(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Роялти при работе с нерезидентом

Один из эффективных инструментов повышения прибыльности предприятий — использование объектов интеллектуальной собственности, которые созданы собственными силами или право на использование которых приобретено у собственников объектов. Плата за использование объектов интеллектуальной собственности называется «роялти». В данной статье мы рассмотрим налогообложение операций по выплате роялти нерезидентам и получению роялти от нерезидентов.

Роялти в Налоговом кодексе

В соответствии с абзацем 1 пп. 14.1.225 НКУ, роялти — это любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или предоставление права пользования любым авторским и смежным правом на:

— литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации;

— видео- и аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио и телевещания;

— зарегистрированный знак на товары и услуги, торговую марку, любой патент;

— дизайн, секретный чертеж, модель, формулу, процесс, информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау).

Платежи за получение вышеперечисленных объектов в собственность (распоряжение или владение) не будут считаться роялти. В случае если условия пользования указанными объектами дают пользователю право продать (осуществить отчуждение иным способом) или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, ноу-хау, платежи за такое пользование тоже не будут считаться роялти1.

Как видим, в отличие от Закона о прибыли, который, в частности, признавал роялти как расходы на приобретение патентов, торговых марок, знаков на товары или услуги и других объектов промышленной собственности, НКУ относительно всех объектов, упомянутых в пп. 14.1.225, признает роялти только как платеж за право пользования этими объектами. Следовательно, на сегодня четко установлено, что в целях налогообложения роялти является вознаграждением исключительно за пользование или предоставление права на пользование объектами интеллектуальной собственности, указанными в пп. 14.1.225 НКУ.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с абзацем 2 пп. 196.1.6 НКУ, не являются объектом налогообложения операции по выплатам роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, которые осуществляются эмитентом.

Таким образом, независимо от того, получает или уплачивает предприятие роялти, при условии проведения расчетов денежными средствами или ценными бумагами, эмитированными плательщиком, объект налогообложения возникать не будет. В случае если СХД — получатель роялти зарегистрирован плательщиком НДС, суммы полученного роялти отражаются в колонке А строки 3 декларации по НДС2 и в таблице 1 приложения Д6. Налоговая накладная не оформляется. В случае если СХД — плательщик роялти, зарегистрированный плательщиком НДС, суммы уплаченного (начисленного) роялти в декларации по НДС не отражаются.

1 Кроме случаев, когда такое обнародование (разглашение) обязательно в соответствии с законодательством Украины.

2 Форма декларации по НДС утверждена приказом Минфина Украины от 25.11.2011 г. №1492 (в редакции приказа Минфина от 17.12.2012 г. №1342).

Однако следует помнить, что при импорте товаров таможенные органы применяют статью 58 ТКУ, устанавливающую порядок применения основного метода1 определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины в режиме импорта. Так, в соответствии с п. 3 ч. 10 ст. 58 ТКУ, при определении таможенной стоимости оцениваемых товаров, в частности, прибавляются (если они не были включены в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате поставщику) расходы в размере роялти и прочих лицензионных платежей, которые касаются оцениваемых товаров и которые импортер должен уплачивать прямо или опосредованно как условие продажи оцениваемых товаров.

Порядок включения в таможенную стоимость роялти и лицензионных платежей установлен Порядком №446. В соответствии с п. 2 этого Порядка, с целью его применения термин «роялти» употребляется в значении, приведенном в п. 3 Национального стандарта оценки №4, утвержденного Постановлением КМУ от 03.10.2007 г. №1185. Обратимся к данному документу. Итак, роялти — лицензионный платеж в виде сумм, уплачиваемых периодически, в зависимости от объемов производства или реализации продукции (товаров, работ, услуг) с использованием объекта права интеллектуальной собственности. В свою очередь, лицензионный платеж — плата за предоставление прав на использование объекта права интеллектуальной собственности, являющегося предметом лицензионного договора. К лицензионным платежам относятся: паушальный платеж2, роялти и комбинированный платеж3. Сумма роялти при определении таможенной стоимости оцениваемых товаров включается в цену при следующих условиях (п. 3 Порядка №446):

— роялти касается оцениваемых товаров;

— покупатель должен уплачивать роялти прямо или опосредованно и уплата роялти является условием продажи таких товаров, независимо от того, содержится ли такое условие в договоре купли-продажи товаров;

— сумма роялти не включена в цену.

