(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

ВЭД-операции и плательщики ЕН

В современном глобализованном мире экономическая изоляция, автаркия практически невозможны. Свободный обмен товарами и услугами — один из залогов экономического развития. И плательщики единого налога не должны оставаться в стороне.

Могут ли плательщики ЕН осуществлять ВЭД-операции?

В соответствии со ст. 1 Закона о ВЭД, внешнеэкономическая деятельность — деятельность субъектов хозяйственной деятельности Украины и иностранных субъектов хозяйственной деятельности, построенная на взаимоотношениях между ними, которая имеет место как на территории Украины, так и за ее пределами.

Субъектами внешнеэкономической деятельности в Украине, в частности, являются (ст. 3 Закона о ВЭД):

— физические лица — граждане Украины, иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие гражданскую правоспособность и дееспособность согласно законам Украины и постоянно проживающие на территории Украины;

— юридические лица, зарегистрированные как таковые в Украине и имеющие постоянное местонахождение на территории Украины (предприятия, организации и объединения всех видов, включая акционерные и другие виды хозяйственных обществ, ассоциации, союзы, концерны, консорциумы, торговые дома, посреднические и консультационные фирмы, кооперативы, кредитно-финансовые учреждения, международные объединения, организации и пр. в том числе юридические лица, имущество и/или капитал которых находится полностью в собственности иностранных субъектов хозяйственной деятельности.

А согласно ст. 5 Закона о ВЭД, все субъекты ВЭД имеют равное право осуществлять любые виды деятельности в сфере ВЭД, прямо не запрещенные законами Украины, независимо от форм собственности и других признаков.

Физлица имеют право осуществлять ВЭД с момента приобретения ими гражданской дееспособности согласно законам Украины. Физлица, имеющие постоянное место жительства на территории Украины, вправе осуществлять ВЭД, если они зарегистрированы в качестве предпринимателей. Юрлица имеют право осуществлять ВЭД в соответствии с их уставными документами с момента приобретения ими статуса юридического лица.

А поскольку прямой запрет осуществлять ВЭД плательщикам ЕН не установлен, а все физлица — плательщики ЕН имеют статус предпринимателей (пункты 291.3 и 291.4 НКУ), то все плательщики ЕН, физлица и юрлица, имеют право осуществлять ВЭД.

Но напоминаем, что, согласно пп. 3 пп. 291.5.1 НКУ, не могут быть плательщиками ЕН субъекты хозяйствования (юридические лица и физические лица — предприниматели), осуществляющие производство, экспорт, импорт, продажу подакцизных товаров (кроме розничной продажи горюче-смазочных материалов в емкостях до 20 л и деятельности физлиц, связанной с розничной продажей пива и столовых вин). А значит, плательщикам ЕН запрещено проводить ВЭД-операции с подакцизными товарами. Напомним, подакцизными товарами являются те активы, на которые в НКУ установлен акцизный налог. Перечень таких товаров определен п. 215.1 НКУ.

Кроме того, стоит учесть, что операции экспорта товаров (работ, услуг) не имеют права осуществлять предприниматели — плательщики ЕН 1-й группы. Они могут осуществлять деятельность исключительно по розничной продаже товаров с торговых мест на рынках и/или осуществлять хоздеятельность по оказанию бытовых услуг населению (пп. 1 п. 291.4 НКУ).

Доходы по ВЭД-операциям

Согласно п. 292.1 НКУ, доходом плательщика единого налога (физлица и юрлица) является доход:

— полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной);

— в материальной или нематериальной форме (в соответствии с п. 292.3 НКУ).

Заметим, что независимо от того, являются ли полученные инвалютные средства авансом или последующей оплатой за отгруженный товар (оказанные услуги), доход признается плательщиком ЕН по дате получения денежных средств (согласно п. 292.6 НКУ).

В пункте 292.5 НКУ указано, что доход, выраженный в инвалюте, пересчитывается в гривни по официальному курсу НБУ на дату получения такого дохода. Датой получения такого дохода «единщика» (как физлица, так и юрлица) в виде денежных средств в иностранной валюте, в частности полученных в качестве аванса или платы за товар (услуги), является дата поступления денежных средств в наличной или безналичной форме, как правило, на текущий инвалютный счет в банке (п. 292.6 НКУ).

