(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Кредиторская задолженность у плательщиков ЕН

В НКУ содержится норма, согласно которой в сумму дохода плательщика единого налога за отчетный период включается сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Данное требование распространяется не на всех плательщиков ЕН и применяется не ко всем кредиторским задолженностям. Выясним подробнее, какие же именно суммы нужно учитывать в составе доходов плательщиков ЕН1.

Определение терминов

Прежде всего заметим: требование о включении кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав дохода плательщика ЕН не распространяется на физлиц — плательщиков ЕН 1-й и 2-й группы и плательщиков ЕН 3-й и 5-й группы — неплательщиков НДС.

Прямое определения термина «сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности» в законодательстве, в частности в НКУ, отсутствует. Но отдельно приводится определение таких понятий, как:

кредиторская задолженность — это задолженность физическим и юридическим лицам: за материальные ценности, выполненные работы и полученные услуги (в т. ч. обеспеченная векселями); по суммам авансов, полученных от других лиц в счет следующих поставок продукции, выполнения работ (услуг); по всем видам платежей в бюджет, включая налоги с работников предприятия; также задолженность по оплате труда; задолженность предприятия его участникам (учредителям), связанная с распределением прибыли (дивиденды и пр.) и формированием уставного капитала; задолженность связанным сторонам и по внутриведомственным расчетам; иная задолженность по текущим обязательствам (приказ Министерства по вопросам жилищно-коммунального хозяйства Украины от 01.07.2009 г. №193);

кредиторская задолженность за товары, работы, услуги, за расчеты по полученным авансам — это составляющая текущих обязательств лица (п. 11 П(С)БУ 11)2.

1 Вопросы, связанные с суммами НДС при признании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, не определены в НКУ. Поэтому здесь приводим только мнение налоговиков из ЕБНЗ и советуем плательщику получить индивидуальную консультацию.

2 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина от 31.01.2000 г. №20.

Исходя из вышеприведенных понятий кредиторская задолженность может быть:

денежной задолженностью по полученной ранее предоплате (плательщик ЕН находился в статусе продавца и должен покупателю товары, работы, услуги);

товарной задолженностью за полученные в прошлом товары, работы, услуги (плательщик ЕН выступал в роли покупателя и должен продавцу деньги).

Наличие в учете субъекта хозяйствования (далее — СХ) кредиторской задолженности — вполне обычная, рядовая ситуация, и такая задолженность является текущей. В учете могут быть задолженности, срок погашения которых настал, но по каким-либо причинам лицо не погасило их вовремя. Это уже будет просроченная задолженность. Если такая задолженность не будет погашена до момента истечения срока исковой давности, она считается задолженностью, по которой истек срок исковой давности.

Исковая давность — это срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса. Общая исковая давность устанавливается продолжительностью в три года (статьи 256 и 257 ГКУ), но есть и особые случаи, о которых — далее.

Дата списания кредиторской задолженности

Период включения кредиторской задолженности в состав дохода плательщика ЕН — это тот отчетный период, в котором истек срок исковой давности (п. 292.6 НКУ). Напомним, что общая исковая давность устанавливается продолжительностью в три года. Но статьей 258 ГКУ предусмотрена специальная исковая давность, поэтому из этого правила есть исключения1. Кроме того, будет ошибкой считать, что начало отсчета срока исковой давности приходится на момент возникновения кредиторской задолженности. В соответствии с ч. 5 ст. 261 ГКУ, «По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока выполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом требования, течение исковой давности начинается со дня, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Если должнику предоставляется льготный срок для выполнения такого требования, течение исковой давности начинается по окончании этого срока».

В соответствии со статьями 261 и 530 ГКУ, исковую давность следует отсчитывать от указанного срока оплаты товара, указанного в договоре. Если в обязательстве установлен срок его исполнения, оно подлежит исполнению в этот срок (ст. 530 ГКУ). Если в договоре срок исполнения обязательств не установлен, исковая давность отсчитывается с восьмого дня после направления кредитором требования об исполнении обязательства. Следовательно, условия договора об определении срока об оплате товара для рассмотрения нашего вопроса играют важную роль в налогообложении.

Рассмотрим на примере течение срока исковой давности по кредиторской задолженности покупателя (плательщик ЕН получил товар, но вовремя не рассчитался), оставшейся не погашенной по истечении срока исковой давности.