При условии использования импортированных товаров в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности суммы НДС, уплаченные таможенным органам при импорте, относятся к налоговому кредиту.

Налог на прибыль

Расходы на выплату роялти нерезидентам

Расходы на начисление (выплату) роялти относятся к расходам двойного назначения. В соответствии с пп. 140.1.2 НКУ, расходы по начислению роялти для их использования в хоздеятельности относятся к составу расходов.

В зависимости от направления использования суммы роялти, начисленные к уплате нерезиденту, могут либо формировать себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и признаваться расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации (п. 138.4 НКУ), либо относиться к составу прочих расходов отчетного периода (п. 138.5 НКУ), — в случае если не могут быть отнесены на конкретный объект расходов. В первом случае сумма роялти подлежит отражению в строке 05.1 декларации по налогу на прибыль4. Во втором — в строке 06.4 декларации и в строках 06.4.32 и 06.4.32.1 приложения IВ (в обоих случаях — в рамках 4-процентного лимита, о котором детальнее расскажем далее).

1 Метод определения таможенной стоимости по цене договора (метод стоимости операции).

2 Паушальный платеж — разовый платеж, составляющий фиксированную сумму и не зависящий от объемов производства (продажи) продукции (товаров, работ, услуг) с использованием объекта права интеллектуальной собственности.

3 Комбинированный платеж — лицензионный платеж, включающий роялти и паушальный платеж.

4 Форма декларации по налогу на прибыль утверждена приказом Минфина от 28.09.2011 г. №1213.

Ограничение по отнесению роялти к составу расходов. Подпункт 140.1.2 НКУ содержит существенные ограничения, касающиеся возможности отнесения роялти, подлежащих выплате нерезидентам, к составу расходов. Перечислим случаи выплаты роялти, которые не могут быть отнесены к расходам в полной сумме.

1. Роялти выплачены нерезидентам, имеющим офшорный статус. В настоящее время действует Перечень офшорных зон, определенный Распоряжением КМУ от 23.02.2011 г. №143-р.

Исключение из этого правила установлено п. 161.3 НКУ — в случае если получатель роялти является резидентом офшорной зоны, однако предоставил отечественному предприятию выписку из правоустанавливающих документов, свидетельствующую о его обычном (неофшорном) статусе. Такая выписка должна быть легализована консульским учреждением Украины. При представлении декларации о прибыли, в которой отражены суммы роялти, уплаченные такому неофшорному нерезиденту, вместе с декларацией следует подать объяснение о наличии такой справки.

2. Нерезидент, в пользу которого начисляется роялти, не является бенефициарным (фактическим) получателем дохода в виде роялти. Исключение — если такой нерезидент предоставил право получать роялти другим лицам. Во избежание недоразумений с сотрудниками ГНС советуем позаботиться о документальном подтверждении такой передачи права на получение роялти.

3. Нерезиденту выплачиваются роялти по объектам интеллектуальной собственности, права на которые впервые возникли у резидента Украины. При возникновении у сотрудников ГНС сомнения в первенстве прав получателя роялти, НКУ возлагает на них обязанность обратиться в компетентный орган Украины (Министерство образования, науки, молодежи и спорта) для получения соответствующего заключения.

4. Роялти вообще не подлежат налогообложению в стране резиденции их получателя.

