(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Посредническая деятельность у плательщиков ЕН

В чем разница между посредническими договорами для плательщиков ЕН — юридических и физических лиц? Какие налоговые последствия грозят лицу, работающему по такому договору? Какие налоговые тонкости того или иного договора посредничества нужно учесть плательщику ЕН?

История вопроса

Участники хозяйственных и гражданских правоотношений нередко выступают в таких отношениях не самостоятельно, а через представителей. В этом случае между сторонами заключается посреднический договор. К посредническим договорам относятся: договор комиссии (гл. 69 ГКУ), поручения (гл. 68 ГКУ), агентский договор (гл. 31 ХКУ), договор транспортного экспедирования (гл. 65 ГКУ) и пр.

Особенность посреднических договоров заключается в том, что к посреднику (исполнителю) право собственности на товар или услугу, денежные средства, полученные в рамках выполнения посреднических отношений, не переходит. Но договор комиссии отличается от похожих на него посреднических договоров тем, что комиссионер, выполняя задание по договору комиссии, выступает от своего имени (хотя и заключает соглашения в пользу заказчика), о чем указывается в договорах и первичных документах. А в других договорах поверенный действует как представитель, то есть выступает от имени заказчика (в частности на основании доверенности). При заключении соглашений по договору комиссии комитент может быть неизвестен, ведь вместо него стороной в соглашении выступает комиссионер — плательщик ЕН.

Порядок налогообложения и правовые принципы упрощенной системы налогообложения предусмотрены гл. 1 раздела XIV НКУ. Плательщиками ЕН могут быть как физлица-предприниматели, так и юрлица — субъекты хозяйствования. Такие лица могут самостоятельно избрать упрощенную систему налогообложения, если соблюдают требования пунктов 291.4 и 291.5 НКУ. Именно НКУ устанавливает порядок налогообложения лиц на упрощенной системе налогообложения.

По общему правилу п. 292.1 НКУ, поступления, полученные в течение отчетного периода в денежной форме (для юрлица — включая доход представительств, филиалов, отделений такого юрлица), в материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ (в частности, безвозмездно полученные в течение отчетного периода товары, работы, услуги), являются доходом плательщика ЕН.

Но заметим, что в определении составляющей дохода плательщиков ЕН — физлиц и юрлиц есть ряд отличий. Например, в доход физлица не включаются пассивные доходы1. Или при продаже основных средств юрлицами — плательщиками ЕН не включается вся сумма полученных денежных средств2. Кроме того, сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, будет доходом только для физлиц — плательщиков ЕН, зарегистрированных плательщиками НДС (третья или пятая группы), и юрлиц на упрощенной системе3. Вот и все отличия в определении составляющей дохода между физическими и юридическими лицами — плательщиками ЕН.

1 Проценты, дивиденды, роялти, страховые выплаты и возмещения, доходы, полученные от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит на праве собственности физлицу и используется в его хоздеятельности (ч. 1 п. 292.1 НКУ).

2 Доход определяется как разница между суммой средств, полученной от продажи таких основных средств, и их остаточной балансовой стоимостью, сложившейся на день продажи (п. 292.2 НКУ).

3 Также в сумму дохода юрлица — плательщика ЕН 4-й и 6-й групп за отчетный период включается стоимость реализованных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг), за которые получена предоплата (аванс) в период уплаты других налогов и сборов, определенных Кодексом (последний абзац п. 292.3 НКУ).

А вот при осуществлении «упрощенцами» посреднической деятельности при определении дохода применяется общая норма п. 292.4 НКУ. Согласно этому пункту, при осуществлении посредничества по договорам поручения, транспортного экспедирования или по агентским договорам доходом является сумма полученного вознаграждения поверенного (агента). Это значит, что суммы, не являющиеся вознаграждением за посреднические услуги, но поступающие посреднику для выполнения посреднического договора, не включаются в его налогооблагаемый доход. Во избежание недоразумений полученное вознаграждение должно четко указываться в первичных документах, в частности в реквизите «Призначення платежу» банковской выписки.

