(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Налоговые консультации по НКУ

Мы уже указывали на страницах «Дебета-Кредита», что Налоговый кодекс и Закон №2756 отменили понятие «налоговое разъяснение». Вместо него введено новое понятие «налоговая консультация», которая может быть только индивидуальной. Выясним правовое значение налоговых консультаций.

Принципы правового регулирования проблемы

Если ранее Закон о ГНС к задачам органов этой службы, определенным в ст. 2, относил разъяснение законодательства по вопросам налогообложения среди налогоплательщиков, то сейчас вместо этого положения предусматривается обязанность по предоставлению налоговых консультаций. Согласно статье 8 этого же Закона ГНА Украины в порядке, установленном законом, предоставляет налоговые консультации, организует выполнение этой работы органами ГНС.

Налоговая консультация

Налоговая консультация — помощь контролирующего органа конкретному налогоплательщику по практическому использованию конкретной нормы закона или нормативно-правового акта по вопросам администрирования налогов или сборов, контроль за взиманием которых возложен на такой контролирующий орган.

Подпункт 14.1.172 НКУ

Порядку предоставления налоговых консультаций посвящена отдельная глава 3 раздела II «Администрирование налогов, сборов (обязательных платежей)» НКУ. Эта глава содержит две статьи — 52 и 53.

Письмом ГНА Украины от 21.01.2011 г. №1600/7/10-1017/220 даны методические рекомендации по предоставлению органами ГНС письменных налоговых консультаций (наш комментарий см. в «ДК» №14/2011). Обратите внимание, что данный документ не является приказом, зарегистрированным в Минюсте, поэтому не имеет силы нормативно-правового акта, а носит исключительно рекомендательный характер.

Обязанность предоставления консультации

Пункт 52.1 НКУ предусматривает, что по обращению налогоплательщиков контролирующие органы бесплатно предоставляют консультации по вопросам практического применения отдельных норм налогового законодательства. Предоставление налоговых консультаций является задачей налоговых органов, предусмотренной ст. 2 Закона о ГНС. С учетом ст. 32 Закона об информации, органы исполнительной власти Украины, их должностные лица обязаны предоставлять информацию (на информационный запрос), касающуюся их деятельности, в письменном виде, устно, по телефону или используя публичные выступления своих должностных лиц.

Поскольку, согласно пп. 21.1.2 НКУ, должностные лица контролирующих органов обязаны обеспечивать добросовестное выполнение возложенных на эти органы функций, предоставление налоговых консультаций является обязанностью должностных лиц контролирующих органов. Кстати, обязанность по предоставлению налоговых консультаций распространяется не только на налоговые, но и на таможенные органы (разумеется, только в рамках их полномочий, как это предусмотрено п. 52.5 НКУ).

В соответствии с п. 3 Методрекомендаций, основанием для получения налоговой консультации является:

— обращение налогоплательщика в контролирующий орган относительно предоставления налоговой консультации (ст. 52 НКУ);

— признание судом ранее предоставленной налоговой консультации недействительной (п. 53.3 НКУ).

Срок действия налоговой консультации

Обращаем особое внимание, что срок действия налоговой консультации не безграничен: она применяется в течение срока действия соответствующей нормы нормативно-правового акта по вопросам налогообложения или иного акта, контроль за соблюдением которого возложен на орган ГНС. То есть не стоит надеяться, что получив выгодную налоговую консультацию, предприятие может не отслеживать изменения в законодательстве по этому вопросу. Усложняет бизнес-планирование компании также и возможность внесения изменений в уже предоставленную консультацию.

Пункт 4.1 Методрекомендаций считает консультации измененными и/или отмененными:

1) с утратой силы нормы закона или иного акта, помощь в практическом использовании которой оказана;

2) со вступлением в силу законного решения суда, которым такая консультация признана недействительной;

3) если такая консультация отозвана и/или изменена письмом органа ГНС, которым она предоставлялась.

Стоит добавить — ГНАУ не указывает в Методрекомендациях, по чьей инициативе, кроме суда, может изменяться уже предоставленная налогоплательщику налоговая консультация.

