлении не являются основанием для выводов об отсутствии хозяйственной операции, если из других данных (источников) усматривается, что фактическое движение активов или изменения в собственном капитале либо обязательствах налогоплательщика в связи с его хозяйственной деятельностью имели место. В то же время наличие формально составленных, но недостоверных первичных документов, соответствие которых фактическим обстоятельствам опровергнуто надлежащими доказательствами, не является безоговорочным подтверждением реальности хозяйственной операции.

Правда, при этом суды зачастую обращают внимание на то, что налоговые правонарушения не могут обосновываться ссылкой на несоблюдение норм других отраслей законодательства — гражданского, финансового и пр. В то же время налогоплательщики не вправе ссылаться на гражданско-правовые и другие неналоговые нормы, обосновывая правомерность своего поведения. Хотя, по нашему мнению, объектом налогообложения является результат хозяйственной операции по гражданско-правовому или хозяйственному договору, а она не может существовать за пределами ГКУ и ХКУ. В дальнейшем на примерах попробуем объяснить, что налоговые права и обязанности налогоплательщиков возникают из договора.

Пример 1 В ходе проверки, а в дальнейшем и в суде, налогоплательщик предоставил первичные документы на приобретение товара, в которых отсутствуют должности и фамилии лиц, ответственных за проведение хозяйственной операции и правильность ее оформления. В накладных на отпуск ТМЦ нет информации о номере и дате доверенностей, на основании которых получался товар.

Налоговый орган в акте проверки пришел к выводу о бестоварности операций, поскольку представленные документы не соответствуют требованиям ст. 9 Закона о бухучете. Так что суды решили, что реальность хозопераций между налогоплательщиком и его контрагентами не подтверждена надлежащими доказательствами.

По нашему мнению, данная ситуация не свидетельствует о наличии нарушения налогоплательщиком требований действующего законодательства. Дело в том, что у накладной на отпуск ТМЦ нет обязательной формы — есть только типовая форма, приведенная в приказе Минстата от 21.06.96 г. №193. Хозсубъекты вправе самостоятельно утверждать формы таких накладных в зависимости от специфики операции, но с учетом требований ст. 9 Закона о бухучете. К тому же поставщики при оформлении расходных накладных преимущественно не указывают в графе «Отримав(ла)» данные лица, поставившего подпись1.

Кроме того, в графе «Замовлення» чи «Підстава видачі товару покупцю» могут ошибочно указываться реквизиты других договоров, чем те, которые были заключены между поставщиком и покупателем (или вообще не указываться, если поставка разовая).

В то же время ошибки или неуказание всех реквизитов СХ в самостоятельно утвержденных формах могут вызвать сомнения в реальности факта купли-продажи товара (его приобретения), что может подтолкнуть суд к получению дополнительных доказательств — доверенностей на лиц, получавших товар, приказов на прием их на работу, копии паспорта такого лица (или вообще к допросу его в суде), ТТН и пр. Уже не говоря о документах, свидетельствующих о последующей реализации приобретенного товара2.

И только при наличии вышеупомянутых документов вывод будет благоприятным: отсутствие отдельных реквизитов в первичных документах — всего лишь отдельный недостаток и не может опровергать наличие у предприятия соответствующих хозопераций. Налоговое законодательство не связывает отсутствие некоторых необязательных реквизитов с правом налогоплательщика на НК по НДС (перечень обязательных реквизитов в НН приведен в п. 201.1 НКУ) или формирование налоговых расходов.

Отдельно остановимся на доверенностях, сведения о которых должны быть в расходных накладных. Требуя такие доверенности, необходимо понимать, что на руководителя они не нужны: ст. 60 Закона о хозобществах дает руководителю право действовать без доверенности. Поэтому при наличии указания в расходной накладной хотя бы на фамилию руководителя (а желательно и должность) графу «Через кого» можно не заполнять.

Если же мы говорим о лицах, уполномоченных на отгрузку или получение товара по накладной, то доверенность должна быть. В то же время большинство предприятий используют журнал доверенностей, куда вносят номер, дату выданных доверенностей. Такое доказательство часто затребуется судами, однако не всегда принимается к сведению, если (возвращаясь к ошибкам) такие журналы содержат исправления и подчистки3.

1 Постановление ВАСУ от 23.06.2014 г. №К/800/16765/14 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/39721195.

2 Определение ВАСУ от 21.08.2014 г. №К/800/43627/13 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/40464524.