Но заметьте: в данном пункте не упомянут договор, который также относится к посредническим, — это договор комиссии. Возникает вопрос: так вся ли сумма, полученная по договору комиссии (как на приобретение, так и на продажу товаров), учитывая сумму вознаграждения от комитента, является составляющей дохода плательщика ЕН? По мнению контролирующего органа, если стороной договора комиссии является юрлицо — плательщик ЕН, то «в целях определения права нахождения на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности и исчисления суммы единого налога доходом юридического лица — плательщика единого налога, осуществляющего комиссионную торговлю, является сумма полученного вознаграждения» (письмо ГНСУ от 27.03.2012 г. №5472/6/15-2216є)1. Авторы письма ссылаются на ст. 295 ХКУ и делают вывод о том, что договор комиссии — это агентский договор.

1 Это письмо представляет собой консультацию для отдельного налогоплательщика. Другие налогоплательщики должны получить по данному вопросу индивидуальную консультацию по нормам ст. 52 НКУ.

Однако нужно принимать во внимание ч. 3 ст. 295 ХКУ, где сказано, что «не являются коммерческими агентами предприниматели, действующие хотя и в чужих интересах, но от собственного имени». Исходя из этого договор комиссии не является агентским договором. Именно поэтому он не упомянут в п. 292.4 НКУ.

В письме контролирующий орган учитывает, что право собственности на товар к комиссионеру не переходит. И на этом основании делает свой личный субъективный вывод о том, что договор комиссии подпадает под действие п. 292.4 НКУ. Так ли это на самом деле? Аналогичную точку зрения можно увидеть на сайте Миндоходов в ЕБНЗ, подкатегория 108.04.

А вот если стороной договора комиссии является физлицо — плательщик ЕН, контролирующий орган почему-то изменяет свою точку зрения на противоположную и считает доходом всю сумму средств, поступающую по договору комиссии в денежной (наличной или безналичной) форме (ЕБНЗ, подкатегория 107.04). Здесь налоговики уже обращают внимание на ч. 3 ст. 295 ХКУ и не причисляют договор комиссии к агентским договорам. О праве собственности на товары они уже не говорят и буквально читают п. 292.4 НКУ: если там нет договора комиссии, значит, средства по такому договору полностью включаются в доход плательщика ЕН. Заметим, что никаких исключений п. 292.4 НКУ не содержит: выше мы указывали, что он общий для всех плательщиков ЕН. Так почему же Миндоходов таким образом «обижает» физлиц — плательщиков ЕН, непонятно.

Следует учитывать, что консультации, приведенные в письмах и на сайте Миндоходов, не имеют юридической силы. Поэтому если подходить к вопросу фискально, перечень посреднических договоров в п. 292.4 НКУ, по которому доходом плательщика ЕН будет только вознаграждение (поверенного, исполнителя, агента), является исчерпывающим. Поэтому плательщик ЕН, безусловно, может избежать налогообложения транзитных сумм, если он заключит посреднические договоры, указанные в упомянутом пункте.

Вследствие того, что в п. 292.4 НКУ не упоминается о договоре комиссии, можно сделать вывод, что плательщику ЕН оказывать услуги по комиссии невыгодно. Ведь исходя из содержания такого договора, где комиссионер — плательщик единого налога хотя и действует в чужих интересах, но выступает от собственного имени, в состав дохода согласно НКУ (если не принимать во внимание письма налоговиков) он должен включить всю сумму полученных от комитента (договор комиссии на приобретение товара) или покупателя (договор комиссии на продажу товара) денежных средств.