Подчеркнем еще один важный момент — закон предусматривает, что налоговая консультация может быть обжалована налогоплательщиком в суд (п. 53.3 НКУ), и не предусматривает обращение в суд налоговых органов по этому вопросу.

Напомним, что п. 53.3 НКУ определяет признание судом налоговой консультации недействительной основанием для предоставления новой налоговой консультации, но обязательно с учетом заключений суда.

Вполне логично, что налогоплательщик освобождается от какой-либо ответственности, если его действия основывались на налоговой письменной консультации, в случае если в будущем такая налоговая консультация была изменена или отменена (п. 53.1 НКУ).

Каким органом предоставляются консультации

Как и налоговое законодательство, действовавшее ранее, НКУ не определяет конкретно, какой орган должен предоставить консультацию тому или иному плательщику. Согласно п. 52.4 НКУ, консультации предоставляются:

1) налоговым или таможенным органом, в котором налогоплательщик состоит на учете;

2) высшим налоговым либо таможенным органом, которому такой орган административно подчинен;

3) центральным органом государственной налоговой службы или специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти в области таможенного дела.

НКУ не определил приоритетность или преимущества налоговых консультаций, полученных от органов разного уровня, поэтому, по сути, налогоплательщику все равно, налоговую консультацию какого органа применять.

Формы консультаций

НКУ предусматривает две формы налоговых консультаций — устные и письменные по выбору налогоплательщика (п. 52.3 НКУ), однако, как будет видно далее, правовое значение имеют именно письменные консультации.

Требований к порядку оформления консультаций (изложение на бланке, подпись, скрепление печатью и т. п.) законодательство пока не содержит. Заметим, что это существенный недостаток, ведь законодательство придает налоговым консультациям важное правовое значение. Однако на практике может случиться, что при проверке возникнет спор, является ли тот или иной документ, которым руководствовался налогоплательщик, налоговой консультацией (особенно если он предоставлен вышестоящим органом налоговой службы (речь идет о том, что налогоплательщик не обязан проверять действительность бланков, подписей должностных лиц или прочие реквизиты документов, поступающих от налоговых органов).

Из пунктов 4.1, 6 Методрекомендаций следует, что налоговые консультации предоставляются в письмах налогового органа.

Индивидуальность консультации

Согласно п. 52.2 НКУ, налоговая консультация носит индивидуальный характер и может использоваться исключительно налогоплательщиком, которому такая консультация предоставлена. Это значит, что при ссылке на чужую налоговую консультацию налогоплательщик фактически лишен права аргументировать ею свою позицию, поскольку она носит индивидуальный характер. И налоговики всегда могут сослаться на особенность ситуации у налогоплательщика, которому была предоставлена упомянутая консультация, а также на ее недействительность для других плательщиков. Кроме того, чужую налоговую консультацию нельзя обжаловать.

Обобщающие налоговые разъяснения действующим законодательством не предусмотрены.

Сужение прав налогоплательщиков?

Кстати, ранее Закон №21811 предусматривал в п. «е» пп. 4.4.2 право налогоплательщика бесплатно получать любое налоговое разъяснение, в т. ч. предоставленное другому налогоплательщику по рассматриваемому вопросу (с соблюдением правил коммерческой или банковской тайны), в сроки, предусмотренные для предоставления ответа на обращения граждан в органы государственной власти, установленные законом. Сейчас налогоплательщики лишены этого права. Однако, по нашему мнению, при этих законодательных изменениях нарушена ст. 22 Конституции Украины, согласно которой «при принятии новых законов или внесении изменений в действующие законы не допускается сужение содержания и объема существующих прав и свобод».

1 Закон Украины от 21.12.2000 г. №2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами», утратил силу с 1 января 2011 г.

Разумеется, такое положение НКУ, по сравнению с нормами законодательства, действовавшего ранее, не будет способствовать формированию официальной практики реализации налогового законодательства и его применения контролирующими органами. А значит, существует риск неоднозначной трактовки разных вопросов налоговиками и таможенниками, что, в свою очередь, повлечет за собой новые административные обжалования и судебные иски.