3 Определение ВАСУ от 18.06.2014 г. №К/9991/89807/11 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/39778339.

Внимание! В соответствии с пунктами 4.2, 4.4 статьи 4 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. №88, ошибки в первичных документах, учетных регистрах и отчетах, созданных ручным способом, исправляют корректурным способом, т. е. неверный текст или цифры зачеркиваются и над зачеркнутым надписываются правильный текст или цифры. Зачеркивания делаются одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки должно быть обусловлено надписью «виправлено» и подтверждено подписями лиц, подписавших данный документ, с указанием даты исправления.

Пример 2 При проверке налоговый орган признал нарушение требований налогового законодательства, которое заключалось в необоснованном отнесении к составу расходов и налогового кредита сумм, уплаченных в связи с приобретением у контрагентов услуг при отсутствии соответствующих первичных документов. При этом налоговый орган исходит из того, что акты сдачи-приемки работ (оказания услуг) не подтверждают хозяйственных операций с указанными контрагентами, так как в них не зафиксированы место составления, объем, единица измерения и время их осуществления.

В описанном примере следует исходить из условий договора. Ведь глава 48 «Исполнение обязательства» и глава 63 «Услуги. Общие требования» ГКУ не требуют обязательно оформлять акты оказанных услуг. А НКУ не устанавливает перечень обязательных реквизитов акта выполненных работ (оказанных услуг), однако требует его наличия в качестве первичного документа для отнесения сумм к доходам и расходам (пп. 16.1.5 НКУ, п. 135.2 и 138.2 НКУ).

Так что единственные требования, которые стоит соблюдать, — это ст. 9 Закона о бухучете в отношении наличия обязательных реквизитов.

И опять возвращаемся к выводу, что некоторые дефекты в оформлении документов (в частности, отсутствие отдельных реквизитов или ошибки при их заполнении), при наличии других первичных документов, которыми подтверждается факт реального приобретения плательщиком налога (покупателем) услуг, могут ставить под сомнение совершение хозяйственной операции, однако точно не свидетельствуют о нереальном характере хозяйственных операций. Поэтому суды при рассмотрении дела подробно выясняют содержание хозоперации, порядок, объемы приобретенных услуг в соответствии с условиями договоров, цель приобретения таких услуг (использование в хоздеятельности) и оценивают все доказательства в их совокупности1.

Впрочем, такой подход не должен позволить налоговым органам вмешиваться в процесс заключения таких актов. Например, налоговые органы могут сомневаться в достаточности доказательств оказания консультационных услуг, поскольку акты не содержат информацию о конкретных объемах и направлениях, по которым оказывались соответствующие информационно-консультационные услуги, а также информацию о целесообразности использования таких услуг в хоздеятельности. Кроме того, по мнению налоговиков, такие услуги должны оказываться исключительно в письменном виде, ведь проверить факт оказания устных консультаций невозможно. В таких случаях могут помочь условия договора, предусматривающие возможность оказания как письменных, так и устных услуг. Ведь по своему экономико-юридическому содержанию услуга является деятельностью, результаты которой не имеют материального выражения, а реализуются и потребляются в процессе ее осуществления.

Исходя из специфики услуги как предмета хозяйственной операции, акт приемки-передачи оказанных консультационных услуг с перечнем фактически поставленных услуг является только одним из доказательств, подтверждающим факт выполнения такой хозоперации, но не исчерпывающим. Поэтому при рассмотрении споров такого рода суды могут потребовать и других доказательств, свидетельствующих о фактическом оказании услуг, а именно отчеты об оказании соответствующего вида услуг, содержащие конкретные перечни работ и услуг, оказанных контрагентом2. Как свидетельствует практика, доказательствами о предоставлении устных консультаций могут быть письменные заказы с соответствующими темами и вопросами, в консультациях по которым нуждается плательщик налога. Но, по нашему мнению, требовать, чтобы все это относилось именно к непосредственной деятельности, — уже слишком. Налогоплательщик вправе планировать другие виды хозяйственной деятельности, которые могут быть связаны с основными или быть сопутствующими (а возможно, и станут для него новыми). Дополнительным доказательством могут быть и показания свидетелей, кого и по каким вопросам консультировали.

1 Определение ВАСУ от 26.05.2014 г. №К/800/6409/14 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/39198577.

2 Определение ВАСУ от 10.06.2014 г. №К/800/30504/13 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/39778103.