Во всех остальных случаях (вместе с вышеприведенными в пунктах 1 и 2 исключениями) роялти, подлежащее выплате нерезиденту, можно включить в состав налоговых расходов в рамках 4% дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за предыдущий год. При этом доход (выручка) исчисляется без НДС и акцизного налога (строка 02 декларации по налогу на прибыль, за прошлый налоговый год). Таким образом, воспользоваться правом на 4-процентный лимит могут исключительно те плательщики налога на прибыль, по которым одновременно соблюдаются два условия:

1) подали годовую декларацию по налогу на прибыль за предыдущий год;

2) строка 02 декларации за прошлый налоговый год имеет значение более нуля.

Налогообложение роялти, полученных нерезидентами. В соответствии с пп. «в» п. 160.1 и п. 160.2 НКУ, доходы нерезидентов с источником их происхождения из Украины в виде роялти подлежат обложению налогом на доходы нерезидентов по ставке 15% от суммы выплаты и за ее счет. Налог подлежит уплате в бюджет до или во время выплаты дохода лицом, которое непосредственно ее осуществляет. Однако пунктом 3.2 НКУ установлено, что если действующими международными соглашениями предусмотрен иной порядок налогообложения резидентов договорных стран, применяются нормы таких международных договоров, которые являются приоритетной составляющей законодательства Украины. Применять нормы международных договоров в подавляющем большинстве случаев удобно, ведь они содержат более комфортные ставки налогообложения по определенным видам доходов или вообще освобождают от налогообложения в Украине отдельные виды доходов нерезидентов. Перечень стран, с которыми вступили в силу соглашения об избежании двойного налогообложения, который периодически увеличивается, регулярно доводится до сведения информационными письмами МИД, а на их основании — письмами ГНСУ. В настоящее время действует письмо ГНС Украины от 12.01.2012 г. №811/7/12-1017 (см. «ДК» №6/2012).

Чтобы воспользоваться нормами договоров об избежании налогообложения, следует вытребовать у нерезидента оригинал или нотариально заверенную и легализованную копию документа, выданного компетентным органом страны, где он зарегистрирован, который подтверждает его статус резидента страны, с которой Украиной заключен договор об избежании двойного налогообложения (п. 103.2 НКУ). При выплате нерезидентам доходов в виде роялти заполнению подлежит строка 17 декларации по налогу на прибыль и строка 03 таблицы 1 приложения ПН к декларации. Приложение ПН заполняется по каждому нерезиденту отдельно.

Получение роялти от нерезидента

В соответствии с пп. 135.5.1 НКУ, роялти является доходом, который учитывается при исчислении объекта обложения налогом на прибыль предприятий. Согласно п. 137.11 НКУ, датой получения доходов в виде роялти является дата начисления таких доходов, установленная в соответствии с условиями заключенных договоров. Наличие этой специальной нормы НКУ позволяет определенным образом оптимизировать налогообложение предприятий, хотя бы по дате возникновения дохода. Во избежание вопросов от сотрудников ГНС советуем вносить в договоры условие, определяющее дату начисления роялти как дату подписания сторонами отчета о начислении роялти за какой-либо, комфортный для сторон договора, период. Продолжительность таких периодов может периодически пересматриваться сторонами в сторону увеличения или уменьшения.

По мнению автора, если доходы в виде роялти относятся к основному виду деятельности предприятия, в декларации по налогу на прибыль они отражаются в строке 02. Если же доходы в виде роялти не относятся к основному виду деятельности, их следует отразить в составе прочих доходов (строка 03 декларации и строка 03.3 приложения IД).

Выплата роялти нерезиденту — физическому лицу

В соответствии с пп. 162.1.2 НКУ, физическое лицо — нерезидент, получающее доходы с источником их происхождения из Украины, является плательщиком налога на доходы физических лиц.

Согласно пп. 170.10.1 НКУ, доходы с источником их происхождения в Украине, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в пользу нерезидентов, облагаются налогом по правилам и ставкам, определенным для физических лиц — резидентов1. Таким образом, при выплате роялти нерезиденту — физическому лицу следует руководствоваться пп. 170.3.1 НКУ. Роялти облагаются налогом по ставкам, определенным п. 167.1 НКУ: 15%, если сумма месячного дохода не превышает 10-кратного размера минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного налогового года. В 2013 году эта величина составляет 1147 грн х 10 = 11470 грн (ст. 8 Закона о Госбюджете-2013). Если же общая сумма полученного нерезидентом месячного дохода превышает указанную величину, сумма превышения облагается налогом по ставке 17%. Налоговым агентом при этом является СХД, начисляющий и выплачивающий доход в виде роялти.

