(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Исправление исправленного

Согласно ст. 50 НКУ, у налогоплательщика, выявившего ошибки в представленной ранее налоговой декларации, есть право самостоятельно их исправить. Но как быть в ситуации, когда при исправлении налогоплательщик снова допустил ошибку? Можно ли внести уточнения в исправленную отчетность и если да, то как это сделать правильно? Повлечет ли новое исправление штрафные санкции для налогоплательщика?

Общие правила

Для начала отметим следующее: ошибка, допущенная в уточняющем расчете к налоговой декларации, тоже имеет статус ошибки, совершенной при составлении налоговой декларации. И ее исправление также регулируется ст. 50 НКУ. То есть налогоплательщик, который обнаружил ошибку в представленном ранее уточняющем расчете, имеет право исправить ее самостоятельно, не дожидаясь налоговой проверки, в порядке, установленном ст. 50 НКУ.

Из этого следует и еще одно, неприятное для налогоплательщика, заключение: за ошибки, допущенные при составлении уточняющих расчетов, им придется нести такую же ответственность, как при допущении ошибок в самой налоговой декларации. Поясним.

Ответственность при самостоятельном исправлении ошибок, допущенных при составлении налоговой декларации, установлена п. 50.1 НКУ1. Если период подачи такой декларации еще не истек, налогоплательщик может представить налоговую декларацию с исправленными показателями (тип — новая отчетная). В этом случае штрафные санкции к нему не применяются — он практически подал отчет заново в сроки, установленные для его подачи. Если налогоплательщиком будет обнаружена ошибка, допущенная в такой новой декларации, а предельный срок представления такой декларации еще не истек, он вправе подать еще одну декларацию с исправленными показателями. Таким образом, плательщик как бы вновь и вновь подает налоговую декларацию заново. Количество таких «пересдач» налоговой декларации НКУ не ограничено. Окончательный вариант представленной налогоплательщиком налоговой декларации будет определять последняя поданная им новая отчетная декларация.

1 К сожалению, в настоящее время данная норма практически блокируется п. 119.2 НКУ в отношении налоговой отчетности, которую подают в органы Миндоходов, в частности, налоговые агенты по НДФЛ. Пункт 119.2 НКУ предусматривает ответственность за представление отчета по форме №1ДФ с недостоверными данными или ошибками (чего нет в отношении других видов отчетности). И на сегодня в НКУ отсутствуют нормы, отменяющие предусмотренные п. 119.2 НКУ штрафы в случае самостоятельного исправления налоговым агентом таких недостоверных данных (ошибок). Так что большинство бухгалтеров на данный момент найденные ошибки в отчете по форме №1ДФ просто не исправляют, опасаясь штрафов. С 01.01.2014 г. ситуация с данным отчетом изменится — читайте об этом в статье «Годовой перерасчет по НДФЛ» в «ДК» №47/2013.

Но если период представления налоговой декларации, установленный НКУ, истек, то ошибки нужно будет исправлять уже уточняющей формой такой декларации. При этом уточняющим расчетом можно (теоретически, а практически — если позволяет установленная форма налоговой декларации) исправить множество ошибок без каких-либо штрафных санкций. Но если допущенная ошибка привела к возникновению недоплаты, то штрафов уже не избежать.

Обратите внимание: с целью применения штрафов, установленных п. 50.1 НКУ, недоплатой считается сумма занижения налогового обязательства, т. е. суммы налога, подлежащего уплате в бюджет (а не сумма налога, вовремя не уплаченного в бюджет; у таких сумм налога есть другое название — налоговый долг). Однако к сумме такой недоплаты может быть применена пеня по правилам, установленным ст. 129 НКУ, в том случае, если на момент исправления такая недоплата уже должна была быть уплачена в бюджет (после окончания установленных НКУ сроков погашения согласованного НО), а значит, получила статус налогового долга. Если же сроки уплаты такого налога еще не наступили, то пеня к недоплате применяться не будет.

Размер штрафных санкций зависит от способа исправления самостоятельно выявленной недоплаты и рассчитывается самим налогоплательщиком:

3% от суммы недоплаты (занижения налогового обязательства), если ошибка исправляется уточняющим расчетом к налоговой декларации (условно говоря — уточняющим расчетом, поданным как самостоятельный документ). Обратите внимание, что при этом способе исправления ошибок сумму недоплаты и сумму штрафа нужно уплатить до представления уточняющего расчета. Даже если сроки уплаты остальной суммы налога, определенной налоговой декларацией, еще не наступили;

5% от суммы недоплаты (занижения налогового обязательства), если ошибка исправляется в составе налоговой декларации, представленной за любой отчетный период после того отчетного периода, в котором была допущена такая ошибка. В этом случае сумма недоплаты и штрафа может быть уплачена в сроки, установленные НКУ для уплаты налогового обязательства по той декларации, в составе которой исправляется такая ошибка.

