(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

«Входной» НДС: распределяем налоговый кредит

С введением в действие Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) изменился подход к распределению налогового кредита в случае использования приобретенных товаров, работ, услуг как в облагаемых, так и не облагаемых налогом операциях. В НКУ этому посвящена целая статья — 199. Вспомним, что распределение «входного» НДС не является совершенно новой нормой. Еще до 01.01.2011 г. налогоплательщики распределяли «входной» НДС в соответствии с пп. 7.4.3 Закона о НДС. Однако ни в законе, ни в приказах ГНАУ не был прописан механизм реализации нормы этого подпункта. Поэтому на практике порой возникали споры между налоговиками и налогоплательщиками по поводу методики распределения «входного» НДС или налогового кредита (далее — НК).

Как было

Напомним, что подпункт 7.4.3 Закона о НДС предусматривал: если товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует части использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода.

Поскольку отчетным периодом был месяц или квартал, то месячные плательщики проводили расчет ежемесячно, а квартальные — ежеквартально. Кстати, этот пункт требовал рассматривать «входной» НДС именно относительно использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода. То есть, к примеру, если транспортное предприятие приобретало для нужд автоперевозок 10 тонн топлива в феврале, то по дате приобретения и отражения налогового кредита было неизвестно, сколько будет израсходовано его в будущем именно на объем льготных операций (например, перевозку льготных пассажиров на городских маршрутах). Поэтому данная часть расходования топлива определялась только по факту списания топлива на выполненные рейсы — в отчетном и следующих периодах — феврале, марте и т. д. Причем за основу расчета на практике принимались фактические показатели, например расходование топлива за месяц согласно маршрутов по данным путевых листов автобусов.

Пример 1 За февраль АТП выполнило 300000 пассажирокилометров, в т. ч. налогооблагаемых 200000 и необлагаемых 100000, т. е. коэффициент льготных операций составил 0,3. По данным учета на все рейсы автобусов по местным маршрутам израсходовано 9000 л топлива. Значит, к льготным перевозкам относится 2700 л топлива (9000 х 0,3), а к налогооблагаемым — остальное топливо — 6300 л (9000 — 2700).

Далее сумма «входного» НДС по топливу за этот месяц (как вариант — за предыдущий месяц) делилась на две части по фактическому коэффициенту отчетного месяца и определялась часть НДС, подлежавшая сторнированию из общей суммы НК. Например, сумма НК из полученного топлива составила 3000 грн. Значит, часть «льготного» НДС составит 1000 грн (3000 х 0,3). Последняя сумма проводилась в регистре налогового учета налогоплательщика — Реестре полученных и выданных налоговых накладных (раздел 1 «Полученные налоговые накладные») сторнированной записью.

Как стало

В Налоговом кодексе Украины принцип старой нормы пп. 7.4.3 Закона о НДС по сути сохранен. Только в несколько иной редакционной «упаковке»: «если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, в суммы налога, которые плательщик имеет право отнести к налоговому кредиту, включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, которая соответствует части использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях» (п. 199.1 НКУ).

Одинаковым требованием старого и нового законодательства, как видим, является использование товаров, работ, услуг в налогооблагаемых операциях. Что имеется в виду: использования по факту или плановое их использование? Вопрос не случаен, ведь налогоплательщик имеет право на НК на этапе приобретения материальных ресурсов (в бухучете отражается на дебете счетов запасов, необоротных активов — 10, 11, 12, 15, 20, 28). На этом этапе еще не известно, куда и сколько будет израсходовано приобретенных ресурсов. Это становится ясно только на этапе расходования-использования ресурсов на расходы деятельности предприятия — производство или реализацию (в бухучете отражается по дебету счетов производства и расходов (23, 91, 92, 93, 94, 97, 99) и кредиту счетов 20, 28. Путь приобретенных услуг/работ, как правило, короче — они в процессе потребления признаются расходами деятельности предприятия.