1 Разумеется, с учетом некоторых специальных норм НКУ, прямо устанавливающих особенности налогообложения доходов нерезидентов, однако относительно роялти такие нормы отсутствуют.

Если между Украиной и страной нерезидента заключен международный договор об избежании двойного налогообложения относительно полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины, то в соответствии с п. 3.2 НКУ СХД, осуществляющий выплату дохода, обязан применять правила международных договоров. Основанием для освобождения от налогообложения или уменьшения ставки налогообложения доходов служит подача нерезидентом — физическим лицом (налоговому агенту), выплачивающим ему доходы, справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Отражение дохода нерезидентов — физических лиц в форме №1ДФ требует предварительного получения нерезидентом лично или через доверенное лицо регистрационного номера учетной карточки плательщика налога (если он не был получен ранее) в соответствии со ст. 70 НКУ. Порядок получения регистрационного номера определен Положением №954. Отсутствие такого номера не позволит отразить информацию о полученном иностранцем доходе в ф. №1ДФ. А отсутствие информации о доходах нерезидентов в ф. №1ДФ влечет за собой наложение штрафных санкций, предусмотренных п. 119.2 НКУ (510 грн — при первом нарушении и 1020 грн — за повторное нарушение на протяжении года). Кроме того, должностные лица предприятия, допустившие нарушение, подлежат наказанию в виде административного штрафа, предусмотренного статьей 163-4 КУоАП (от 34 до 51 грн, а при повторном нарушении — от 51 до 85 грн). Для отражения доходов в виде роялти в ф. №1ДФ предусмотрен признак дохода 103.

Валютное регулирование

В соответствии с п. 4 Постановления №597, если общая сумма роялти, подлежащая уплате нерезиденту по соответствующему договору, превышает 100 тыс. евро (или эквивалент в другой валюте по официальному курсу НБУ на дату заключения такого договора), необходимым условием для осуществления перевода денежных средств за границу является Акт ценовой экспертизы ГП «Госвнешинформ» о соответствии стоимости прав на пользование объектами интеллектуальной собственности конъюнктуре рыночных цен.

Формулировка актов ценовой экспертизы в нестандартных случаях

...в отдельных случаях при возникновении нестандартных ситуаций (например, если контрактные цены ниже цен, сложившихся на соответствующем рынке, или при оказании услуги единственным возможным поставщиком на рынке либо если услуга носит уникальный характер и пр.) в актах Госвнешинформа употребляются такие формулировки, как: «цены (стоимость услуг) соответствуют конъюнктуре рынка», «цены соответствуют тарифам компании, а значит, соответствуют конъюнктуре рынка», «цены ниже рыночных».

Учитывая упомянутое, акты Госвнешинформа с вышеприведенными формулировками считаются, согласно пункту 4 Постановления №597, удостоверяющими соответствие контрактных цен на услуги, являющиеся предметом договора, конъюнктуре рынка, а значит, на общих основаниях должны приниматься банками во внимание при определении правомерности оплаты резидентами услуг нерезидентов по внешнеэкономическим договорам на сумму более 100000 евро.

Письмо НБУ от 10.09.2012 г. №28-311/4414-8789

В соответствии с п. 5 Постановления №597, при письменном отказе ГП «Госвнешинформ» в проведении ценовой экспертизы перевод денежных средств разрешается только при наличии согласования НБУ. Процедура получения такого согласования определена Положением о порядке выдачи резидентам согласования НБУ на проведение отдельных операций (далее — Положение №597), которое является приложением к Постановлению №597. В соответствии с пунктами 1.4 и 1.5 Положения №597, согласование на сумму до 200 тыс. евро (эквивалент в другой валюте по курсу НБУ на дату подачи заявления) выдается территориальными управлениями НБУ, на большую сумму — Департаментом валютного контроля и лицензирования НБУ.

