(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Экспедиторское вознаграждение и НДС

Договор транспортно-экспедиционного обслуживания (далее — договор ТЭО) довольно часто применяется на практике, когда речь идет о перевозке грузов. При этом возникают вопросы по обложению НДС такого рода услуг, поскольку они могут оказываться как на таможенной территории Украины, так и за ее пределами, а также в зависимости от того, кто является сторонами такого договора. Попробуем разобраться.

Юридические аспекты

В первую очередь, отметим, что транспортно-экспедиторская услуга (далее — ТЭУ) — работа, непосредственно связанная с организацией и обеспечением перевозок экспортного, импортного, транзитного или другого груза по договору транспортного экспедирования.

Юридические моменты оформления договора транспортного экспедирования регулируются главой 65 ГКУ, а также Законом о ТЭД.

В соответствии со ст. 929 ГКУ, по договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет второй стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза. Договором ТЭО может быть установлена обязанность экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, выбранному экспедитором или клиентом, обязательство экспедитора заключить от своего имени или от имени клиента договор перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязательства, связанные с перевозкой. То есть экспедитору разрешается для выполнения договора ТЭО привлекать третьих лиц — перевозчиков.

Договор транспортного экспедирования заключается только в письменной форме (ст. 930 ГКУ). В соответствии со ст. 9 Закона о ТЭД, платой экспедитору считаются денежные средства, уплаченные клиентом экспедитору за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования (т. е. доход экспедитора — это его вознаграждение). В плату экспедитору не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к исполнению договора транспортного экспедирования, на оплату сборов (обязательных платежей), уплачиваемых при выполнении договора транспортного экспедирования.

Обложение НДС

Напомним, что по общему правилу, в соответствии с пп. «б» п. 185.1 НКУ, объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога по поставке услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, согласно ст. 186 НКУ.

В свою очередь, согласно пп. «ж» п. 186.3 НКУ, местом поставки ТЭУ считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования или — в случае отсутствия такого места — место постоянного или преимущественного его проживания.

Отсюда следует вывод: если ТЭУ оказываются клиенту-резиденту, они облагаются НДС по ставке 20%, если клиент является нерезидентом, они не являются объектом обложения НДС.

Однако в письме ГНСУ от 24.04.2012 г. №11854/7/15-3417-26 (см. «ДК» №27/2012) налоговики высказали свою позицию по поводу налогообложения упомянутых услуг, если стороной договора является постоянное представительство нерезидента. Так, они подчеркнули: «Если нерезидент получает услуги через представительство (т. е. непосредственным получателем услуг является представительство нерезидента), то место поставки услуги находится на таможенной территории Украины, и в этом случае операция поставки услуг является объектом обложения НДС».

К тому же, исходя из п. 186.4 НКУ, местом поставки услуг по перевозке грузов является место регистрации поставщика. Поэтому если услуги по перевозке оказываются перевозчиком (резидентом), то они подлежат обложению НДС на общих основаниях (независимо от того, резиденту или нерезиденту они оказываются).

В общем случае ТЭУ состоят из экспедиторских услуг и собственно транспортных. Чаще всего лицо, оказывающее услуги по ТЭО, для оказания услуг по перевозкам привлекает другое лицо — перевозчика. Здесь заметим, что раздел V НКУ прямо не регламентирует налогообложение операций по ТЭО. Но при вышеуказанных обстоятельствах (при привлечении третьих лиц) отношения приобретают признаки посреднического договора. Существует только п. 189.4 НКУ, определяющий базу налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления. При этом п. 189.4 НКУ будет применяться независимо от того, от чьего имени будет заключаться договор перевозки, так как ст. 9 Закона о ТЭД определяет: в случае привлечения экспедитором к исполнению его обязательств по договору транспортного экспедирования другого лица в отношениях с ним экспедитор может выступать от своего имени или от имени клиента.