Рассмотрим, как применяются указанные нормы в случае исправления ошибок, допущенных в уточнениях к налоговой декларации, на примере двух самых распространенных налогов — НДС и налога на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

Действующая форма декларации по НДС и уточняющего расчета к ней утверждены приказом Минфина от 25.11.2011 г. №1492. На данный момент указанные формы налоговой отчетности по НДС являются универсальными, то есть используются всеми категориями плательщиков НДС. Однако в шапке обоих форм предусмотрена отметка типа налоговой декларации в зависимости от категории плательщиков НДС (поле 01). Например, общая для всех плательщиков форма декларации подается по типу «0110» — в ней отражаются те операции по НДС, для которых не установлен специальный режим обложения данным налогом. Все остальные формы декларации считаются специальными. Поскольку декларацию с типом «0110» подают все плательщики НДС (даже спецрежимники, которые обязаны подавать две формы декларации — общую и с установленным для них типом специального режима), рассмотрим исправление ошибок именно в общем типе декларации.

Возможность исправления самостоятельно выявленных ошибок в декларации по НДС реализована в соответствии с п. 50.1 НКУ полностью. Плательщик НДС может подать уточняющий расчет и как самостоятельный документ, и как приложение к любой декларации, вместе с которой он подается.

В шапке уточняющего расчета (обратите внимание, это очень важный для понимания процедуры исправления ошибок момент!) проставляются два периода:

— в поле 02 проставляется отчетный (налоговый) период. Для уточняющего расчета он определяется налогоплательщиком следующим образом. Если уточняющий расчет подается как самостоятельный документ (отметка в ячейке 2 «самостійний документ» шапки формы декларации), то отчетным периодом будет месяц1, в котором такой уточняющий расчет фактически подается. Например, если уточняющий расчет подается как самостоятельный документ в декабре 2013 г., то отчетным периодом будет декабрь 2013 г.2 Если уточняющий расчет подается как приложение к какой-либо декларации по НДС за следующие после допущения ошибки налоговые (отчетные) периоды (о чем будет свидетельствовать отметка в ячейке «додаток до декларації»), то отчетным периодом для такого уточняющего расчета будет налоговый (отчетный) период, за который подается такая декларация по НДС. Например, если уточняющий расчет подается как приложение к декларации за январь 2014 г., то отчетным периодом для него будет январь 2014 г. (несмотря на то что фактически он будет подан вместе с декларацией уже в феврале 2014 г.);

1 А для тех плательщиков НДС, для которых установлен квартальный отчетный период, — квартал.

2 А для тех плательщиков НДС, для которых установлен квартальный отчетный период, — IV квартал 2013 г.

— в поле 03 проставляется отчетный (налоговый) период, за который исправляются ошибки. Вот тут уже без вариантов — таким периодом является отчетный период, установленный для представленной ранее декларации, в которой плательщиком НДС были обнаружены ошибки. Например, плательщик НДС нашел в январе 2014 г. ошибки, допущенные им в декларации за март 2013 г. В этом случае в поле 03 уточняющего расчета должен быть указан март 2013 г. Если ранее ошибки декларации за март 2013 г. уже исправлялись и в представленном ранее уточняющем расчете также допущены ошибки, в следующем уточняющем расчете, который подается в январе 2014 г., в поле 03 проставляется отчетный период — март 2013 г. Но при этом в поле 031 указывается, что ошибки этого периода уже исправлялись ранее.

Табличная часть уточняющего расчета (в части значения строк) является почти точной копией формы налоговой декларации по НДС. Разница только в одной строке — 26-й, в которой указывается сумма штрафных санкций 3% или 5% (эта строка используется, только если начисление штрафа будет необходимо в соответствии с п. 50.1 НКУ — то есть если ошибка привела к возникновению недоплаты, и при ее исправлении это будет выявлено).

В части граф табличная часть уточняющего расчета отличается от декларации по НДС. В уточняющем расчете всего 3 графы (четвертая, пятая и шестая), но каждая из них имеет свое назначение.