При этом стоит помнить об обязательной продаже 50% инвалютной выручки. Эта обязанность распространяется на плательщиков ЕН так же, как и на других субъектов ВЭД.

Так, согласно ст. 387 ХКУ, субъекты ВЭД после уплаты предусмотренных законом налогов и сборов (обязательных платежей) самостоятельно распоряжаются валютной выручкой от проведенных ими операций, кроме случаев введения НБУ требования об обязательной продаже части поступлений в иностранной валюте. В пункте 4 Постановления №475 (вступило в силу 19.11.2012 г.) установлено требование об обязательной продаже на межбанковском валютном рынке Украины (далее — МВР Украины) поступлений инвалютной выручки резидентов от продажи товаров по ВЭД-договорам в определенном размере. Под товарами в Постановлении №475 следует понимать определение из ст. 1 Закона о ВЭД, где, в частности, указано, что товар — любая продукция, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и прочие неимущественные права, предназначенные для продажи (возмездной передачи).

Размер инвалютной выручки, подлежащей обязательной продаже на МВР Украины, установлен Постановлением №479 — 50%. Остальные 50% остаются в распоряжении резидентов и используются ими по собственному усмотрению в рамках действующего законодательства. Заметим, что под обязательную продажу подпадают поступления в иностранной валюте 1-й группы Классификатора иностранных валют и банковских металлов1 и в российских рублях.

1 Утвержден постановлением Правления НБУ от 04.02.98 г. №34.

Обязанность продать поступления резидента в инвалюте от ВЭД-операции возлагается на уполномоченный банк. Для этого такие средства в инвалюте предварительно зачисляются на распределительный счет. С этого счета, не являющегося счетом резидента, а только аналитическим счетом в учете банка, продается 50% валютной выручки без поручения клиента-резидента не позднее следующего рабочего дня после дня зачисления таких поступлений на распределительный счет (пункты 6 и 7 Постановления №475). Полученную от обязательной реализации инвалюты выручку зачисляют на текущий счет резидента.

На основании изложенного возникает закономерный вопрос: как отражать доход от ВЭД-операции при условии обязательной продажи инвалютной выручки?

Как мы указывали выше, доход, полученный в инвалюте, пересчитывается в гривни по официальному курсу НБУ на дату получения такого дохода. А датой получения дохода «единщика» (как физлица, так и юрлица) в общем случае является дата поступления средств в денежной (наличной или безналичной) форме (п. 292.6 НКУ). Поэтому датой возникновения дохода будет дата зачисления средств на текущий счет в банке.

Но плательщик ЕН на текущий инвалютный счет получит только 50% в инвалюте, а остальное — в гривнях, полученных от продажи 50% инвалюты, на счет в нацвалюте. К моменту зачисления гривневого эквивалента 50% валютной выручки денежные средства в инвалюте (а именно 50% проданной инвалюты) еще не были получены плательщиком ЕН. Ведь банк реализует инвалюту с распределительного счета, который не контролируется субъектом ВЭД — плательщиком ЕН.

Следовательно, получается, что доход будет состоять из двух частей:

1) суммы, полученной на текущий счет в нацвалюте от реализации 50% инвалютной выручки на МВР Украины1;

2) суммы инвалюты, зачисленной на текущий инвалютный счет, отраженной по курсу НБУ на дату зачисления на такой счет.

Будет ли доход от курсовых разниц?

Случаи с курсовыми разницами по большей мере касаются лишь плательщиков ЕН — юрлиц. Ведь физлица на ЕН вообще ведут только налоговый (а не бухгалтерский) учет доходов от предпринимательской деятельности (и заполняют при этом соответствующую Книгу2) как плательщики ЕН (ст. 296 НКУ).

