(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Обжалование решений налоговых органов

После налоговых проверок субъекты хозяйствования зачастую бывают вынуждены обжаловать принятые налоговыми органами решения. Рассмотрим порядок их обжалования в соответствии с нормами НКУ.

Какие решения налоговых органов обжалуются

В соответствии с действующим законодательством, обжалованы могут быть все решения субъектов властных полномочий. В целом могут быть обжалованы следующие решения налоговых органов:

1) налоговые уведомления-решения об определении сумм денежных обязательств налогоплательщика;

2) любые другие решения органов ГНС по налогам и сборам, а также относительно законодательства, контроль за соблюдением которого возлагается на органы ГНС;

3) налоговые консультации;

4) постановления по делу об административных правонарушениях, принятых налоговым органом.

Основы правового регулирования

Налоговым кодексом установлен ряд норм-принципов, которые необходимо принимать за основу рассмотрения жалоб налогоплательщиков на решения налоговых органов. В их числе:

1) презумпция правомерности решения налогоплательщика (в соответствии с пп. 4.1.4 НКУ, эта презумпция относится к основным принципам налоговой системы);

2) обязательность решения коллизий норм налогового законодательства в пользу налогоплательщика;

3) возложение обязанности доказательства правомерности решения налогового органа не на налогоплательщика, а на налоговый орган (п. 56.4 НКУ).

Как мы уже отмечали на страницах «ДК», НКУ подробнее урегулировал процедуры обжалования решений налоговых органов: некоторые вопросы, которые раньше были урегулированы в подзаконных актах, — теперь урегулированы Кодексом. Кроме того, процедура административного обжалования несколько упрощена — ликвидирован бессмысленный, по нашему мнению, этап, когда первичная жалоба подавалась органу ГНС, вынесшему обжалуемое решение, и на практике нередко рассматривалась тем же заместителем начальника ГНИ, который и вынес обжалуемое решение.

Возражения и жалобы

Напомним, что представление налоговому органу возражения на акт проверки и обжалование решения, принятого по ее результатам, — разные административные процедуры.

Законодательство не устанавливает зависимость между подписанием акта с возражениями или без возражений и правом на обжалование решения, принятого по результатам проверки. То есть, даже подписав акт проверки без возражения, налогоплательщик имеет право обжаловать принятое по ее результатам решение — как в административном, так и в судебном порядке.

Возражения на акт

С одной стороны, право на представление возражений к акту — не обязанность, а именно право, гарантированное пунктами 81.3, 86.7 НКУ плательщику, который не согласен с выводами проверки или фактами и данными, изложенными в акте (справке), составленном по результатам проверки.

А с другой стороны, согласно п. 86.1 НКУ, в случае несогласия плательщика с выводами акта проверки он обязан подписать его с замечаниями, которые имеет право предоставить вместе с подписанным экземпляром акта или отдельно.

Исходя из этого, в случае когда плательщик не согласен с выводами акта проверки или приведенной в нем информацией, считаем целесообразным все же подписать акт с возражениями (замечаниями)1.

Установленный законом срок для предоставления возражений — 5 рабочих дней со дня получения акта (справки).

Пример Акт проверки получен 16 февраля. Последний день предоставления возражений — 22 февраля (16 февраля учитывается, 18 — 19 февраля — выходные дни).

Обратим внимание, что в соответствии с п. 86.7 НКУ налогоплательщик (его уполномоченное лицо и/или представитель) имеет право принимать участие в рассмотрении возражений, о чем он указывает в возражениях (см. образец 1).

Образец 1

Возражения плательщика рассматриваются налоговым органом в течение 5 рабочих дней, следующих за днем их получения (днем завершения проверки, проведенной в связи с необходимостью выяснения обстоятельств, которые не были исследованы в ходе проверки и указаны в замечаниях), и налогоплательщику направляется ответ (заключение о результатах рассмотрения возражений).

С принятием НКУ содержание возражений несколько изменилось. Теперь существует прямая норма Кодекса, позволяющая в некоторых случаях предоставлять налоговому органу документы, которые не были учтены в ходе проверки или указаны в акте как отсутствующие (пункты 44.6, 44.7 НКУ). Данные документы должны быть учтены при вынесении налогового уведомления-решения (далее — НУР). Поэтому перед представлением возражений необходимо посмотреть, учтены ли все предоставленные для проверки документы в ходе ее проведения, и не названы ли среди отсутствующих документы, которые на самом деле существуют. При необходимости данные документы (их копии) стоит предоставить в ГНИ вместе с возражениями.