В четвертой графе отражаются данные представленной ранее декларации по НДС (если к ней составляется первый по счету уточняющий расчет). Обратите внимание, что заполнить нужно все строки, которые были заполнены в такой декларации. Все, а не только те, в которых была допущена ошибка.

А как быть, если к декларации уже подавались уточняющие расчеты? Все равно указывать значения представленной декларации без учета внесенных в нее позднее исправлений? Разумеется, нет. И декларация, и уточняющие расчеты к ней «работают» всегда вместе; в органе Миндоходов данные принятой налоговой отчетности корректируются с учетом всех поданных уточнений. Следовательно, исправлять очередным уточняющим расчетом нужно декларацию НДС с учетом всех представленных ранее уточняющих расчетов. А потому в таком случае в четвертой графе отражаются все данные пятой графы предыдущего (последнего представленного перед этим) уточняющего расчета (п. 1 раздела VI Порядка №1492).

В пятой графе отражаются верные данные декларации за период, в который вносятся исправления (он указан в поле 03 шапки уточняющего расчета). То есть в этой графе указываются данные, которые должны были быть отражены в такой декларации, если бы она была составлена верно. Разумеется, и в данной графе нужно отразить все строки такой декларации, которые были бы заполнены, если бы она была составлена верно. Все, а не только те, которые исправляются данным уточняющим расчетом (п. 2 раздела VI Порядка №1492).

В шестой графе отражается в абсолютном значении (то есть без знаков) разница между значениями строк в четвертой и пятой графах. Если уточняющий расчет был заполнен верно, то указанные разницы должны отразить абсолютное значение ошибки. Так установлено п. 3 раздела VI Порядка №1492, однако на практике данная норма часто не соблюдается. В многочисленных консультациях специалисты Миндоходов требуют указывать, в случае уменьшения показателей представленной ранее декларации по НДС, в шестой графе уточняющего расчета разницу со знаком «минус». Более того, в электронной форме уточняющего расчета, которая, прежде чем попасть к операторам, обслуживающим представление отчетности в электронном виде, создается специалистами Миндоходов, заложена формула, которая также указывает в таком случае показатели в шестой графе со знаком «минус».

При этом, как при заполнении первого уточняющего расчета, так и при составлении «уточненки на уточненку», может быть выявлено несколько вариантов разниц в шестой графе. Но только в одном случае плательщику НДС придется платить штрафы, установленные п. 50.1 НКУ, — если разница появится в строке 25.1 уточняющего расчета и будет означать увеличение суммы налога к уплате в бюджет.1

Ко всем строкам, в которых появляется разница в шестой графе и расшифровка которых требует подачи приложений к декларации по НДС (отметки об этом стоят в каждой такой строке с указанием номера приложения), нужно представить уточняющую форму приложения (о чем будет свидетельствовать отметка в ячейке 013 «Уточнюючий» шапки приложения).

В этом случае в приложении не нужно дублировать все показатели представленного ранее приложения, в которое с учетом ошибки вносятся исправления (п. 8 раздела VI Порядка №1492). Показатели, которые сторнируются, в приложении отражаются со знаком «-», а те, которые нужно добавить, — вовсе без знака (как положительные значения). Например, если ошибка состояла в том, что в декларацию не была включена налоговая накладная по НО по НДС плательщика налога (строка 1 декларации по НДС), нужно подать уточняющую форму приложения 5. В разделе I такой уточняющей формы приложения 5 указывается индивидуальный налоговый номер контрагента, на которого была выписана налоговая накладная (если он не плательщик НДС или налоговая накладная была выписана плательщиком НДС «самим на себя», данные о такой операции отражаются в строке «Iнші» раздела I приложения 5). Рядом, в колонках 3 и 4, указываются объем операции без НДС и сумма НО по НДС, которые были добавлены в строку 1 декларации уточняющим расчетом.

Заметим также, что ошибка ошибке рознь, поэтому, если исправляются строки 20.2 и/либо 24 декларации, следует учесть требования пунктов 4, 5, 6 раздела VI Порядка №1492.