Также заметим: существует мнение, что п. 292.4 НКУ касается лишь посреднических договоров, которые предусматривают только оказание услуг или выполнение работ. Соответственно некоторые специалисты Миндоходов считают, что если договор поручения поручает поверенному — плательщику ЕН продать товар по поручению доверителя, то вся выручка (в т. ч. транзитные средства) включается в состав дохода плательщика ЕН (см. «Вестник налоговой службы» №11/2012, с. 26). Считаем, что это ошибочная позиция, ведь п. 292.4 НКУ не содержит таких ограничений.

Итак, подытожим: если по договору комиссии по продаже товаров (работ или услуг), плательщик ЕН является заказчиком (комитентом), то операция по такой продаже облагается налогом классически. Базой для налогообложения служит доход, полученный от комиссионера от реализации товаров (работ или услуг). Датой дохода будет дата поступления средств в денежной (наличной или безналичной) форме.

Если по договору комиссии плательщик ЕН является комиссионером, вся сумма средств, полученная от комитента на приобретение товара, или сумма средств, полученная от покупателя по продаже товаров, служит базой для обложения единым налогом.

А теперь рассмотрим учет и порядок налогообложения посреднических операций у плательщиков ЕН подробнее.

Посредничество у плательщика ЕН — юрлица

Бухгалтерский учет

Независимо от избранной системы налогообложения и организационно-правовых форм и форм собственности юридические лица, в соответствии с Законом о бухучете, обязаны вести бухгалтерский учет и подавать финансовую отчетность. Методологические принципы формирования в бухучете информации о доходах предприятия и ее раскрытия в финотчетности определяет П(С)БУ 15 «Доход». В п. 6.2 П(С)БУ 15 предусмотрено, что не признаются доходами суммы поступлений по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и пр. Следовательно, фактически доход у посредника будет признаваться только на сумму посреднического вознаграждения, которое подтверждается первичными документами (акт, отчет комиссионера (поверенного) и т. п.). Требования к реквизитам первичных документов предусмотрены ч. 2ст. 9 Закона о бухучете и нормами Положения №88. Датой подписания акта об оказанных услугах посредник — плательщик ЕН (комиссионер, поверенный, экспедитор, коммерческий представитель) отразит доход от полученного (начисленного) вознаграждения на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг».

Налоговый учет

Особенностью договоров комиссии, как и договоров поручения, транспортного экспедирования, агентских договоров является то, что по ним право собственности на товар или услугу не переходит к комиссионеру (поверенному). За посреднические услуги комиссионер (поверенный) получает вознаграждение от комитента (доверителя), которое и является его доходом (аналогичное мнение изложено в «Вестнике налоговой службы» №37/2012, с. 12). Соответственно, по мнению налоговиков, не нужно анализировать, какой это посреднический договор: налогообложению подлежит лишь вознаграждение (по аналогии с бухучетом).

Заметим, что в п. 292.4 НКУ не упоминаются договоры, по которым посредник выступает от собственного имени. Например, в пп. 136.1.19 НКУ, который применяют плательщики налога на прибыль, сказано, что в состав доходов не включаются денежные средства (стоимость имущества) по какому-либо посредническому договору, в т. ч. и договору комиссии, поскольку учитываются гражданско-правовые отношения сторон по таким договорам (по которым право собственности на активы к посреднику не переходит). Плательщики на общей системе налогообложения облагают налогом только вознаграждение. А в соответствии с п. 292.4 НКУ плательщик ЕН относит к составу дохода сумму вознаграждения только по перечисленным в этом пункте договорам.

Учитывая неоднозначную ситуацию с налогообложением денежных средств и прочих ценностей, поступающих по договорам комиссии, рекомендуем плательщикам ЕН, которые являются комиссионерами или посредниками, осуществляющими поставку товаров (работ или услуг) от собственного имени (если заключенный ими договор с заказчиком имеет признаки договора комиссии), получить индивидуальную налоговую консультацию по нормам ст. 52 НКУ. Ведь иначе, чем в соответствии с такой консультацией, у «единоналожника»-комиссионера, принимая во внимание п. 292.4 НКУ, существует определенный риск включить в налогооблагаемый доход только сумму комиссионного вознаграждения.