Пример 3 Договор купли-продажи, заключенный между ООО «Н» и ЧП «М», по мнению налоговых органов, не соответствует требованиям законодательства, так как не содержит предмет договора, а именно: наименование (номенклатура, ассортимент) и количество продукции; документы, которые плательщик считает достаточным подтверждением факта поставок ТМЦ от ЧП «М», содержат противоречивые сведения, что не позволяет идентифицировать факт поставки ТМЦ.

Мы не считаем ошибкой оформление договоров без детализации предмета договора и перечня конкретных документов в подтверждение его выполнения. Хотя по предписаниям ст. 655, 656 ГКУ предметом договора купли-продажи является имущество (товар), которое продавец обязуется передать покупателю в срок и за плату, установленную в договоре, однако ГКУ не требует наличия у продавца товара или продукции на момент заключения такого договора. Ведь такой товар или продукция могут быть созданы (приобретены) продавцом в будущем. Правда, это не относится к договорам, удостоверяемым нотариально.

Поэтому стороны вполне могут определить в договоре имущество или товар в общих чертах или признаках (например, канцелярские товары), а впоследствии приложениями к договору или спецификациями и пр. уточнить конкретный перечень товара (изготовленной продукции) уже накануне поставки. Такие нюансы могут быть уточнены непосредственно в условиях договора купли-продажи, но, повторяем, их отсутствие не делает такой договор ничтожным или незаключенным.

Как правило, сомнения по поводу факта приобретения в большинстве случаев объясняются нежеланием налоговых органов проводить выездные проверки и изучать документы, связанные с поставкой товаров по таким договорам. Они ограничиваются полученным по запросу минимальным пакетом документов и цитированием актов проверок контрагентов.

В то же время при упрощенном порядке оформления договоров без возможности идентифицировать, относится ли поставленный товар именно к заключенному (предъявленному к проверке) договору купли-продажи, даже суды будут запрашивать дополнительные доказательства, связывая факт приобретения именно с данным товаром (указанным в ТТН или оприходованным на предприятие).

Как минимум, суд заинтересует возможность контрагента покупателя выполнить заключенный договор — в частности, наличие у него технических и технологических возможностей; вопрос фактической уплаты НДС в цене полученного товара; было ли движение активов в процессе осуществления хозопераций, с соответствующим документальным подтверждением1.

Пример 4 Между плательщиком налога (как заказчиком) и ООО «Б» (как исполнителем) заключен договор об оказании услуг, по условиям которого ООО «Б» обязуется оказать заказчику маркетинговые услуги, а именно:

— анализ эффективности рекламной кампании, проводившейся заказчиком в 2009 — 2010 годах;

— маркетинговое исследование возможностей рынка рекламы по распространению информация о продукции заказчика;

— распределение рекламного бюджета заказчика в рамках маркетинговой стратегии на 2011 год;

— прогнозируемые экономические выгоды от внедрения проекта.

Но в подтверждение оказания вышеприведенных маркетинговых услуг заказчик при проверке предоставил, в частности, акт сдачи-приемки работ (оказания услуг), налоговую накладную, протокол согласования договорной стоимости на выполнение маркетинговых услуг, отчет по результатам маркетингового исследования. При этом документы оформлены с ошибками, а именно: в акте сдачи-приемки работ (оказанных услуг) не указаны места составления акта, а предоставленная копия «Отчета по результатам маркетингового исследования» не заверена сторонами.

Фактически получается ситуация, когда налоговый орган считает, что из-за ошибки при оформлении первичных документов, которые должны подтверждать факт выполнения хозоперации, первичные документы утратили юридическую силу и доказательность.

По сути, налоговый орган прав: поскольку содержание данных документов, как и требования к их составлению, не определены действующим законодательством, то стороны для целей налогового и бухгалтерского учета должны были бы соблюдать требования ст. 9 Закона о бухучете, одно из которых — наличие такого реквизита, как место составления. Однако его отсутствие в акте приемки-сдачи оказанных услуг суд не признает достаточным основанием, чтобы лишить налогоплательщика права на налоговые расходы и налоговый кредит.

Процессуальный закон позволяет предоставить все возможные доказательства, свидетельствующие о том, что данная хозоперация состоялась2, т. е.:

1) имело ли место движение денежных средств между заказчиком и его контрагентом при исполнении условий заключенного договора;

1 Определение ВАСУ от 28.04.2014 г. №К/800/35089/13 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/38499770.

2 Определение ВАСУ от 24.03.2014 г. №К/9991/62378/12 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/38159123.