Отдельно остановимся на том, как исправляются ошибки, допущенные в реестре налоговых накладных (далее — реестр). Действующая форма данного реестра утверждена приказом МФУ от 17.12.2012 г. №1340. Порядок исправления таких ошибок установлен разделом V порядка ведения этого реестра, который утвержден тем же приказом. Сколько бы исправлений не вносилось в реестр за определенный налоговый период, правила исправления остаются одинаковыми:

1) реестр не имеет уточняющей формы. Всего существует две формы реестра — отчетная и новая отчетная. Функции у них те же, что и у отчетной и новой отчетной форм декларации по НДС. То есть если ошибка в реестре будет выявлена до истечения предельного срока подачи его копии в электронном виде в орган Миндоходов2, то можно представить копию правильно составленного реестра заново, установив для него новую отчетную форму в шапке реестра. Если в декларации при этом ошибок допущено не было, ее пересдавать не нужно;

1 О занижении значения строки 25.2 декларации по НДС см. комментарий к письму Миндоходов от 13.05.2013 г. №3318/7/99-99-19-04-02-17-06 в «ДК» №31/2013.

2 Сроки представления реестра установлены вторым абзацем п. 201.15 НКУ.

2) если же срок подачи копии реестра истек, то на практике (хоть действующим законодательством это и не установлено) исправить ошибку можно, представив уточняющий расчет к декларации по НДС. Если ошибки в декларации не было, а допущена она была только в реестре, то уточняющий расчет будет как бы нулевым — в нем будут заполнены четвертая и пятая графы, а шестая будет пустой; уточняющих форм приложений в этом случае подавать не нужно (ведь они были составлены правильно);

3) исправление ошибок, допущенных при составлении реестра за прошлый отчетный период, отражается в реестре за тот налоговый отчетный период, в котором обнаружена и исправлена ошибка. Если уточняющий расчет подается как приложение к декларации, то исправление ошибок произойдет в реестре, который подается вместе с такой декларацией. Если же уточняющий расчет подается как отдельный документ, то исправление ошибки отразится в реестре за месяц, в котором подан УР, но сам реестр за этот период в таком случае будет представлен в орган Миндоходов только в следующем месяце;

4) документы, на основании которых вносились исправления уточняющим расчетом или которые нужно добавить в реестр или исключить из реестра, отражаются в реестре с добавлением буквы «У» в конце их сокращенного названия. Например, ПНПУ — налоговая накладная, составленная в бумажном виде, по которой проводились исправления уточняющим расчетом за текущий отчетный налоговый период;

5) если нужно добавить документ, например, налоговую накладную с НО по НДС, то она отражается (как правило, в конце реестра, чтобы не нарушать нумерацию налоговых накладных) также, как и остальные налоговые накладные. Различий только два. Во-первых, в сокращенном названии (см. выше), во-вторых, значение этой налоговой накладной отражается в строке «З них включено до уточнюючих розрахунків за звітний (податковий) період» с заполнением тех колонок, в которых были отражены суммы данной налоговой накладной;

6) если нужно убрать документ, то это происходит так же, как и в случае с добавлением, лишь значения оборотов без НДС и суммы НДС будут отражены в реестре со знаком «-»;

7) если нужно внести исправления в данные о ранее отраженном в реестре документе (например, при завышении сумм НДС или при указании неправильного индивидуального налогового номера), это исправляется комбинацией действий по добавлению и исключению документа из реестра. То есть сначала убираются данные неправильно отраженного документа, а затем отдельной строкой добавляются правильные данные о таком документе. Такое исправление называется методом «сторно».

Налог на прибыль

Действующая форма декларации по налогу на прибыль утверждена приказом Минфина от 28.09.2011 г. №1213. Данная форма также позволяет плательщику налога реализовать право на исправление самостоятельно найденных ошибок в соответствии с п. 50.1 НКУ: и путем подачи отдельного документа, и в составе декларации за следующие налоговые отчетные периоды.

Роль отдельного документа играет сама декларация по налогу на прибыль. В этом случае она подается в уточняющей форме (соответствующая отметка ставится в поле 1 шапки декларации). В ней также проставляется отчетный налоговый период (поле 2), в котором были допущены ошибки, исправляемые таким отдельным документом. Период, за который подается декларация, в данном случае не проставляется.

Наличие представленных ранее уточнений не влияет на первую часть заполнения цифровых показателей такой декларации. Она заполняется от 1-й до 22-й строки правильными данными — то есть теми данными, которые должны были быть отражены в декларации, если бы она была составлена изначально верно. А вот далее начинается сопоставление итоговых показателей такой уточненной декларации с теми, которые были поданы в орган Миндоходов ранее. И если ранее уже были представлены уточняющие документы, то сопоставление производится с самой последней версией представленной ранее отчетности за отчетный налоговый период, в который вносятся исправления. Отражаются результаты такого сопоставления в строках 23 — 32 уточняющей декларации, представленной как самостоятельный документ. В случае возникновения недоплаты по налогу на прибыль сумма штрафа в размере 3% отражается в строках 27 и/или 32 такой декларации.