Процедуры обжалования

Законодательство устанавливает две основные процедуры обжалования решений налоговых органов: судебную и административную2.

1 Статья 86 НКУ употребляет как понятие «замечания», так и понятие «возражения», разница между которыми неясна.

2 Порядок обжалования решений по делам об административных правонарушениях несколько иной, о нем пойдет речь отдельно.

Судебное обжалование заключается в предъявлении административного иска на решение органа ГНС в административный суд. Право на обращение в суд по поводу обжалования решений, действий и бездействия должностных лиц органов ГНС налогоплательщик имеет в любое время в течение срока давности (о этом сроке — см. ниже).

Административное обжалование — это обжалование решения налогового органа путем подачи жалобы в вышестоящий орган ГНС и далее в порядке подчиненности. Для административного обжалования законодательство устанавливает более сжатые сроки.

Выбор способа обжалования и их сочетание

На практике некоторые налогоплательщики, которые считают решение налогового органа неправомерным, сразу обращаются в суд за защитой своих прав, пренебрегая процедурой административного обжалования.

В целом административное и судебное обжалование не исключают друг друга, но их комбинирование имеет определенные особенности.

Налогоплательщик теряет право на административное обжалование, если он обжаловал решение органа ГНС в суд (п. 56.18 НКУ). Между тем административное обжалование не лишает плательщика права в дальнейшем обратиться в суд, в случае когда во время процедур административного обжалования его жалоба (жалобы) не будет удовлетворена.

Исходя из этого, административное обжалование (если плательщик решил его применить) всегда предшествует судебному обжалованию.

Приведем несколько аргументов относительно целесообразности административного обжалования перед обращением в суд:

1) безвозмездность процедуры административного обжалования;

2) выигрыш дополнительного времени (ведь налоговое обязательство во время обжалования считается несогласованным);

3) возможность в некоторых случаях предоставления к проверке некоторых документов, которые не были учтены налоговым органом в ходе проверки;

4) вероятность отмены обжалуемого решения в административном порядке.

Сроки админобжалования

Законом установлены различные сроки обжалования для случаев административного и судебного обжалования. Сроки подачи жалоб на НУР и другие решения органов ГНС в вышестоящий налоговый орган показаны в таблице 1.

Таблица 1

Порядок и сроки подачи жалоб на решения органов ГНС в административном порядке

Вид жалобы
Куда подается
Срок подачи
Первичная Вышестоящему органу ГНС: например, на решения районных ГНИ — в ГНА (ГНС)* областей, гг. Киева, Севастополя 10 к. д., следующих за днем получения** плательщиком НКР или другого обжалуемого решения налогового органа.
Исключение: этот срок составляет 30 к. д., в случае когда обжалуется решение, по которому орган ГНС определяет сумму налогового обязательства плательщика по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства
Повторная На решения ГНА (ГНС) областей, гг. Киева и Севастополя — в ГНА (ГНС) Украины 10 к. д., следующих за днем получения* решения о результатах рассмотрения жалобы
* В соответствии с НКУ и Законом о ГНС, в Украине действуют такие органы ГНС, как ГНА Украины, ГНА областного уровня (ГНА по г. Киеву и др.), ГНИ. А в связи с проведением админреформы ГНАУ и ГНА областного уровня ликвидированы, образованы ГНС Украины и ГНС областного уровня. Однако в упомянутые законы (НКУ и Закон о ГНС) изменения внесены так и не были. Поэтому действующая на сегодняшний момент структура органов ГНС не соответствует действующему законодательству.
** Обратим внимание на то, что речь идет именно о дате получения, поэтому в случае когда корреспонденция получается уполномоченным лицом (курьером, канцелярией и пр.), это лицо должно быть проинструктировано о необходимости своевременного вручения руководителю (главному бухгалтеру) писем, направленных налоговыми органами.

В случае нарушения сроков подачи жалоб, согласно п. 56.7 НКУ, поданные жалобы не рассматриваются и возвращаются плательщику. Однако пунктом 56.13 НКУ предусмотрено продление сроков подачи жалоб и принятия решений по их результатам, в случае когда последний день таких сроков приходится на выходной или праздничный день. Тогда последним днем таких сроков считается первый следующий рабочий день. Кроме того, основания для продления сроков подачи жалоб установлены пунктами 56.14 и 102.6 НКУ — они аналогичны продлению сроков представления налоговых деклараций по уважительным причинам, к которым, в частности, относится пребывание налогоплательщика за пределами Украины.