1 Хотя по сути такое поступление будет суммой двух доходов — выручки от реализации товаров/услуг и положительного значения (сравнивают курс НБУ на дату получения денежных средств от нерезидента и курс на МВР Украины на дату реализации валюты) от реализации инвалюты на МВБ Украины, — на практике большинство плательщиков ЕН отражают в налоговом учете и отчетности поступления от обязательной продажи 50% валютной выручки именно как доход от продажи товаров/услуг.

2 Плательщики ЕН 1-й и 2-й групп и плательщики 3-й и 5-й групп, не являющиеся плательщиками НДС, ведут Книгу учета доходов, форма которой утверждена приказом Минфина Украины от 15.12.2011 г. №1637. Плательщики ЕН 3-й и 5-й групп, являющиеся плательщиками НДС, ведут Книгу учета доходов и расходов, форма которой утверждена приказом Минфина Украины от 15.12.2011 г. №1637.

Иногда налоговики требуют отражать в налоговом учете «единоналожников» (как юрлиц, так и физлиц) положительные курсовые разницы. Отвечает ли действующему законодательству такое требование?

Согласно п. 4 П(С)БУ 21, курсовая разница — разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах (имеются в виду разные курсы НБУ относительно одной и той же валюты на разные даты). В соответствии с п. 8 П(С)БУ 21, определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте проводится на дату осуществления хозяйственной операции и на дату баланса. Монетарные статьи — это статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег либо их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21).

Следовательно, курсовые разницы по правилам бухучета будут возникать только в случае, если плательщик ЕН должен денежные средства в иностранной валюте за товары (работы, услуги), ему должны деньги в иностранной валюте за товары (работы, услуги), или же он имеет на счетах в банке средства в иностранной валюте.

Но отметим, что в главе 1 р. XIV НКУ ни слова не сказано об отражении курсовых разниц по инвалюте.

Ведь доход, выраженный в инвалюте, пересчитывается в гривни по официальному курсу НБУ на дату получения такого дохода (п. 292.5 НКУ). Результат такого пересчета и будет доходом плательщика ЕН.

Но даже если плательщик ЕН — осторожный налогоплательщик и рассуждает не по нормам, а исходя из смысла раздела XIV НКУ, беспокоясь за занижение налогооблагаемого дохода, оснований для отдельного учета курсовых разниц, по мнению автора, нет. В случае если плательщик ЕН должен денежные средства в инвалюте, было бы несправедливо отражать только отрицательные курсовые разницы (уменьшающие сумму задолженности перед поставщиком), — ведь положительные курсовые разницы (увеличивающие сумму задолженности перед поставщиком) в налоговом учете не отражаются, потому что у плательщика ЕН отсутствует право на какие-либо налоговые расходы. Если же плательщику ЕН должны инвалютные средства за поставленные товары/услуги, то его доход определится по курсу НБУ на дату зачисления инвалюты на счет. Это прямо установлено п. 292.5 НКУ, поэтому оснований для отдельного учета курсовых разниц по такой валюте нет.

Остается вопрос курсовых разниц, возникающих на дату баланса, по инвалюте, которая хранится на счетах (возможно, и в кассе) плательщика ЕН. В бухучете юрлица на ЕН по курсовым разницам отражают или доходы, или расходы — в зависимости от того, как колебался курс НБУ. С расходами по курсовым разницам все понятно — им не место в налоговом учете по ЕН. А вот как быть с бухгалтерским доходом от курсовых разниц? Следует ли его показывать в доходе, облагаемом ЕН? Автор убежден, что нет. Как указано выше, в доход попадают именно зачисленные на счет средства (полученные наличностью, как выручка). А при начислении дохода по правилам бухучета от курсовых разниц никаких поступлений денежных средств нет. Кроме того, положительные курсовые разницы по остаткам инвалюты на счетах, определенные по правилам бухучета, не относятся к неденежным доходам, перечисленным в п. 292.3 НКУ. Поэтому отсутствуют и основания признавать доход от курсовых разниц.