Пример 1 Предприятие — плательщик ЕН по договору поставки получило товары на сумму 24000,00 грн (в т. ч. НДС — 4000,00 грн). По условиям договора товар должен быть оплачен в течение календарного месяца с момента получения. Товар получен 15.04.2010 г. Начало отсчета срока исковой давности — 15.05.2010 г. Окончание срока исковой давности при неуплате задолженности и отражение в учете лица на упрощенной системе налогообложения неплательщика НДС — 15.05.2013 г.

Анализ кредиторской задолженности в налоговом учете

Проанализировав нормы ст. 292 НКУ, видим, что у плательщика ЕН, кроме обычного дохода в денежной форме, в некоторых случаях может возникнуть доход в материальной или нематериальной форме, определенный п. 292.3 НКУ. Одним из особых видов такого дохода является сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Приведем норму п. 292.3 НКУ: «В сумму дохода плательщика единого налога третьей и пятой группы, являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, и плательщика единого налога четвертой и шестой групп за отчетный период также включается сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности»2.

Поэтому плательщики ЕН, на которых распространяется норма п. 292.3 НКУ, это:

1) физлица — плательщики ЕН третьей (по ставке 3% дохода) и пятой (по ставке 5% дохода) группы, являющиеся плательщиками НДС;

2) юрлица — плательщики ЕН четвертой и шестой групп, независимо от избранной ставки ЕН.

Следовательно, на физлиц данная норма распространяется только в том случае, если лицо является плательщиком ЕН по ставке, предусматривающей уплату налога на добавленную стоимость. Требования п. 292.3 НКУ не касаются физлиц — плательщиков ЕН 1-й, 2-й группы и плательщиков ЕН 3-й группы со ставкой 5% и 5-й группы со ставкой 7%.

Практика показывает,3 что перед анализом налоговых последствий кредиторской задолженности следует определить причины ее возникновения. Некоторые плательщики ЕН даже не обращают внимания, по какой операции возникла задолженность, и ошибочно относят ее к составу дохода. Так ли это? Ведь выше мы заметили, что задолженность может возникнуть в двух случаях: по полученным авансам и по полученным товарам.

1 Исковая давность в один год применяется, в частности, к требованиям: в связи с недостатками проданного товара (ст. 681 ГКУ), о расторжении договора дарения (ст. 728 ГКУ), в связи с перевозкой груза, почты (ст. 925 ГКУ) и пр. (см. ст. 258 ГКУ).

2 До 01.07.2012 г., независимо от группы ЕН, норма п. 292.3 НКУ распространялась на всех плательщиков ЕН. Изменения внесены Законом Украины от 24.05.2012 г. №4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм».

3 Вопросы читателей в редакцию, обращения на «горячую линию», дискуссии на бухгалтерских форумах нашего сайта и пр.

Случай 1. Подлежала ли налогообложению полученная ранее предоплата (денежная кредиторская задолженность).

Если субъект хозяйствования получил от своего покупателя предоплату за товар (работы/услуги), нужно обратить внимание на то, облагался ли налогом аванс на дату получения денег. А это зависит от того, на какой системе налогообложения находился СХ на эту дату. В большинстве случаев полученная предоплата подлежала налогообложению независимо от системы налогообложения, применяемой лицом на дату получения денежных средств:

1) у СХ, как юрлиц, так и физлиц — предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, доходы определяются по кассовому методу (п. 292.1 НКУ). Это также касается «упрощенцев», осуществлявших деятельность по требованиям уже бывшего Указа №7271;

1 Указ Президента от 03.07.98 г. №727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства».

2) если ФЛП в периоде получения аванса находилось на общей системе, а впоследствии перешло на упрощенную систему налогообложения, такой аванс аналогично в прошлом подлежал налогообложению как выручка в денежной форме (п. 177.2 НКУ);

3) если СХ — юрлицо находился на общей системе налогообложения и получил предоплату до 01.04.2011 г., по нормам бывшего Закона о прибыли полученные суммы облагались налогом на прибыль.

Вывод 1. Исходя из норм пп. 4.1.11 НКУ один из принципов, на которых основывается налоговое законодательство, — это единый подход к установлению налогов и сборов. Следовательно, на СХ, которые в периоде получения предоплаты обложили налогом такие денежные средства, нормы п. 292.3 НКУ не действуют. Это объясняется тем, что полученный аванс (при условии налогообложения в прошлом) не может облагаться налогом второй раз, в частности единым налогом (по аналогии с пп. 6 п. 292.11 НКУ).