Порядок оформления жалоб

Помимо сроков обжалования, важны требования к порядку оформления и подачи жалоб. В соответствии с п. 56.20 НКУ, ГНАУ утвердила Положение №1001, устанавливающее основные требования к оформлению жалоб, порядок их подачи и рассмотрения.

Основные требования к содержанию жалобы установлены в п. 4 указанного Положения. Поэтому при составлении и подаче жалобы необходимо обязательно привести в ней все реквизиты, предусмотренные в этом пункте Положения (таблица 2). Схематический пример оформления жалобы показан на образце 2.

Таблица 2

Необходимые реквизиты жалобы

В жалобе налогоплательщика при админобжаловании должны быть указаны:
для юридического лица — жалобщика:
для физического лица — жалобщика:
наименование, местонахождение фамилия, имя, отчество, местожительство
адрес, на который следует направить решение по жалобе
наименование органа ГНС, которым выдано НУР об определении суммы денежного обязательства налогоплательщика или любое другое обжалуемое решение органа ГНС, дата и номер, название налога, сбора или штрафной (финансовой) санкции и сумма
суть затронутого вопроса, просьбы или требования и обоснование несогласия налогоплательщика с суммой денежного обязательства, определенной органом ГНС в НУР, или несогласие с другим решением органа ГНС
об уведомлении или неуведомлении соответствующего органа ГНС о подаче жалобы вышестоящему органу ГНС
подпись руководителя или лица, исполняющего обязанности руководителя юридического лица — налогоплательщика. Если жалоба подается представителем, — к жалобе прилагается копия доверенности*. Подпись представителя должна быть скреплена печатью юридического лица подпись физического лица — налогоплательщика.
Если жалоба подается представителем, — к жалобе прилагается копия доверенности*
перечень документов и расчетов, прилагаемых к жалобе
в случае направления жалобы по почте прилагается опись вложения и уведомление о вручении
* Специальная форма доверенности для этих целей НКУ не предусмотрена, поэтому пользоваться необходимо общими правилами, определенными в гл. 17 ГКУ.

Образец 2

Уведомление об обжаловании

Согласно п. 56.5 НКУ, налогоплательщик одновременно с подачей жалобы вышестоящему органу ГНС обязан в письменном виде уведомить налоговый орган, которым принято обжалуемое решение, об обжаловании такого решения.

Сроки рассмотрения жалоб

Срок рассмотрения жалобы — 20 к. д., который может быть продлен максимум до 60 к. д. с письменным уведомлением плательщика.

Как и ранее действовавшее законодательство, п. 56.9 НКУ содержит презумпцию, согласно которой, если решение о продлении сроков рассмотрения жалобы не направляется плательщику в течение 20-дневного срока, или мотивированное решение по жалобе налогоплательщика не направляется ему в течение 20-дневного срока либо в течение срока, продленного по решению руководителя органа ГНС (или его заместителя), такая жалоба считается полностью удовлетворенной в пользу налогоплательщика.

И по-прежнему ни НКУ, ни подзаконные акты не определяют порядок реализации этой нормы. Поэтому, если рассматривающим жалобу налоговым органом по результату ее рассмотрения принято решение об отказе в ее удовлетворении, но такое решение несвоевременно направлено жалобщику, вполне вероятно, что налогоплательщику все же придется доказывать свое право воспользоваться этой презумпцией в суде.

Судебное обжалование

В соответствии со ст. 55 Конституции Украины, «каждому гарантируется право на обжалование в суде решений, действий или бездействия органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных и служебных лиц». Поэтому НКУ предусматривает право на обжалование НУР или другого решения налогового органа в любое время после его получения. Однако, обжаловав решение органа ГНС в суд, налогоплательщик теряет право на административное обжалование, которое считается досудебным порядком решения спора.

Срок обращения в суд

Процессуальный срок, дающий право обратиться в суд за обжалованием решения органа ГНС, на сегодняшний момент урегулирован крайне неоднозначно. Одна норма НКУ по данному вопросу противоречит другой, а сам НКУ противоречит нормам КАСУ.

НКУ в соседних нормах содержит коллизию по поводу урегулирования сроков обжалования в суд решений налоговых органов. Согласно п. 56.18 НКУ, обжалование в суд осуществляется в пределах общего срока давности (1095 дней). Но согласно п. 56.19 НКУ, ч. 4, 5 ст. 99 КАСУ, в случае когда налогоплательщик осуществлял админобжалование, он вправе обжаловать в суде НУР или другое решение налогового органа о начислении денежного обязательства в течение месяца, следующего за днем окончания процедуры административного обжалования.