Поскольку Закон о НДС, а теперь — НКУ ставят условием именно использование товаров, работ, услуг в налогооблагаемых операциях, плательщику следует внимательно подходить к выбору этапа, который считается этапом такого использования. Такими этапами являются этап приобретения и этап использования ресурсов. НК формировался и формируется теперь, как известно, на первом из них. Хотя на практике иногда на втором этапе возможны изменения первоначально ожидаемых направлений использования ресурсов. Эта особенность подталкивает некоторых бухгалтеров к тому, чтобы определять факт использования именно на втором этапе.

Однако в условиях НКУ, на наш взгляд, не следует усложнять себе работу и имеет смысл воспользоваться новым механизмом распределения НК — годовым «периодом стабильности». Так, согласно п. 199.2 часть использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам (услугам) в облагаемых и не облагаемых налогом операциях определяется в процентах как отношение объемов по поставке налогооблагаемых операций (без учета сумм налога) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки облагаемых и не облагаемых налогом операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год. Определенная в процентах величина применяется в течение текущего календарного года. За 12 месяцев на предприятии станут известны фактические пропорции использования приобретенных ресурсов в облагаемых и не облагаемых налогом операциях. Значит, такое новшество Кодекса облегчило жизнь бухгалтера, поскольку фактически избавило от необходимости ежемесячно отслеживать движение материальных запасов для точного распределения «входного» НДС между указанными группами операций.

Механизм новшества Кодекса

Момент первый. В отличие от Закона о НДС, следующие пункты НКУ — 199.2 и 199.3 — предлагают механизм распределения «входного» НДС.

НКУ предложен упрощенный подход к расчету: неизменная на протяжении года величина процента — своеобразная константа — умножается на ту сумму «входного» НДС, которая подлежит пропорциональному отнесению к НК. Естественно, величина корректировочной суммы будет каждый месяц разной, так как объемы «входного» НДС каждый месяц разные.

Базой расчета указанного процента может быть информация из декларации по НДС и/или реестра НН. Для 2011 года используются данные старой формы Реестра и/или старой формы декларации по НДС.

Пример 2 За 2010 год согласно декларации у предприятия следующие данные по поставке (грн):

1) налогооблагаемые операции по ставкам 20% и 0% (строки 1 и 2 декларации) — 70000;

освобожденные от налогообложения и не являющиеся объектом налогообложения (строки 3 и 4 декларации) — 30000;

2) общий объем поставки (строка 5 декларации) — 100000;

значит, часть использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях — 70% (70000 : 100000).

Указанные исходные данные занесем в форму таблицы 1 приложения 71 к декларации по НДС новой формы (см. образец 1).

Образец 1

Рассчитанный процент — 70% — применяется в течение всего отчетного года для определения тех сумм НДС, которые подлежат пропорциональному распределению и отражены соответственно в строках 15.1 и 15.2 декларации по НДС новой формы начиная с декларации за март (когда начала применяться декларация новой формы). Распределение «входного» НДС за январь и февраль 2011 года, когда применялась старая форма декларации, не предусматривавшая специальных строк для отражения приведенных расчетов2, проводилось также с применением рассчитанного коэффициента. Именно эту величину мы использовали в расчете распределения НК (таблица 1). С точки зрения математики процент можно заменить коэффициентом, результат не изменится.

1 Формы деклараций по НДС и приложения к ним утверждены приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. №41.

2 Очевидно, ГНАУ должна объяснить, как быть с корректировкой НК в январе и феврале этого года.

Таблица 1

Расчет части «входного» НДС на приобретенные ресурсы за март 2011 г. Плановый процент на год = 70%, или К = 0,70

Вид приобретенных ресурсов
Стоимость приобретения
Распределение НК по операциям*
Общая
Без НДС
Сумма НДС
Облагаемых налогом
Не облагаемых
1
2
3
4
5
6
Топливо
Смазочные материалы
Металлопрокат
18000
2400
3600
15000
2000
3000
3000
400
600




Итого:
24000
20000
4000
2800
1200
* Значение колонки 5 рассчитано как: 4000 грн х 0,70 = 2800 грн; значение колонки 6 — как разница колонок 4 и 5: 4000 грн - 2800 грн = 1200 грн.

По результатам распределения НК в декларации по НДС заполняются две строки: 15.1 — в части «входного» НДС, который включается в НК (2800 грн); 15.2 — в части «входного» НДС, который не включается в НК (1200 грн). В соответствии с частью указывается и объем приобретения (колонка А): для строки 15.1 — 14000 грн (20000 х 0,7); для строки 15.2. — 6000 грн (20000 - 14000).