Учитывая позицию контролирующего органа, изложенную только в письмах, по нормам п. 53.1 НКУ не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с налоговой консультацией, предоставленной ему в письменной или электронной форме, а также обобщающей налоговой консультацией, в частности на основании того, что в будущем такая налоговая консультация или обобщающая налоговая консультация была изменена или отменена.

Остальные посредники, так же, как в бухучете, включают в налогооблагаемый доход только суммы посреднического вознаграждения. Полученные доходы в общей сумме доходов, полученных в течение отчетного периода, отражаются в налоговой декларации плательщика единого налога1. Плательщики 4-й группы общую сумму дохода за налоговый период отражают в строке 1 и в строке 2 или 3, что зависит от избранной ставки ЕН соответствующей группы. Плательщики 6-й группы полученный доход декларируют в своем разделе декларации в общей строке 16 и в строке 17 или 18, что зависит от избранной ставки плательщика ЕН.

Посредничество у плательщика ЕН — физлица

Доход плательщика ЕН определяется на основании данных учета, который ведется по нормам ст. 296 НКУ. Датой получения дохода по норме п. 292.6 НКУ является дата поступления денежных средств плательщику ЕН. Если плательщик ЕП 2-й группы2 или 3-й и 5-й группы не является плательщиком НДС, полученная сумма дохода или только вознаграждения (а это зависит от вида посреднического договора) отражается в книге учета доходов в соответствии с порядком заполнения соответствующей книги3. В графах 2 — 7 этой книги отражается доход от осуществления хозяйственной деятельности, которая облагается налогом по фиксированной ставке для плательщика ЕН 2-й группы или по ставке 5 либо 7% для плательщика ЕН 3-й и 5-й группы (при определенных нарушениях, исходя из норм п. 293.4 НКУ, это графы 8 и 9). Заметим, что транзитные суммы, получаемые предпринимателем на выполнение договора (или от покупателей), не отражаются в учете плательщика ЕН. Но если лицо является посредником по договору комиссии, в соответствующих графах книги стоит отразить всю полученную сумму с учетом транзитных средств.

1 Формы налоговых деклараций физлица и юрлица — плательщиков ЕН утверждены приказом Минфина от 21.12.2011 г. №1688.

2 Плательщик ЕН 2-й группы может оказывать услуги плательщикам ЕН и/или населению. Если оказываются посреднические услуги по купле, продаже, аренде и оценке недвижимого имущества (группа 70.31 КВЭД ДК 009:2005), плательщик ЕН относится исключительно к 3-й или 5-й группе (п. 2 п. 291.4 НКУ).

3 Приказ Минфина от 15.12.2011 г. №1637 «Об утверждении форм книги учета доходов и книги учета доходов и расходов и порядков их ведения».

Физлица — плательщики ЕН 3-й (по ставке 3%) и 5-й (по ставке 5%) группы, которые являются плательщиками НДС, полученную сумму дохода или вознаграждения отражают в книге учета доходов и расходов согласно порядку заполнения соответствующей книги: в графах 2 — 7 (при определенных нарушениях, исходя из норм п. 293.4 НКУ, это графы 8 и 9) раздела I книги отражается сумма дохода без НДС. Соответственно в графах 2 и 3 раздела II книги отражаются понесенные расходы, связанные с выполнением посреднического договора.

Данные из книг плательщиков ЕН используются для заполнения налоговой декларации плательщика единого налога. При этом в форме декларации плательщика ЕН — физлица не предусмотрены отдельные строки для отражения поступлений по посредническим договорам. То есть в декларации полученные суммы дохода от посреднических операций отражаются в составе общего дохода плательщика ЕН.

Нормативная база

  • Закон о бухучете — Закон Украины от 16.07.99 г. №996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».
  • П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. №290.
  • Положение №88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. №88.

Елена ВОДОПЬЯНОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №51-52/2013 (рус.)

«ДК» №51-52/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.