ВАСУ в письме от 10.02.2011 г. №203/11/13-11 указывал, что данная коллизия должна разрешаться в пользу налогоплательщика.

После внесения в п. 56.18 НКУ изменений Законом №3609 соответствующая коллизия была частично урегулирована. В письме от 01.11.2011 г. №1935/11/13-11 ВАСУ опять обращает внимание на то, что «при приеме искового заявления от налогоплательщиков об обжаловании НУР и других решений о начислении денежных обязательств суды должны решать вопрос в пользу налогоплательщика и применять п. 56.18 НКУ, предусматривающий более продолжительный срок для обращения в суд (1095 дней)»1.

1 Сокращено автором.

Итак, в целом плательщик имеет возможность обращения в суд в пределах срока 1095 дней, однако необходимо учитывать, что в этот период за ним будет числиться налоговый долг и налоговый орган может принимать меры по его погашению. Поэтому все же лучше всего обращаться в суд в пределах месячного срока.

Судебный сбор

Недавно изменился официальный подход к определению размера судебного сбора при обращении в админсуд по поводу обжалования НУР и других решений налоговых органов. После вступления с 01.11.2011 г. в силу Закона «О судебном сборе» при обжаловании НУР судебный сбор рассчитывался по аналогии с ранее действовавшим законодательством, — иски на действия и решения государственных органов считались неимущественными (ведь эти иски не содержали требований о взыскании денежных средств или имущества).

Однако в соответствии с письмом ВАСУ от 18.01.2012 г. №165/11/13-12 иски о противоправности решений об определении денежных обязательств налогоплательщиков, об уменьшении суммы бюджетного возмещения по НДС, о взыскании административно-хозяйственных и других штрафных санкций и пр. необходимо считать административными исками имущественного характера.

Поэтому, по мнению ВАСУ, при обжаловании решений налоговых органов сумма судебного сбора составляет 1% размера имущественных требований, но не менее 0,1 минимальной зарплаты и не более 2 минимальных зарплат.

Свою позицию ВАСУ обосновывает практикой Европейского суда по правам человека. По нашему мнению, в иске о признании противоправным и отмене НУР или другого решения органа ГНС — именно их отмена является предметом спора, а поэтому имущественные требований при этом отсутствуют (поэтому и основания для уплаты судебного сбора в этих размерах отсутствуют). Но официальная позиция высшего административного суда иная.

Не следует забывать также, что судебный сбор уплачивается не только при предъявлении иска, но и при апелляционном и кассационном обжаловании судебного решения.

Статус обжалуемой суммы

Вовремя поданная жалоба при админобжаловании (как первичная, так и повторная), в соответствии с п. 56.15 НКУ, приостанавливает исполнение денежных обязательств, определенных в НУР или другом обжалованном решении, на срок от дня подачи такой жалобы в контролирующий орган до дня окончания процедуры обжалования.

Согласно пунктам 56.15 и 56.18 НКУ, сумма денежного обязательства считается несогласованной как при административном, так и при судебном обжаловании — до дня вступления судебного решения в законную силу.

В то же время, в случае когда плательщик в установленный 10-дневный срок не обжаловал НУР или другое решение в административном порядке, после этого срока налоговое обязательство приобретает статус налогового долга. Если же плательщик в установленный для обращения в суд срок обратился к нему с соответствующим иском об обжаловании решения органа ГНС, сумма налогового долга выводится из учетной карточки налогоплательщика до принятия решения судом и вступления его в законную силу (с этим согласилась ГНС в письме от 05.01.2012 г. №156/7/19-5017).

Пеня и штрафы

Если налогоплательщик не уплатил начисленную органом ГНС сумму налогового обязательства, обжаловав ее, то за период обжалования на соответствующую сумму начисляется пеня (пп. 129.1.2 НКУ).

Исключительный случай, когда начисление пени приостанавливается, — продление сроков рассмотрения жалобы более 20 дней руководителем налогового органа (пеня не начисляется на период продления) (ст. 130 НКУ).

В случае отмены обжалуемого решения налогового органа пеня, а также суммы штрафов отменяются (если речь идет о частичной отмене — соответствующие суммы отменяются частично).

Нормативная база

  • КАСУ — Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. №2747-IV.
  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • Закон о ГНС — Закон Украины от 04.12.90 г. №509-XII «О государственной налоговой службе в Украине».
  • Положение №1001 — Положение о порядке подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков органами государственной налоговой службы, утвержденное приказом ГНА Украины от 23.12.2010 г. №1001.

Алексей КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор

«ДК» №12/2012 (рус.)

«ДК» №12/2012 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.