Момент второй. Отражение корректировки налогового кредита в бухучете. Такая корректировка проводится ежемесячно, а по окончании отчетного года — окончательная корректировка. Напрашивается вопрос о выборе счета, на который нужно относить суммы НДС, частично не попавшие в НК. Если обратиться к Инструкции Минфина от 01.07.97 г. №141 по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость (с изменениями и дополнениями), то к рассмотренной ситуации больше подходит норма п. 10 упомянутого документа. Согласно этому пункту «в случае осуществления предприятием операций, освобожденных от обложения НДС или не являющихся объектом такого налогообложения, суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением сырья, материалов, товаров, других материальных и нематериальных активов, выполнением работ и услуг, зачисляются в первоначальную стоимость производственных запасов, товаров, основных средств и нематериальных активов, в расходы деятельности в корреспонденции с кредитом счетов учета обязательств». Очевидно, «материальные» счета дебетируются на приобретение запасов, необоротных активов, «расходные» — на приобретение работ, услуг. В нижеприведенной таблице 2 по операции 3 по кредиту указаны соответствующие счета.

Понятно, что такие записи на «материальных» счетах одномоментно увеличивают их балансовую величину на конец отчетного периода, что нельзя не учитывать при инвентаризации активов. При этом возможны два варианта распределения корректировок:

а) на каждое наименование или группу закупленных запасов, необоротных активов;

б) отдельной строкой в сальдовых ведомостях по синтетическому счету в целом (20, 22, 28).

Выбор варианта — за бухгалтером предприятия. Однако порядок отражения таких корректировок желательно прописать в учетной политике.

Хотя не исключена и другая трактовка этой ситуации. В частности, кредитование счета 79 вместо приведенных в таблице 2 материальных и расходных счетов. Такой подход возможен, так как бухгалтер, во-первых, имеет право на собственное мнение при выборе корреспонденции на счетах бухучета в нестандартных ситуациях1. А это именно такая ситуация. Во-вторых, в пользу варианта счета 79 свидетельствует тот факт, что в случае использования закупленных ТМЦ в хозяйственной деятельности в течение отчетного года корректировка сальдо этих счетов — нелогичный шаг. Он приводит к искусственному изменению балансовой стоимости соответствующих активов.

1 Попутно отметим, что в западной системе бухучета из-за отсутствия централизованно утвержденных планов счетов со стороны государства каждая компания выбирает свой вариант отражений операций, опираясь на общие требования МСБУ/МСФО.

Таким образом, вариант кредитования счета 79 соответствует принципу осмотрительности как одному из правил ведения бухучета согласно требованиям ст. 1 Закона о бухучете. К сожалению, такой вариант отражения не предусмотрен профильным стандартом П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах». В нем рассматривается только порядок исправления ошибок, допущенных предприятием в предыдущих годах, — через уменьшение/увеличение сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года. То есть через счет 44.

Поэтому наше предложение законодателям от Минфина — дополнить указанный П(С)БУ 6 нормой, которая бы, во-первых, расширила категорию ошибок в учетных записях текущего года, подтянув к ней исправление записей на счетах в связи с требованиями налогового законодательства; во-вторых, позволяла бы корректировать ошибки через счет 79.

Момент третий. Как быть тем, у кого отсутствует база расчета, — вновь созданным предприятиям, вновь зарегистрированным налогоплательщикам, а также плательщикам, у которых в течение предыдущего календарного года не было необлагаемых операций, а такие необлагаемые операции начали осуществляться в отчетном периоде?

Ответ на этот вопрос дает п. 199.3 НКУ. Его норма позволяет таким предприятиям определить долю использования приобретенных товаров/услуг между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями на основании расчета, определенного по фактическим данным объемов по поставке облагаемых и не облагаемых налогом операций первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие операции. В этом случае плательщик заполняет строку 2 таблицы 1 приложения 7 к Декларации по НДС.