У ряда специалистов существует иное мнение, по поводу включения суммы такой кредиторской задолженности в состав дохода. Аргументы следующие: во-первых, полученный аванс облагался налогом на общих основаниях как аванс. После его получения у СХ появляется обязательство по отгрузке товара в счет этого аванса.

Во-вторых, по истечении срока исковой давности этот аванс генерирует другой доход — доход от уменьшения обязательств, ведь в счет этого аванса уже не нужно будет отгружать продукцию. Поэтому применять п. 292.3 НКУ нужно без всяких оговорок. То есть ранее аванс был подвергнут налогообложению как сам аванс, а при списании кредиторской задолженности возникает новый доход — от уменьшения обязательств.

Пример 2 Предприятие — плательщик ЕН по договору поставки получило аванс 15.04.2010 г. в сумме 24000,00 грн. По условиям договора товар должен быть поставлен в течение календарного месяца с момента получения аванса. Полученная сумма аванса была обложена единым налогом. Начало отсчета срока исковой давности — 15.05.2010 г. Окончание срока исковой давности — 15.05.2013 г. По решению руководителя 31.05.2013 г. кредиторская задолженность в бухучете была списана. Сумму такой списанной задолженности не отражают в составе доходов плательщика ЕН исходя из того, что аванс облагался налогом ранее.

Обратите внимание: если СХ-юрлицо получил предоплату после 01.04.2011 г. (дата вступления в силу раздела III НКУ) в периоде нахождения на общей системе налогообложения, сумма аванса, полученного в счет оплаты товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не учитывалась для определения объекта обложения налогом на прибыль (пп. 136.1.1 НКУ). И для анализа налогообложения в рамках нашей статьи этот момент нужно учесть. Юрлица, находившиеся на общей системе и получившие после 01.04.2011 г. предоплату, не подлежавшую налогообложению, при переходе на ЕН должны помнить о норме последнего абзаца п. 292.3 НКУ: «В сумму дохода плательщика единого налога четвертой и шестой групп (норма для юрлиц — плательщиков ЕН. — Ред.) за отчетный период включается стоимость реализованных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг), за которые получена предварительная оплата (аванс) в период уплаты других налогов и сборов, определенных настоящим Кодексом». Датой получения дохода является дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) на едином налоге, за которые получен аванс в периоде нахождения на общей системе (п. 292.6 НКУ).

Если отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) не было, доход у плательщика ЕН не признается, т. е. норма последнего абзаца п. 292.3 НКУ не действует. Но это совсем не означает, что полученный и не обложенный налогом в прошлом аванс не подлежит налогообложению. Здесь уже следует учесть норму абз. 3 п. 292.3 НКУ и по истечении срока исковой давности (в общем случае три года) сумму кредиторской задолженности на дату списания задолженности следует отразить в доходе.

Случай 2. Теперь выясним, какие последствия у СХ может вызвать кредиторская задолженность по полученным в прошлом товарам, работам, услугам (товарная кредиторская задолженность).

В отчетном периоде осуществления таких операций объект налогообложения у плательщика ЕН отсутствует. До наступления срока исковой давности считать бесплатно полученными такие товары (работы, услуги) тоже нельзя. Кроме того, в абзаце 2 п. 292.3 НКУ приведены конкретные случаи, когда товары считаются бесплатно полученными.

Вывод 2. Следовательно, согласно п. 292.6 НКУ, на дату списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, у плательщика ЕН по полученным в прошлом товарам, работам, услугам возникает доход.

Кстати, обратим внимание и на тот факт, что такой доход у плательщика ЕН (физлица — плательщика НДС и юрлица независимо от статуса плательщика НДС) будет возникать и в тех случаях, когда такие товары (работы, услуги) в прошлом были получены на общей системе налогообложения, а на дату признания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, лицо применяет упрощенную систему. Даже в тех случаях, когда неоплаченные товары (кредиторская задолженность по субсчету 631 либо по счету 68, если лицом ведется упрощенный План счетов (у юрлиц) были впоследствии отгружены покупателям, но остались неоплаченными поставщику с просроченным сроком исковой давности.