2) связаны ли оказанные заказчику маркетинговые услуги с его хозяйственной деятельностью;

3) использовал ли заказчик результаты полученных маркетинговых услуг в своей хозяйственной деятельности;

4) произошли ли реальные изменения в имущественном положении плательщика налога в результате использования результатов полученных услуг1 (например, увеличились объемы продаж, приняты меры для расширения рынка сбыта, открыты новые точки продажи и пр.).

1 Правда, суды в отдельных случаях признают реальные изменения в имущественном положении только тогда, когда в следующих налоговых периодах увеличился налоговый доход. С такой позицией довольно трудно согласиться, поскольку хозяйственная деятельность не всегда приносит свои плоды буквально в следующих периодах: хоздеятельность осуществляется на собственный риск. Поэтому вполне возможно, что деятельность в определенном периоде будет убыточной, что не исключает в будущем ожидаемый экономический эффект (доктрина деловой цели — см. статью «Налоговые доктрины» в «ДК» №8/2014).

Итак, исправить указанную в примере ошибку после того, как данный документ подан к проверке, невозможно, ведь налоговые органы имеют право получать копии документов, свидетельствующих о нарушении налогового или другого законодательства (п. 85.4 НКУ). Поэтому придется доказывать реальность проведения хозоперации уже в суде и уже с помощью других доказательств.

Классический постулат о том, что составленный с определенными дефектами первичный документ не может использоваться для подтверждения права на налоговый кредит, сработает в суде только при условии, если будет установлено отсутствие факта проведения хозоперации.

При отсутствии доказательной базы у налоговых органов все бремя доказательства ложится на налогоплательщика. Хотя в последнее время суды все чаще прибегают к европейской практике, в частности учитывают пункт 110 решения от 23.07.2002 г. по делу «Компания «Вестберга такси Актиеболаг» и «Вулич против Швеции», где сказано: «…Административные суды, рассматривающие жалобы заявителей по поводу решений налогового управления, имеют полную юрисдикцию по этим делам и полномочия отменить обжалованные решения. Дела должны быть рассмотрены на основании предъявленных доказательств, а доказать наличие оснований, предусмотренных соответствующими законами, для назначения налоговых штрафов должно само налоговое управление».

Пример 5 Предприятие допустило ошибку при заполнении ТТН — неверно указан адрес доставки (ошибочно записан юридический адрес другого поставщика или адрес склада покупателя не соответствует предоставленной информации по ф. №20-ОПП), а товар принят по акту приемки-передачи товара по адресу, не подтвержденному в ЕГР. В акте проверки указано на ничтожность хозопераций из-за невозможности подтвердить факт доставки товар.

В этой ситуации уже сам факт оформления ТТН со всеми реквизитами говорит о реальности операции поставки товара. Однако налоговый орган, который преимущественно указывает на отсутствие ТТН при проверках договоров поставки или купли-продажи товаров (по письменным договорам или расходным накладным), в любом случае будет иметь претензии к этим хозоперациям. Особенно если на момент проверки покупателя окажется, что у продавца нет подтверждений данных в ЕГР. В наличии подтверждения можно убедиться на сайте http://irc.gov.ua/ua/Poshuk-v-YeDR.html.

Однако, по нашему мнению, многое будет зависеть от самой ошибки. На практике налоговые органы зачастую направляют запросы по указанным в ТТН адресам (погрузка, разгрузка, перегрузка) — действительно ли такое предприятие арендовало помещения или боксы, склады по приведенным в ТТН адресам.

В таких случаях бремя доказательства возлагается именно на плательщика налога. И здесь могут сыграть свою роль должным образом оформленные документы. В частности: указано место получения товара в расходной накладной, указаны правильные адреса в договоре, место поставки (погрузки) в спецификациях или приложениях к договору (возможно, даже переписка, в т. ч. электронная, по уточнению адреса), есть указание на сообщение об адресах складов в условиях договоров и пр. (налоговые органы смогут проверить факт представления ф. №20-ОПП такими поставщиками). То есть фактически речь идет о том, что мы часто читаем в судебных решениях: «осмотрительность выбора контрагента».

Вместо выводов: приведенным выше мы только лишь пытаемся предупредить, что ошибка в первичных документах почти всегда приводит к отрицательным последствиям. Между тем, определенная осмотрительность и внимательность к содержанию документов может избавить от многих проблем уже в ходе проверок.

Наталия КАНАРЕВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №40/2014 (рус.)

«ДК» №40/2014 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.