Момент четвертый. Возникает вопрос: может ли плательщик НДС невозмещенные суммы НДС (не отнесенные к НК) в налоговом учете отнести к расходам после 01.04.2011 г. и в каком порядке? То есть существует ли в НКУ норма, аналогичная норме пп. 5.3.3 Закона о прибыли? Ответ — утвердительный. Аналогичная норма есть и в разделе III НКУ, который отвечает за налог на прибыль. Это норма пп. 139.1.6 НКУ, прямо позволяющая1 относить к расходам суммы НДС, уплаченные в составе расходов на приобретение товаров, работ, услуг, входящих в состав расходов, и основных средств и нематериальных активов, подлежащих амортизации. Такое право предоставлено тем плательщикам НДС, которые одновременно осуществляют операции по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения или не являющихся объектом обложения НДС. То есть именно в анализируемой нами ситуации. При этом «входной» невозмещенный НДС относится к расходам тремя способами, отличающимися датами их осуществления:

а) по полученным услугам/работам — непосредственно в месяце их получения и использования в хозяйственной деятельности. Как правило, даты получения и использования результатов услуг/работ совпадают в пределах одного месяца;

б) по полученным оборотным активам (ТМЦ) — по дате их списания на производство, продажу в текущем и следующих месяцах2;

в) по полученным необоротным активам — по дате амортизации их балансовой стоимости. Значит, записанная в колонке 7 таблицы 2 приложения 7 к Декларации по НДС сумма налогооблагаемых расходов — 1200 грн — требует уточнения на каждом предприятии с точки зрения порядка и даты отнесения к соответствующей группе налогооблагаемых расходов.

Отражение корректировки НК в Реестре налоговых накладных

Приказом от 24.12.2010 г. №1002 ГНАУ утвердила новую форму реестра налогового учета — реестр налоговых накладных3 (далее Реестры НН). Теперь он называется «Реестр выданных и полученных налоговых накладных» (вместо старого названия — «Реестр полученных и выданных налоговых накладных»). В соответствии с этим приказом распределение налогового кредита отражается в колонках раздела II Реестра НН — колонка 5 (вид документа) и колонки 10 и 12 (сумма НДС). По нашему примеру в колонке 10 итогом за март следует указать сумму 2800 грн, а в колонке 12 — 1200 грн. То есть общая сумма «входного» НДС 4000 грн уже распределена по видам деятельности. В п. 11.10 Порядка №1002 сказано: «Если плательщиком проводится распределение сумм налогового кредита, ... в последний день отчетного (налогового) периода делается запись о корректировке записей налоговых накладных, в соответствии с которыми приобретались такие товары/услуги». Технически возможны два варианта такого отражения.

1 Хотя статья называется «Расходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли».

2 В п. 138.4 НКУ установлено условие признания расходов в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации таких товаров. В принципе, «прицепной» НДС, засев в балансовой (первоначальной) стоимости материалов и сырья, войдет в налогооблагаемые расходы только вместе с основной суммой материальных расходов сначала в производственную себестоимость, а затем — в себестоимость реализации. При этом появится вопрос о выделении/не выделении такого НДС в составе материальных и других расходов при составлении декларации.

3 Несмотря на то что реестр НН в приказах ГНАУ не назван официально как регистр аналитического налогового учета, он на самом деле выступает именно таким регистром. В практике учета применение этого термина не вызывает возражений, поскольку не противоречит схеме учетного процесса на этом участке учета.

Первый вариант. Предприятие относит всю сумму «входного» НДС в течение месяца на налогооблагаемые операции — в колонку 10, причем те накладные, которые подлежат распределению, сразу заносятся с буквой Р, т. е. не НН, а ННР. По окончании месяца в результате применения процента распределения определяется сумма к сторнированию из записанной общей суммы НК. Это делается одной записью со знаком «-» в графах 9, 10 и одновременно со знаком «+» в графах 11, 12. Правда, не ясно, какой вид документа поставить около такой записи. Как вариант — ННР. В результате этого в колонке 10 остается сумма 2800 грн, которую плательщик имеет право отнести к НК.