Назначение налоговых консультаций

Как вытекает из приведенного выше определения налоговой консультации и ее индивидуального характера, с принятием НКУ изменились ее функции и задачи (по сравнению с налоговыми разъяснениями). Если ранее относительно налоговых разъяснений, в т. ч. обобщающих, можно было утверждать, что они направлены на одинаковое применение налогового законодательства, то задача налоговых консультаций — в другом.

Эту задачу можно определить, если обратиться к ст. 53 НКУ, которая называется: «Последствия применения налоговых консультаций». Согласно п. 53.1 НКУ, нельзя привлечь к ответственности налогоплательщика, действовавшего в соответствии с налоговой консультацией, предоставленной в письменной форме, в частности на основании того, что в будущем такая налоговая консультация была изменена или отменена.

Поэтому задача налоговой консультации — уберечь налогоплательщика от ответственности за действия, предусмотренные этой консультацией.

Это значит, что налогоплательщику, сомневающемуся в своем толковании той или иной нормы закона, следует обратиться в налоговый орган и получить от него помощь по применению этой нормы в письменном виде.

Презумпция правомерности решений

Рассматривая налоговые консультации, напомним, что, в соответствии с пп. 4.1.4 НКУ, одним из основных принципов налогового законодательства Украины является презумпция правомерности решений налогоплательщика в случае, если норма закона или иного нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего существует возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа.

Кроме того, согласно пп. 56.21 НКУ, в случае если норма этого Кодекса или иного нормативно-правового акта, изданного на его основании, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего существует возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика.

Кроме того, в решении правовой коллизии налогоплательщику может быть целесообразно воспользоваться налоговой консультацией, чтобы обосновать свое решение по тому или иному вопросу.

Обжалование консультаций в суд

В вышеприведенном определении налоговой консультации, предусмотренном НКУ, не указывается, что она является решением или правовым актом. Речь идет о том, что это помощь плательщику (т. е. определенное действие совещательного характера). Тем не менее, п. 53.3 этого же кодекса прямо устанавливает, что налогоплательщик может обжаловать налоговую консультацию контролирующего органа, изложенную в письменной форме, в суд как правовой акт индивидуального действия, если эта консультация, по мнению такого налогоплательщика, противоречит нормам или содержанию соответствующего налога или сбора.

Поскольку консультация — это правовой акт индивидуального действия, то, по нашему мнению, с учетом ст. 17 КАСУ, обжаловать налоговую консультацию следует в административный суд в порядке, установленном для обжалования решений субъектов властных полномочий.

Если суд признал консультацию недействительной

Согласно п. 53.3 НКУ, признание судом налоговой консультации недействительной служит основанием для предоставления новой налоговой консультации с учетом заключений суда.

Согласно п. 9 Методрекомендаций, в случае если суд признал консультацию недействительной, налоговый орган обязан в 2-дневный срок со дня получения такого судебного решения предоставить его копию центральному органу ГНС и отменить соответствующую консультацию в случае вступления решения суда в законную силу.

Изменение или отмена консультаций

НКУ специально не предусматривает случаи изменения или отмены налоговой консультации самим налоговым органом, который ее предоставил, или вышестоящим органом (правда, п. 53.1 теоретически допускает изменение либо отмену консультаций). Как мы отмечали выше, Методрекомендации предусматривают возможность отзыва или изменения консультации письмом налогового органа, которым она предоставлена.

Хотя если исходить из того, что консультация — это решение, то согласно ст. 12 Закона о ГНС, ГНА Украины имеет право отменять решения других налоговых органов, а ГНА в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, ГНИ в городах с районным делением (кроме городов Киева и Севастополя) — решения нижестоящих ГНИ в случае их несоответствия актам законодательства. Сейчас точку в этом вопросе может поставить только практика. Однако, без сомнения, порядок изменения налоговых консультаций требует законодательного урегулирования.

Возможно ли административное обжалование?

Так, например, что НКУ специально не предусматривает возможность обжалования налоговых консультаций в административном порядке (т. е. высшему органу налоговой службы или таможенной службы в порядке подчиненности). Однако если подходить к консультации как к решению, то, по общему правилу, предусмотренному п. 56.1 НКУ, решения, принятые контролирующим органом, могут быть обжалованы как в судебном, так и в административном порядке.