Но налоговики считают, что в этом случае все же следует признавать доход. В частности, такое мнение они выразили в подкатегории 240.04 ЕБНЗ. Правда, в упомянутой консультации налоговики не приводят конкретные нормы из НКУ, которые бы подтверждали их позицию. Но это, скорее всего, не удержит контролеров на местах от требования начислять доход по ЕН от курсовых разниц по остатку на счетах. Поэтому будьте готовы к фискальным решениям налоговиков. Бороться с такими решениями можно либо путем административного обжалования, либо в судебном порядке (ст. 56 НКУ).

Мнение налоговиков

... перерасчет иностранной валюты, которая на дату окончания отчетного периода учитывается на текущем счете юридического лица, — плательщика единого налога осуществляется на дату отчетного баланса на весь остаток иностранной валюты в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Курсовые разницы от такого перерасчета отражаются в составе доходов или расходов налогоплательщика.

Доходом плательщика единого налога для юридического лица является сумма положительной курсовой разницы от перерасчета остатков иностранной валюты. В случае образования отрицательной курсовой разницы от перерасчета остатков иностранной валюты ее величина не уменьшает базу обложения единым налогом.

Подкатегория 240.04 ЕБНЗ

Самостоятельная продажа инвалюты плательщиком ЕН

В главе 1 р. XIV НКУ не указано, как плательщикам ЕН отражать продажу инвалюты в налоговом учете. По мнению автора, полученные на текущий инвалютный счет денежные средства не должны попасть в доход плательщика ЕН в полной сумме, — ведь мы эти денежные средства (в сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) уже отражали в составе налогооблагаемого дохода в момент зачисления инвалюты на текущий счет (согласно пунктам 292.5 и 292.6 НКУ). Хотя, к сожалению, п. 292 НКУ не содержит такого исключения, а если налоговики в ходе проверки будут утверждать, что доход (выручка) от продажи товаров/услуг в инвалюте и доход (выручка) от продажи такой инвалюты — это два разных дохода, возразить, ссылаясь на конкретную норму законодательства, нечего. Но в этом случае, по мнению автора, очевидно, что происходит двойное налогообложение одной и той же суммы дохода.

Та же проблема имеет место и в случае, если сумма гривень, полученных от реализации инвалюты на межбанковском валютном рынке, превышает величину дохода, признанного по правилам пунктов 292.5 и 292.6 НКУ (см. выше) при получении инвалютной выручки на текущий инвалютный счет. По мнению автора, такой положительный результат (разница между курсом НБУ на дату получения денежных средств от нерезидента и курсом на МВР Украины на дату реализации валюты) также не должна попасть в доход плательщика ЕН, ведь этого прямо не требует НКУ. Некоторые специалисты с этим не согласны, ссылаясь на п. 292.1 НКУ, согласно которому в налогооблагаемый доход плательщиков ЕН включается, в частности, доход, полученный в денежной форме. При этом ограничения направлений получения такого дохода НКУ не установлены, а значит, средства от продажи инвалюты также попадают в такой доход.

Кроме того, налоговики в подкатегории 240.04 ЕБНЗ указывают, что в доходе плательщика ЕН все же следует отражать такую положительную разницу.

Доход от реализации инвалюты

Доход, полученный от осуществления операций экспорта товаров (работ, услуг), выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в гривнях по официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному Национальным банком Украины на дату получения такого дохода. При этом учитывается сумма положительной курсовой разницы от продажи такой иностранной валюты. В случае образования отрицательной курсовой разницы от продажи валюты ее величина не уменьшает базу обложения единым налогом для физических лиц — предпринимателей — плательщиков единого налога третьей группы.

Подкатегория 240.04 ЕБНЗ

Для аргументации собственной позиции налоговики взяли за основу П(С)БУ 21. При этом заметим, что плательщики ЕН вообще никак не применяют норму бухучета в определении объекта обложения ЕН. Кроме того, положительную разницу они навязчиво советуют учесть в доход, а вот уменьшить доход на отрицательную разницу запрещают.

Поэтому выбор за вами: или вы включаете положительную разницу от реализации инвалюты в доход, или же не включаете, но готовитесь к возможному недоразумению с проверяющими.