Пример 3 Предприятие на общей системе налогообложения — плательщик НДС по договору поставки получило 15.04.2010 г. товары на сумму 24000,00 грн (в т. ч. НДС — 4000,00 грн). По условиям договора товар должен быть оплачен в течение календарного месяца с момента получения. Начало отсчета строка исковой давности — 15.05.2010 г. Истечение срока исковой давности и отражение в учете у плательщика ЕН, который сейчас находится в 4-й группе и не является плательщиком НДС, — 15.05.2013 г. Отражение в учете см. в таблице.

Таблица

Признание кредиторской задолженности в составе дохода

№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Апрель 2010 г.
1.
Получен товар от поставщика
281
631
20000,00*
2.
Начислен НК по НДС
641
631
4000,00
Май 2013 г.
1.
Списание кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности
68**
(631 в прошлом)
74**
24000,00***
24000
* По нормам п. 5.9 Закона о прибыли эта сумма отражалась в составе расходов.
** По упрощенному плану счетов субъектов малого предпринимательства.
*** Сумма учитывает НДС. НК, признанный в прошлом, не подлежит корректировке, ведь сейчас лицо — не плательщик НДС.

Отражение в учете юрлица

Требования п. 292.3 НКУ действуют с 01.01.2012 г. Датой признания такого «специфического» дохода, согласно п. 292.6 НКУ, является дата списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Исковую давность следует отсчитывать от срока оплаты товара, определенного в договоре. Поэтому дата списания кредиторской задолженности зависит от условий договора и правильного определения даты начала отсчета.

Каждая хозяйственная операция должна осуществляться на основании первичных документов. Списание кредиторской задолженности не является исключением. Плательщики ЕН — юрлица составляют бухгалтерскую справку для признания такой суммы в составе дохода как в налоговом, так и в бухгалтерском учете (см. образец с условиями примера 3). Напомним, что такая справка как первичный документ учета должна отвечать требованиям к обязательным реквизитам, установленным ст. 9 Закона о бухучете1 и п. 2.4 Положения №882.

Если плательщики ЕН — юрлица ведут упрощенный бухучет3, признание дохода от списания кредиторской задолженности будет отражено на соответствующем счете бухгалтерского учета субъекта малого предпринимательства. Доходы от списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в бухучете субъекта малого предпринимательства относятся к прочим операционным доходам.

Списание такой задолженности (увеличение дохода) отражается по кредиту счета 74 «Прочие доходы» (если лицо применяет общий План счетов, увеличение дохода отражают на субсчете 717 «Доход от списания кредиторской задолженности»).

Корреспонденция счетов при признании дохода от списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (как товарной, так и денежной), по:

— общему Плану счетов: Д-т 631 (632, 68) К-т 717 (или 746);

— по упрощенному Плану счетов: Д-т 68 К-т 74.

Исходя из того, что плательщики ЕН — физлица со статусом плательщика НДС не ведут бухгалтерский учет, вышеупомянутую бухгалтерскую справку они не составляют. Но при признании дохода такие лица обязаны произвести запись в книге учета доходов и расходов4.

1 Закон Украины от 16.07.99 г. №996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».

2 Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. №88.

3 В соответствии с п. 2 Приказа Минфина от 19.04.2001 г. №186 «Об утверждении упрощенного Плана счетов бухгалтерского учета», субъекты малого предпринимательства принимают такое решение самостоятельно.

4 Утверждена приказом Минфина от 15.12.2011 г. №1637.

Отражение дохода в книгах и декларации

В налоговом периоде признания в составе дохода кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, такой доход отражают в налоговой отчетности.

Образец

Бухгалтерская справка по списанию кредиторской задолженности

Юрлицо отражает такую сумму в соответствующей строке декларации по ЕН (в зависимости от группы ЕН и избранной ставки):

— четвертая группа I в строках 2 или 3 и соответственно в строке 1 (НО в строке 7 и 7.1 или 7.2);

— шестая группа I в строках 17 или 18 и соответственно в строке 16 (НО в строке 22 и 22.1 или 22.2).