Второй вариант. Учитывая, что строки 15.1 и 15.2 декларации по НДС нужно расшифровывать в Д5, НН, по которой распределяется НДС, первый раз следует вносить в Реестр полностью. Как вид документа целесообразно применять НН. В конце месяца по этой же накладной делается запись, но в отдельной строке Реестра указывается вид документа ННР и проводятся следующие записи: со знаком «-» в графах 9, 10 и одновременно со знаком «+» в графах 11, 12. Фактически одна накладная, данные которой подлежат распределению, вносится в Реестр НН дважды. Выбор варианта — за бухгалтером предприятия.

А по окончании года — перерасчет

В связи с тем что на протяжении года используется постоянная величина процента, нивелирующая реальные пропорции «входного» НДС, пунктом 199.4 НКУ предусмотрено, что налогоплательщик по итогам календарного года осуществляет перерасчет части использования товаров/услуг в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных на протяжении года облагаемых и не облагаемых налогом операций. Цель такого перерасчета — привести к факту «плановые» показатели отчетного года.

Пример 3 По итогам отчетного года фактический процент составил 80%, или К= 0,80.

Перерасчет предлагаем провести так, как показано в таблице 3.

Фактическая сумма задекларированного НК за отчетный 2011 год — 42600 грн. На протяжении года она была распределена как 70% и 30% на суммы 29820 грн и 12780 грн соответственно. Исходя из фактического коэффициента распределения 0,80 НК распределился в других пропорциях: 34080 (42600 х 80%) грн — на облагаемую деятельность, а остальные — 8520 (42600 - 34080) — на не облагаемую НДС деятельность. По итогам годового расчета по нашему примеру следует откорректировать НК в сторону увеличения при отнесении на налогооблагаемую деятельность. Разница НК в сумме 4260 грн (34080 - 29820) подлежит довключению в состав НК в части налогооблагаемых операций.

Результаты корректировок за год отражаются в специальной таблице 2 приложения 7 и в строке 16.4 декларации за последний отчетный период года (декабрь или IV квартал), колонка Б: в сторону увеличения со знаком «+»; в сторону уменьшения со знаком «-». В нашем случае следует отразить корректировку на сумму + 4260 грн. В то же время отражается сумма корректировок объема приобретений в колонке А (21300 грн).

Таблица 2

Отражение корректировки налогового кредита в бухучете


п/п
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, грн
Доходы (налогооблагаемые)
Расходы (налогооблагаемые)
1.
Получено право на налоговый кредит по оприходованным ресурсам (товары, работы, услуги) от поставщиков
644
631
4000,00
2.
Отражен налоговый кредит на расчеты с бюджетом
6411
644
4000,00
3.
На основании справки откорректирован налоговый кредит по товарах, который не включается в его состав (сторно)
6411
20, 22, 28, 23, 92, 93, 94
1200,00
1200

В бухучете корректировки НК в сторону увеличения отражаются дополнительной проводкой аналогично приведенным в таблице 2: Д-т 6411 К-т 20, 22, 28, 23, 92, 93,94 на 4260 грн. Если же в результате перерасчета фактический коэффициент получится ниже планового, сумма разницы подлежит сторнированию с величины НК последнего отчетного месяца года как в Реестре НН, так и в декларации по НДС по вышеуказанным строкам. Соответственно, в бухучете проводится корректировка в сторону уменьшения по аналогии: Д-т 6411 К-т 20, 22, 28, 23, 92, 93, 94 на 4260 грн (сторно).

Таким образом, корректировка сумм НК отчетного года отражается в сторону как увеличения, так и уменьшения.

Особенности корректировок по основным средствам

Момент 1. В отличие от оборотных активов и услуг/работ, перерасчет части использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по результатам не годового периода, а 12, 24 и 36 месяцев их использования. Разъяснения механизма распределения налога по этим срокам от ГНАУ пока не обнародованы. Однако приложение 7 к декларации содержит таблицу 3, показатели которой направлены на распределение «входного» НДС по приобретенным необоротным активам на 3 года. Понятно, что путем продления сроков законодатель пытается нивелировать эффект одномоментного отнесения крупных сумм НДС к НК по приобретению необоротных активов и тем самым смягчить ситуацию с отрицательным значением НДС в декларациях налогоплательщиков. При этом часть использования активов в налогооблагаемых операциях применяется для корректировки сумм налога, отнесенных к налоговому кредиту (п. 199.5 НКУ).