Валютный контроль при ВЭД-операциях

Правила валютного контроля распространяются на всех субъектов ВЭД, в частности и на плательщиков ЕН, — статьи 1 и 2 Закона №185. В этих статьях также указано, что НБУ имеет право вводить на срок до шести месяцев иные сроки расчетов, нежели определенные этими статьями.

То есть общие предельные сроки проведения валютных расчетов, — как при экспорте с последующей оплатой, так и при импорте с предоплатой, — прописаны в Законе №185. Но в Постановлении №475 НБУ установил новые предельные сроки валютных расчетов, а именно: сейчас (с 19.11.2012 г.) такой срок не должен превышать 90 календарных дней.

Валютный контроль при экспортных операциях

Согласно ст. 1 Закона №185, инвалютная выручка резидентов должна поступать на их валютные счета в уполномоченный банк в сроки выплаты задолженности, указанные в контрактах, но не позднее 90 к. д. с даты таможенного оформления (даты ТД) экспортной продукции, а при экспорте работ услуг, прав интеллектуальной собственности — с момента подписания акта или иного документа (специальный счет-фактура (акт передачи оказанных услуг1), удостоверяющего выполнение работ, оказание услуг или экспорт прав интеллектуальной собственности. В соответствии с п. 2.2 Инструкции №136, отсчет 90-дневного предельного срока начинается со следующего календарного дня после дня оформления ТД или подписания акта (иного документа). Датой таможенного оформления товаров (продукции) на экспорт следует считать дату завершения оформления ТД.

1 См. письмо НБУ от 19.12.2011 г. №28-313/5530-15227 в «ДК» №14/2012.

Отсчет 90-дневного срока при реализации работ или оказании услуг начинается с даты, следующей за днем подписания акта или иного первичного документа, который будет подтверждать выполнение работ, оказание услуг. А при реализации резидентом нерезиденту имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности 90-дневный срок следует отсчитывать с даты, следующей за датой подписания акта или иного документа, подтверждающего экспорт прав интеллектуальной собственности.

В случае полной предоплаты за экспортированные товары (работы, услуги) правила валютного контроля не действуют. Кроме того, валютный контроль не осуществляется банком при продаже нерезиденту товара на территории Украины без его вывоза за границу (п. 1.6 Инструкции №136).

Мониторинг экспортной операции по валютному контролю приостанавливается в момент получения инвалютной выручки от нерезидента за товары (работы, услуги, права интеллектуальной собственности) на текущий счет резидента.

Валютный контроль при импортных операциях

При импорте все операции поставки товаров (работ, услуг) нерезидентом, при условии проведения предоплаты за такие товары (работы, услуги), попадают под валютный контроль, а именно — на такие операции распространяется 90-дневный предельный срок расчетов (ст. 2 Закона №185). А значит, у резидента с даты предоплаты есть 90 дней на получение от нерезидента оплаченных товаров (работ, услуг).

90 дней предельного срока получения товаров (работ, услуг) отсчитывают со дня, следующего за датой, когда был произведен авансовый платеж или же выставлен вексель в пользу поставщика импортируемой продукции (работ, услуг) (ст. 2 Закона №185 и п. 3.2 Инструкции №136). Если же расчеты с нерезидентом за товары (работы, услуги) производят с использованием документарного аккредитива, то срок 90 дней отсчитывают со дня, следующего за днем осуществления уполномоченным банком резидента платежа в пользу нерезидента (ст. 2 Закона №185 и п. 3.2 Инструкции №136).

Если сначала произошла поставка от нерезидента товаров (работ, услуг), а уже затем резидент оплачивает полученное, то, конечно же, в этом случае валютный контроль не применяется.

Импортную операцию снимают с валютного контроля банка либо автоматически, на основании информации об этой операции в реестре ТД, получаемой банком от таможни (в электронном виде), либо же если импортер предъявит документ, удостоверяющий согласно условиям договора осуществление нерезидентом поставки продукции, выполнение работ, оказание услуг (п. 3.3 Инструкции №136).