Положение №1001, определяющее порядок подачи и рассмотрения этими органами жалоб налогоплательщиков при обжаловании в административном порядке налоговых уведомлений-решений об определении сумм денежных обязательств или каких-либо других решений налоговых органов, не указывает, можно ли обжаловать налоговые консультации. В упомянутом положении, наоборот, указывается, что при рассмотрении жалобы налогоплательщика при административном обжаловании могут учитываться налоговые консультации, предоставленные такому налогоплательщику налоговыми органами.

Поэтому при обжаловании налоговых консультаций в условиях действующего законодательства советуем все же выбирать путь судебного обжалования.

Правовое значение писем ГНАУ налоговым органам

Как мы уже указывали, после вступления в силу НКУ опубликованные в печати письма ГНА Украины, адресованные подчиненным ГНА, являются не чем иным, как обычной служебной корреспонденцией центрального налогового органа с подчиненными ей бюджетными учреждениями. В отличие от индивидуальных налоговых консультаций, для налогоплательщиков эти письма не имеют никакого правового значения.

Единая база налоговых знаний

В последний месяц в бухгалтерской литературе и на бухгалтерских форумах нередко можно увидеть вопросы, касающиеся позиции ГНА Украины по определенным вопросам реализации налогового законодательства, которые содержатся в так называемой Единой базе налоговых знаний.

Единая база налоговых знаний — это веб-страница в Интернете на официальном сайте ГНА Украины1, на которую есть ссылка с главной страницы этого сайта. В Единой базе размещены систематизированные по структуре налогового кодекса вопросы и ответы на эти вопросы, предоставленные работниками ГНА Украины.

1 Веб-адрес: http://www.sta.gov.ua/control/uk/taxqabase/catalog.

Памятка к поиску в указанной базе содержит приглашение: «Если Вы не нашли ответ на свой вопрос, то Вы имеете возможность обратиться в ИСД ГНС по телефону 0 800 501 007 или направить вопрос электронной почтой по e-mail: idd@sta.gov.ua».

Как мы указывали выше, обобщающие налоговые разъяснения или консультации действующим налоговым законодательством не предусмотрены. Поэтому сообщения на сайте ГНА Украины не могут расцениваться ни как индивидуальные, ни как обобщающие налоговые разъяснения. Это, по сути, личные мнения специалистов ГНА Украины.

Решая тот или иной вопрос реализации определенных проблемных норм налогового законодательства, конечно, целесообразно рассмотреть и оценить разные точки зрения на них. Однако если предприятие имеет некоторые сомнения относительно возможного двоякого применения тех или иных законодательных положений, лучше все-таки воспользоваться правом на получение налоговой консультации, чем надеяться исключительно на однозначность и неизменность мнений работников ГНА Украины, выраженных на ее Интернет-портале.

Вместо выводов

Как видно из приведенного, налоговая консультация — не такое уж и простое явление. Урегулировав норму о предоставлении налоговых консультаций, законодатель не предусмотрел многие важные вопросы — о порядке оформления, правовом статусе, порядке обжалования или изменения этих консультаций. Поэтому будем ждать соответствующей практики или изменений в законодательстве.

Нормативная база

  • КАСУ — Кодекс административного судопроизводства Украины.
  • Закон о ГНС — Закон Украины от 04.12.90 г. №509-XII «О государственной налоговой службе в Украине».
  • Закон №2756 — Закон Украины от 02.12.2010 г. №2756-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины в связи с принятием Налогового кодекса Украины».
  • Положение №1001 — Положение о порядке подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков органами государственной налоговой службы, утвержденное приказом ГНА Украины от 23.12.2010 г. №1001.
  • Методрекомендации — Методические рекомендации по предоставлению органами ГНС Украины письменных налоговых консультаций, доведенные письмом ГНАУ от 21.01.2011 г. №1600/7/10-1017/220.

Юлия КЛОВСКАЯ, «Дебет-Кредит»
Алексей КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор

«ДК» №19/2011 (рус.)

«ДК» №19/2011 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.