Если ошибка исправляется в составе декларации за какой-либо налоговый отчетный период, следующий за периодом, в котором была допущена ошибка, то такое исправление фактически происходит в специальном приложении ВП к декларации. Такое исправление имеет свои особенности.

Во-первых, в шапке приложения ВП отражается и период, в котором была выявлена ошибка (поле 1). Когда бы на самом деле ни была обнаружена ошибка плательщиком налога, по умолчанию считается, что это период, в котором он эту ошибку решил исправить. Таким образом, значение поля 1 приложения ВП должно соответствовать значению поля 1 декларации по налогу на прибыль, в составе которой оно подается. А вот в поле 2 указывается период, за который была обнаружена ошибка. И это уже тот период, в котором ошибка была допущена — представлена декларация с неправильными показателями. Обратите внимание: даже если ошибка была допущена в уточняющем расчете к декларации, все равно в поле 2 указывается период той декларации, в которой исправлял ошибки такой неверно составленный уточняющий расчет. Например, ошибка была допущена в декларации за 2012 год. Исправляется в составе декларации за 2013 год. В приложении ВП в поле 1 указывается 2013 год, в поле 2 (независимо о того, правится ли ошибка, допущенная в самой декларации, или в уточняющем расчете к ней) — 2012 год.

Во-вторых, в приложении ВП 31 строка. Заполнить нужно до строки 22 в том же порядке, как это происходило бы в случае представления декларации в качестве уточняющего отдельного документа (см. выше). Далее в строках 23 — 31 отражаются результаты сопоставления показателей, отраженных в строках 1 — 22 с показателями последней представленной декларации или уточняющего расчета к ней. Сопоставляются показатели строк 16, 19 и 22. И если возникло занижение сумм налогового обязательства, начисляется штраф — уже в размере 5%, в полном соответствии с п. 50.1 НКУ. Значения строк 23 — 31, в случае их заполнения, переносятся в соответствующие строки декларации, приложением к которой является данное приложение ВП.

Обратите внимание: только в приложении ВП существуют строки 25 и 30, в которых указываются суммы пени, которые должен рассчитать плательщик налога на прибыль в случае занижения налогового обязательства. Значения этих строк переносятся в строки 25 и 30 декларации, к которой подается такое приложение ВП.

Каким бы образом ни исправлялись ошибки в декларации по налогу на прибыль, в случае изменения значений строк, которые требуют расшифровки в приложениях (указания с сокращенным названием приложений приведены в таких строках), нужно представить и уточняющие формы таких приложений. При этом такие приложения нужно так же подать как бы заново, то есть заполнив их полностью: ведь в уточняющем расчете к декларации не приводится разница между значениями каждой строки. Следовательно, в таких приложениях нужно отразить то, что указано в уточняющем расчете, — расшифровать исправленное значение строки декларации полностью. Это правило следует соблюдать при каждом исправлении строк деклараций и представлении уточняющих форм приложений к ним.

В заключение нужно добавить, что, безусловно, многократное внесение уточнений в показатели налоговой декларации за один и тот же налоговый (отчетный) период — процесс, требующий большого внимания и твердого знания правил составления налоговой отчетности. В процессе таких исправлений возможно возникновение как недоплат (и штрафных санкций, пени), так и переплат за прошлые отчетные периоды. А поэтому не лишним после нескольких исправлений будет провести сверку с органом Миндоходов, чтобы убедиться, что все исправления были сделаны правильно и привели к желаемому результату — остатки по расчетам с бюджетом у вас с налоговиками совпадают. Как правило, для этого направляется письмо в орган Миндоходов по месту учета с просьбой предоставить акт сверки расчетов по состоянию на нужную дату по нужному налогу. Акт оформляет ваш инспектор, явиться за актом нужно с доверенностью на его получение и паспортом. Разумеется, если остаток не совпадет, то нужно будет выяснить у инспектора дату и причину расхождений (сверив ваши данные и данные на счету налогоплательщика в органе Миндоходов) и ликвидировать их.

Нормативная база

  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • Порядок №1492 — Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина Украины от 25.11.2011 г. №1492.
  • Порядок №1340 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом Минфина Украины от 17.12.2012 г. №1340.

Анна БЫКОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №51-52/2013 (рус.)

«ДК» №51-52/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.