Кроме того, учтите, что под валютный контроль попадают и операции импорта товаров (услуг, работ) (предварительно оплаченных) без их ввоза на таможенную территории Украины. А чтобы снять такую операцию с валютного контроля, следует подать в банк (п. 3.6 Инструкции №136):

— документ, подтверждающий осуществление нерезидентом поставки в пользу резидента товаров (оказание услуг, выполнение работ);

— договор, предусматривающий продажу этих товаров другому нерезиденту и зачисление выручки от такой продажи на банковский счет этого резидента, или же документы, подтверждающие необходимость использования резидентом этих товаров (услуг, работ) за пределами Украины.

Ответственность за нарушение сроков валютного контроля

Если при проведении ВЭД-операции будут нарушены предельные сроки проведения расчетов, то к резидентам применят штрафные санкции в виде пени за каждый календарный день после дня окончания предельных сроков (учитывая и день получения денежных средств на счет (поставки товаров (работ, услуг) — при импорте) (ст. 4 Закона №185). Пеню начисляют в размере 0,3% от суммы неполученной выручки (стоимости непоставленного товара) в инвалюте, пересчитанной в гривни по курсу НБУ на день возникновения задолжен-ности. При этом общий размер начисленной пени не может превышать сумму недополученной выручки (стоимости непоставленного товара) (ст. 4 Закона №185). Пеню начисляют именно на сумму фактически недополученной выручки. Поэтому если вам уплатили за поставленный товар лишь 50%, то пеню могут применить только к остальной недополученной выручке. Так же происходит и при импортных операциях с предоплатой — пеню начисляют лишь на сумму предоплаты относительно стоимости непоставленного товара.

Согласно п. 5.9 Инструкции №136, именно на банк возложена обязанность подать в ГНС информацию об обнаруженных в отчетном месяце фактах нарушений предельного срока проведения расчетов в ВЭД-операциях. А в соответствии с ч. 5 ст. 4 Закона №185, именно ГНС будет начислять и взыскивать с резидентов пеню по результатам документальных проверок.

Кроме того, под санкции могут попасть и должностные лица субъекта ВЭД. Так, ст. 162-1 КоАП предусматривает, что преднамеренное уклонение служебных лиц предприятий или предпринимателей от возврата в Украину в предусмотренные законом сроки выручки в инвалюте от реализации на экспорт товаров (работ, услуг) или других матценностей, полученных от этой выручки, а также преднамеренное сокрытие любым способом такой выручки, товаров или других материальных ценностей влечет за собой админштраф в размере от 600 до 1000 н. м. д. г. (10200 — 17000 грн). При повторном нарушении на протяжении года валютного контроля или же если такое нарушение совершено в крупных размерах ждет админштраф в размере от 1000 до 3000 н. м. д. г. (17000 — 51000 грн).

Если же нарушение совершено в особо крупных размерах, то административный штраф составит от 3000 до 5000 н. м. д. г. (51000 — 70000 грн).

О возможности продления сроков расчетов в ВЭД см. в «ДК» №24/2012.

Нормативная база

  • КоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. №8073-Х.
  • ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. №436-IV.
  • Закон №185 — Закон Украины от 23.09.94 г. №185/94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте».
  • Закон о ВЭД — Закон Украины от 16.04.91 г. №959-ХII «О внешнеэкономической деятельности».
  • Закон №5480 — Закон Украины от 06.11.2012 г. №5480-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно расширения инструментов влияния на денежно-кредитный рынок».
  • Инструкция №136 — Инструкция о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденная постановлением Правления НБУ от 24.03.99 г. №136.
  • Постановление №475 — Постановление Правления НБУ от 16.11.2012 г. №475 «Об изменении сроков расчетов по операциям экспорта и импорта товаров и введении обязательной продажи поступлений в иностранной валюте».
  • Постановление №479 — Постановление Правления НБУ от 16.11.2012 г. №479 «Об установлении размера обязательной продажи поступлений в иностранной валюте».
  • П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. №193.

Василий РОРАТ, «Дебет-Кредит»

«ДК» №15/2013 (рус.)

«ДК» №15/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.