Обратите внимание: с точки зрения ГНС, сумма НДС (при наличии), содержащаяся в общей сумме кредиторской задолженности (которую списывают), включается в доход при условии, что юрлицо не является плательщиком НДС (4-я группа со ставкой 5% или 6-я группа со ставкой 7%). Те же плательщики ЕН, которые являются плательщиками НДС (4-я группа со ставкой 3% или 6-я группа со ставкой 5%), в составе дохода признают сумму без НДС. Хотя заметим, что пункт 292.3 НКУ на этом не настаивает. И все же, по мнению автора, сумма задолженности попадает в состав дохода с НДС, ведь мы освобождаемся от уплаты всей суммы задолженности включая сумму НДС, исходя из этого должны признать доход в полной сумме. Поэтому мы со своей стороны советуем плательщику ЕН получить индивидуальную консультацию по данному вопросу в своем органе ГНС.

Мнение ГНСУ

Сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включается в состав дохода ЮЛ — плательщика ЕН с НДС или без НДС?

<...>

В зависимости от того, зарегистрирован ли плательщик единого налога плательщиком налога на добавленную стоимость и уплачивает налог на добавленную стоимость или включает налог на добавленную стоимость в состав единого налога, нормами п. 293.3 ст. 293 НКУ установлены ставки единого налога для плательщиков единого налога четвертой и шестой групп.

Таким образом, юридическое лицо — плательщик единого налога включает в состав дохода сумму кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, без налога на добавленную стоимость, при условии, что такое юридическое лицо — плательщик единого налога зарегистрировано плательщиком налога на добавленную стоимость.

Единая база налоговых знаний, подкатегория 240.04

Плательщики ЕН — физлица, являющиеся плательщиками НДС, должны отразить сумму признанной задолженности в книге учета доходов и расходов. Такой доход отражается в графе 6 раздела I. Обратите внимание: если по аналогии учитывать консультацию налоговиков в ЕБНЗ, получается, что у физлиц — плательщиков НДС сумма задолженности, по которой истек срок исковой давности, также определяется без НДС. И в этом случае советуем плательщикам ЕН — физлицам получить индивидуальную консультацию в своем органе ГНС.

Данные книги используются налогоплательщиком для заполнения налоговой декларации плательщика единого налога. Физлицо отражает такую сумму в соответствующей строке декларации (в зависимости от группы ЕН и избранной ставки: 3-я группа со ставкой — 3% и 5-я группа со ставкой 5%).

Послесловие

Если лицо — плательщик ЕН намерено в будущем погасить старые долги, проще всего — это не допустить истечения по ним сроков исковой давности, как следствие — увеличение дохода. Можно посоветовать избежать налогообложения из-за прерывания срока исковой давности. Другой способ — увеличить исковую давность в самом договоре (ст. 259 ГКУ). Правда, с практической точки зрения значительно легче воспользоваться нормой о прерывании течения исковой давности (ст. 264 ГКУ), если должник совершает действия, свидетельствующие о признании им долга. Например, подписан акт сверки или заключено дополнительное соглашение о переносе сроков оплаты товара.

К таким действиям, по мнению Высшего хозяйственного суда Украины (п. 23 информационного письма от 07.04.2008 г. №01-8/211), относятся: полное или частичное признание претензии, частичное погашение самим должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) неустойки (с обязательным указанием, что осуществляется именно частичное, а не полное погашение); уплата процентов по основному долгу; просьба об отсрочке исполнения. После прерывания течение исковой давности начинается снова. При этом рекомендуем подкреплять такие действия надлежащим юридическим сопровождением.

Указанные советы не являются обязательными. Просто при выполнении указанных выше действий плательщику ЕН удастся избежать признания такой суммы в составе дохода или отсрочить его. Если же по кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, не осуществляются никакие действия по прерыванию сроков, то такое решение руководства необходимо оформить соответствующими приказами, а также помнить, что в этом случае сумму задолженности придется включить в состав налогооблагаемого дохода.

Остается открытым еще один вопрос: имеет ли право плательщик ЕН, отразивший в составе дохода кредиторскую задолженность, но со временем фактически рассчитавшийся со своим поставщиком-кредитором, на уменьшение/корректировку суммы дохода? Логика подсказывает, что да. Но методика корректировки отсутствует и, скорее всего, налоговики в этом вопросе будут придерживаться фискальной позиции. Рекомендуем в данном случае воспользоваться нормами ст. 52 и 53 НКУ, обратиться в орган ГНСУ за разъяснениями.

Елена ВОДОПЬЯНОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №15/2013 (рус.)

«ДК» №15/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.