Момент 2. Что считать периодом использования основного средства для целей этого расчета? Путаницу внесла ГНАУ, добавив к понятию «использование» объекта понятие «ввод в эксплуатацию» (колонка 2 таблицы 3 Д7). А эти понятия, как известно, могут быть различными по датам (например, станок, приобретенный в марте 2011 г., может быть введен в эксплуатацию в декабре 2011 г. или позже). Поэтому налоговики на местах могут трактовать эти даты в свою пользу, отодвигая дату ввода в эксплуатацию от даты приобретения и лишая предприятие законного права на НК по дате приобретения. В таком случае следует апеллировать к нормам ст. 198 НКУ, в которой не определена другая дата возникновения права на НК, кроме даты приобретения или даты списания средств в оплату товара (основного средства).

Момент 3. О методике корректировки. В корректировке НК по ОС возможны два варианта его отражения: по отдельному расчету и в соответствии с общим расчетом по предприятию. В НКУ не указаны особые условия по данному поводу. Поэтому делаем вывод, что плательщику НДС можно применять второй, более простой вариант распределения НК. Хотя не исключено, что отдельные плательщики решатся на индивидуальный подход по первому варианту. Это возможно на малых и/или узкоспециализированных предприятиях, использующих ограниченное количество основных средств. Применение второго варианта рассмотрим на примере.

Пример 4 Предприятие в марте 2011 г. приобрело печатный станок за 120000 грн (в т. ч НДС — 20000) для одновременного использования его для печатания ученических тетрадей и книг эротического характера, т. е. поставка льготированных и нельготированных операций. Сумму НК 20000 грн в месяце приобретения и месяце права на НК (март 2011 г.) нужно отразить с учетом планового коэффициента 0,7 (по условиям нашего примера), т. е. в НК у нас попадет сумма 14000. Годовой фактический коэффициент равен 0,8. С учетом этого коэффициента к НК следовало бы отнести сумму 16000.

Допустим, март 2011 г. будет месяцем ввода в эксплуатацию. Тогда в феврале 2012 г. (12-й месяц с даты использования ОС) заполняем таблицу 3 Д7, где в графе 6 указываем 14000 грн, а в графе 7 — 16000 грн. Тогда в графе 8, которая переносится в строку 16.4 декларации за февраль 2012 г., будет число 2000 со знаком «+», на которое налогоплательщик имеет право увеличить НК. Таблицу 3 по этому ОС следует заполнять еще и в феврале 2013 года (24-й месяц с даты использования ОС) и феврале 2014 года (36-й месяц с даты использования ОС) с учетом фактических коэффициентов распределения за соответствующие годы (таблица 3. Д7, см. образец 2).

Образец 2

Таблица 3 Д7 итогом за 12 месяцев использования объекта (с 03.2011 г. до 02.2012 г.)

Таблица 3

Корректировка части входного НДС на приобретенные ресурсы за 2011 год (к примеру 3)

К плановый на год = 0,70; К фактический = 0,80

Показатель
Стоимость приобретения
Распределение НК по операциям
По плановому коэффициенту
По фактическому коэффициенту
Общая
Без НДС
Сумма НДС
Налогооблагаемых
Необлагаемых
Налогооблагаемых
Необлагаемых
Итого
255600
213000
42600
29820
12780
34080
8520

Забегая вперед, спланируем, что будет с суммой корректировок НК в течение всех 3 лет. Примем следующие значения фактических коэффициентов распределения НК за соответствующие годы использования станка за каждый из 3-х лет: 2012 г. — 0,8; 2013 г. — 0,6; 2014 г. — 0,7. Значит, за 12, 24, 36 месяцев использования объекта каждый год дополнительно будет отнесен к НК (или сторнирован из НК) (таблица 4).