Итак, базой обложения НДС у экспедитора, в соответствии с п. 189.4 НКУ, является стоимость оказанных им ТЭУ (т. е. вознаграждение экспедитора), а также стоимость услуг по перевозке (при условии что перевозчик является плательщиком НДС). Если перевозчик не является плательщиком НДС, то стоимость оказанных им услуг не увеличивает базу обложения НДС у экспедитора. То есть в данном случае базой для НДС будет исключительно вознаграждение экспедитора (во всяком случае такой подход применяют налоговики в ответе на вопрос 1 в ОНК №610).

Как известно, дата увеличения НО и НК плательщиков налога, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг, в соответствии с п. 189.4 НКУ определяется по правилам, установленным статьями 187 и 198 НКУ, т. е. на общих основаниях. Следовательно, при получении денежных средств от клиента или по дате оформления документов, подтверждающих факт осуществления перевозки для клиента, в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше, у экспедитора возникает НО по НДС на сумму перевозки и на сумму оказанных такому заказчику экспедиторских услуг. Экспедитор на дату возникновения НО выписывает клиенту НН, в которой отдельными строками отражает стоимость экспедиторских услуг и стоимость услуг по перевозке.

Если ТЭУ оказываются нерезидентами на таможенной территории Украины, то здесь будут действовать общие нормы ст. 208 НКУ. При получении услуг ТЭУ клиент начисляет налоговые обязательства по НДС (см. пп. «ж» п. 186.3 НКУ) по основной ставке 20% исходя из базы налогообложения, определенной в п. 190.2 НКУ, т. е. договорной стоимости. Дата возникновения НО в данном случае определяется по первому событию. В следующем налоговом периоде, согласно п. 201.12 НКУ, у получателя ТЭУ будет право на НК.

А если услуги по перевозке будут оказываться нерезидентом (у которого нет постоянного представительства на таможенной территории Украины), то операции по поставке таких услуг не подпадают под объект обложения НДС (независимо от того, резиденту или нерезиденту оказываются такие услуги), так как согласно п. 186.4 НКУ местом поставки услуг является место регистрации поставщика.

ТЭУ оказываются в рамках договоров международной перевозки грузов

В соответствии с пп. «а» пп. 195.1.3 НКУ, поставка услуг по международной перевозке пассажиров и багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом облагается по ставке НДС 0%. При этом перевозка считается международной, если она осуществляется по единому международному перевозочному документу. В ОНК №610 налоговики ссылаются на перечень документов, определенных в ст. 9 Закона о ТЭД, а именно: авиационная грузовая накладная (Air Waybill); международная автомобильная накладная (CMR); накладная СМГС (накладная УМВС); коносамент (Bill of Lading); накладная ЦIМ (CIM); грузовая ведомость (Cargo Manifest); другие документы, определенные законами Украины.

Под единым международным перевозочным документом подразумеваются документы, составленные на языке международного общения в зависимости от избранного вида транспорта. Законодательством не предусмотрено оформление международной перевозки разными документами в зависимости от отрезка маршрута.

Таким образом, если международная перевозка груза оформляется вышеупомянутыми документами, услуги перевозки, оказываемые по договору транспортного экспедирования, будут облагаться по нулевой ставке НДС. Налоговики в ЕБНЗ (подкатегория 101.29.06) и в ОНК №610 также согласны с данной позицией.

Учитывая требования п. 189.4 НКУ, при получении денежных средств от клиента или по дате оформления документов, подтверждающих факт проведения международной перевозки для клиента, в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше, у экспедитора возникает НО по НДС на сумму перевозки по ставке 0%, если перевозчик является резидентом — плательщиком НДС, и на сумму оказанных такому клиенту экспедиторских услуг по основной ставке (если заказчик услуг зарегистрирован на территории Украины в качестве субъекта хозяйствования). В случае когда перевозчик не является резидентом — плательщиком НДС, НО у экспедитора на стоимость услуг по перевозке не будут возникать, поскольку такие услуги не являются объектом обложения НДС в соответствии с п. 186.4 НКУ, ведь поставщик услуг по перевозке является нерезидентом.

При этом базой обложения НДС у экспедитора будут стоимость оказанных ТЭУ (вознаграждение экспедитора) и стоимость услуг по международной перевозке.