Таблица 4

Плановый расчет корректировок НК за 3 года (к примеру 4)

Год
Сумма НДС по объекту, подлежащему распределению
Фактический коэффициент распределения
Сумма НДС включена в НК
Сумма НДС с учетом фактического коэффициента
(кол. 2 х кол. 3)
Сумма НДС к корректировке, которая будет отражена в строке 16.4 декларации за соответствующие периоды
1
2
3
 
4
5
2012
20000
0,8
14000
16000
+2000
2013
20000
0,6
16000
12000
-4000
2014
20000
0,7
12000
14000
+2000
 
20000
0,7
 
14000
0

То есть к НК за 3 года будет отнесена сумма НДС, которая равна произведению среднего значения коэффициента распределения за эти 3 года, — 0,7 (0,8 + 0, 6 + 07/ 3) на общую сумму НДС по этому объекту, т. е. 14000 грн.

Результаты перерасчета (корректировки) сумм налогового кредита отражаются в налоговой декларации за отчетный период, на который приходится 12-й, 24-й, 36-й месяц использования необоротных активов. При снятии плательщика НДС с учета раньше, чем 12, 24, 36 месяцев использования ОС, очевидно, следует применять норму абз. 1 п. 199.4 НКУ: перерасчет осуществить по фактическому объему облагаемых и не облагаемых налогом операций, проведенных с начала текущего года и до даты снятия с учета.

Особенности корректировок при применении кассового метода НДС

Кассовый метод определения налогового обязательства предусмотрен тремя пунктами НКУ — 187.2 (поставка товаров или услуг с использованием торговых автоматов), 187.7 (поставка товаров или услуг за счет бюджетных средств), 187.10 (поставка коммунальных услуг). Однако распределение «входного» НДС ГНАУ разрешила только для плательщиков, подпадающих под п. 187.101, — т. е. для предприятий сферы коммунального хозяйства, применяющих одновременно кассовый и обычный метод определения НО и НК. Для таких плательщиков предусмотрено заполнение отдельной таблицы 4 Д7.

1 Об этом указано только в сноске к таблице 4 Д7.

Создается впечатление, что ГНАУ приказом от 25.12. 2010 г. №41 «исправила» законодателя, так как в ст. 199 НКУ отсутствуют нормы по пропорциональному отнесению сумм НК при применении кассового метода1.

1 Похоже, ГНАУ превысила свои полномочия.

Из практики применения Закона о НДС известно, что в старой форме декларации не предусматривалась информация о распределении НК у тех, кто применял и кассовый, и традиционный метод определения НО. Предприятия сферы ЖКХ в соответствии с п. 11.11 Закона о НДС фактически распределяли НК аналогично п. 187.10 НКУ. Тогда информация о распределении НК выступала как неофициальное приложение к декларации. Теперь ГНАУ воспользовалась шансом и при утверждении новой формы декларации «пропихнула» столь необходимую им таблицу, что нашло закрепление в таблице 4 Д7. Отныне предприятия ЖКХ раскладывают НК на отдельные полки вполне официально. Правда, непонятно, какое это имеет отношение к ст. 199 НКУ?

Аналогично п. 11.11 Закона о НДС под действие п. 187.10 НКУ попадают предприятия жилищно-коммунальной сферы, поставляющие услуги населению (в т. ч. через ЖЭКи и подобные организации) и бюджетным организациям. Поскольку такие предприятия ЖКХ предоставляют такие же услуги другим потребителям, подпадающим под общее правило определения НДС, то НК у таких предприятий ЖКХ формируется в три этапа:

Этап первый — в НК включается «входной» НДС по оплаченным приобретениям;

Этап второй — в НК включается «входной» НДС по неоплаченным приобретениям не для кассового метода. Эти две части «входного» НДС имеют право на НК в случае наличия налоговых накладных;

Этап третий — в НК включается остаток «входного» НДС из прошлых периодов, уплаченный в отчетном периоде (для кассового метода). Опять же, при наличии налоговых накладных.

Пример 5 У компании «Водоканал» за март следующие данные по «входному» НДС.

Общая сумма уплаченного и неуплаченного НК по НДС — 620 тыс. грн, в т. ч.: уплаченного —20 тыс. грн, неуплаченного — 600 тыс. грн.

Из неуплаченного «входного» НДС в 600 тыс. грн на кассовый метод приходится 500 тыс. грн, на не кассовый метод — 100 тыс. грн.

Уплаченный остаток предыдущих периодов — 10 тыс. грн.