Экспедитор (резидент) на дату возникновения налоговых обязательств по международной перевозке выписывает две налоговые накладные клиенту перевозки: первую — на стоимость оказанных такому заказчику экспедиторских услуг (полученного вознаграждения) с начислением НДС по основной ставке (в случае оказания ТЭУ клиенту-нерезиденту у экспедитора отсутствует объект обложения НДС по оказанным ТЭУ) и вторую — на стоимость услуг по международной перевозке с начислением НДС по нулевой ставке.

ТЭУ оказываются в рамках договоров транзитной перевозки грузов

В соответствии с п. 197.8 НКУ операции по поставке услуг по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через таможенную территорию Украины, а также по поставке услуг, связанных с такой перевозкой (перемещением), освобождаются от обложения НДС. При этом, как указано в ОНК №610, данная льгота применяется к операциям по поставке услуг по транзитной перевозке по всему маршруту перевозки грузов в целом, без деления его на отрезки в пределах таможенной территории Украины и за пределами таможенной территории Украины.

Если экспедитор выполняет транзитные услуги собственными силами без привлечения других участников транспортно-экспедиторской деятельности, то освобождение от налогообложения согласно п. 197.8 НКУ применяет к стоимости оказанных услуг в рамках договоров транзитной перевозки грузов и к самим ТЭУ. Если же экспедитор привлекает к транзитной перевозке грузов других участников транспортно-экспедиторской деятельности (т. е. перевозчиков и пр.), то освобождение от налогообложения согласно п. 197.8 НКУ применяют такие другие участники транспортно-экспедиторской деятельности.

В то же время стоимость оказанных такими другими участниками транспортно-экспедиторской деятельности услуг в рамках договоров транзитной перевозки грузов не увеличивает базу обложения НДС у экспедитора при оказании ТЭУ заказчику, ведь такие операции освобождены от обложения НДС.

В заключение заметим, что существует также специальная норма по налогообложению услуг, являющихся вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и пр. (пп. «а» пп. 186.2.1 НКУ). Обложение НДС таких услуг будет зависеть от места их фактической поставки, независимо от того, резидентом или нерезидентом оказываются такие услуги.

Порядок обложения НДС транспортно-экспедиторских услуг и услуг по перевозке систематизирован в таблице.

Дополнительно подчеркнем, что на практике возможны также различные комбинации, когда экспедитор, к примеру, перевыставляет услуги по перевозке и оказывает ТЭУ от себя. Так что обложение НДС общей стоимости услуг по договору экспедирования будет зависеть от налогообложения каждого элемента такого договора, а также статуса сторон: резидентов или нерезидентов. Для определения особенности налогообложения таких операций необходимо учитывать особенности налогообложения, указанные в таблице.

Таблица

Обложение НДС транспортно-экспедиторских услуг

Вид услуг
Получатель услуг
Обложение НДС
Норма НКУ
1.
Транспортно-экспедиторские услуги (независимо от статуса экспедитора: резидента/нерезидента)
Резидент
20%
(самоначисление 20% при получении услуг от нерезидента)
Пп. «ж» п. 186.3, ст. 208
2.
Транспортно-экспедиторские услуги оказаны резидентом
Нерезидент
Не объект
Пп. «ж» п. 186.3
3.
Услуги по перевозке, оказываемые резидентом
Независимо от статуса получателя: резидента/нерезидента
20%
П. 186.4
4.
Услуги по перевозке, оказываемые нерезидентом
Резидент
Не объект
П. 186.4
5.
Транспортные услуги оказываемые резидентом в рамках договоров международной перевозки груза
Независимо от статуса получателя: резидента/нерезидента
0%
П. 186.4, пп. «а» пп. 195.1.3
6.
Транспортно-экспедиторские услуги и услуги по перевозке оказываются в рамках договоров транзитной перевозки груза
Независимо от статуса получателя: резидента/нерезидента
Без НДС
П. 197.8

 

Нормативная база

  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. №435-IV.
  • Закон о ТЭД — Закон Украины от 01.07.2004 г. №1955-IV «О транспортно-экспедиторской деятельности».
  • ОНК №610 — Обобщающая налоговая консультация о порядке обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. №610.

Михаил СТЕПАНОВ, «Дебет-Кредит»

«ДК» №06/2014 (рус.)

«ДК» №06/2014 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.