Итак, по нормам п. 187.10 НКУ налоговый кредит компании состоит из 3-х частей в сумме 130 (20 + 100 + 10) тыс. грн.

Результат расчета приводится в трех колонках: 4, 10, 12 таблицы 4 приложения 7 к декларации по НДС (см. образец 3).

Образец 3

Таблица 4 Д7, условный пример (тыс. грн)

Предложенная ГНАУ таблица 4 Д7 имеет внутренние и внешние увязки.

Внутренние увязки: сумма неуплаченных приобретенных товаров/услуг и соответствующий НДС (колонки 5 и 6) делятся на две части — для кассового метода (колонки 7 и 8) и не для кассового метода (колонки 9 и 10). То есть для объемов поставок: 3000 - 2500 = 500, а для суммы НДС: 600 - 500 = 100. Источником данных для этих колонок являются данные бухгалтерского учета плательщика относительно проводок на приобретение товаров/услуг без их оплаты: Д-т 20 — 28, 92, 93, 94 и К-т 63 (37). Использовать данные реестра налоговых накладных не удастся по той причине, что в последний заносится уже готовая для включения в декларацию информация. Таблица 4 Д7 — скорее разработочная (рабочая), нежели отчетная.

Внешние увязки: остаток неуплаченных товаров/услуг для применения кассового метода на конец периода (колонки 13 и 14) переносится в колонки 1 и 2 соответственно таблицы 4 расчета за следующий отчетный период. В свою очередь, остаток на конец рассчитывается с учетом остатка на начало, о чем указано в сноске к таблице 4. В нашем примере остаток на конец по суммам НДС:

160 (кол.2) - 10 (кол.12) + 500 (кол.8) = 650 тыс. грн.

Правда, из форм раздела II декларации и таблицы 4 Д7 не совсем ясно, в какую строку раздела II декларации следует включать сумму НК по результатам расчета — 130 тыс. грн.

Исходя из того что в НК (колонка Б декларации) разрешено включать суммы только в строках 10.1 (приобретения, подлежащие налогообложению по основной и нулевой ставке), 12.1, 12.2, 12.3 (импорт), строке 15.1 (доля использования в налогооблагаемых операциях), по принципу исключения мы находим место для таких сумм в строке 10.1. К сожалению, ГНАУ не указала, что по этой строке декларации также нужно заполнять Д7 (таблица 4). Однако плательщик НДС, применяющий кассовый метод, должен об этом помнить.

На кого не распространяется правило пропорционального распределения сумм НДС в НК

Пунктом 199.6 НКУ введено ограничение на правила статьи 199. В частности, налоговый кредит не подлежит уменьшению, т. е. не распределяется при осуществлении следующих операций:

1) реорганизация юридических лиц (слияние, присоединение, деление, выделение и преобразование) (п. 196.1.7, абз. 1). Такое ограничение связано, по-видимому, со сложностью определения стороны, обязанной уменьшить НК при реорганизационных пертурбациях. Такая операция не является объектом налогообложения, но при ее осуществлении не нужно распределять НДС. Этот вопрос не был урегулирован Законом о НДС и регулировался исключительно письмами, причем не в пользу налогоплательщиков. НКУ внес соответствующие уточнения и разъяснения. Следует обратить внимание, что абзац 2 пп. 196.1.7 отделяет операции передачи товаров работ, услуг на баланс совместной деятельности и приравнивает такую передачу к операции поставки, поэтому на нее при необходимости распространяется общее правило статьи 199 НКУ относительно пропорционального отнесения сумм НДС к налоговому кредиту;

2) поставка налогоплательщиком отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у такого плательщика в результате переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок и пр.) на производстве, строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных фондов и других подобных операций. А такое ограничение связано, вероятно, с тем, что местом происхождения лома является именно предприятие-плательщик НДС и извне утиль не получают. Операция поставки отходов и лома — льготированная по нормам Налогового кодекса Украины, но, как видим, при поставке таких «собственных» отходов и лома предприятие не имеет права распределять НК.

Александр МАЛЫШКИН, к. э. н.,
аудитор, член авторского коллектива по научно-практическому комментарию НКУ

«ДК» №19/2011 (рус.)

«ДК» №19/2011 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.