НБУ может отказать в выдаче согласования в случае:

— отсутствия или несоответствия требованиям Положения №597 хотя бы одного документа из обязательного перечня;

Как получить согласование (согласно Положению №597)

Для получения согласования необходимо подать следующие документы:

— заявление о выдаче согласования (приложение 1 к Положению №597);

— оригинал или копию договора с нерезидентом (или другого документа, имеющего, согласно действующему законодательству Украины, силу договора), который предусматривает передачу прав интеллектуальной собственности нерезидентом;

— справку банка о номере счета резидента, с которого будут переводиться деньги в пользу нерезидента;

— оригинал или копию отказа в предоставлении акта ценовой экспертизы ГП «Госвнешинформ»;

— оригиналы или копии документов, свидетельствующих о переданных правах интеллектуальной собственности (подается, если на время подачи документов на выдачу согласования права интеллектуальной собственности переданы);

— оригинал или копию справки ГНС о постановке заявителя на учет в качестве налогоплательщика;

— оригинал или копию кредитного договора с нерезидентом (подается для получения согласования на получение кредита путем оплаты иностранным кредитором прав интеллектуальной собственности по договорам, предусматривающим их передачу нерезидентами, без зачисления этих денежных средств на счет заявителя).

Копии документов должны быть заверены нотариусом или в установленном законодательством порядке. Срок рассмотрения документов для выдачи согласования не может превышать семи рабочих дней с даты их поступления. По запросу НБУ о подаче дополнительных документов срок может быть продлен еще на пять рабочих дней. Согласование действительно в течение 180 календарных дней с даты его выдачи.

— подачи заявителем документов, содержащих недостоверную информацию;

— осуществления операции, подлежащей финансовому мониторингу;

— оказания нерезидентами услуг резидентам по продаже товара в кредит, если процентная ставка по такому кредиту на день заключения договора превышает размер средневзвешенной процентной ставки, по которой банки Украины предоставляют СПД кредиты в иностранной валюте на внутреннем кредитном рынке.

Рассмотрим операцию по выплате нерезиденту роялти на примере.

Пример ООО «Имекс», резидент Украины — плательщик НДС и налога на прибыль на общих основаниях заключил договор о праве использования торговой марки (trademark) у ее собственника, резидента Швейцарской Конфедерации, фирмы Imex AG. Фирма Imex AG также является учредителем и владельцем 100 процентов уставного капитала ООО «Имекс». Предпринимательскую деятельность на территории Украины Imex AG через постоянное представительство не осуществляет. В соответствии с заключенным договором, плата за пользование ТМ составляет 2% от объема реализации продукции Imex AG на территории Украины. Оплата осуществляется ежеквартально, не позднее 10-ти календарных дней после окончания квартала в валюте евро.

За I квартал 2013 г. ООО «Имекс» реализовало на территории Украины продукцию «Imex» AG на сумму 30000000 грн. Подлежащая выплате сумма роялти составила 30000000 грн х 2% = 600000 грн. Акт об использовании торговой марки и сумме роялти за I квартал 2013 г. подписан сторонами 29.03.2013 г. Курс НБУ (здесь и далее курс НБУ условный) на эту дату — 10,00 грн/евро. Таким образом, сумма роялти за I кв. 2013 г. составила 60000 евро. Оплата осуществлена 09.04.2013 г. Курс НБУ на эту дату — 10,10 грн/евро. Избежание двойного налогообложения при выплате роялти в пользу резидента Швейцарии регулируется Конвенцией между Правительством Украины и Швейцарским Федеральным Советом об избежании двойного налогообложения относительно налогов на доходы и на капитал, вступившей в силу для Украины 26.02.2002 г. (далее — Конвенция).

В соответствии с пунктом 3 статьи 12 Конвенции, роялти, возникающие в Договорном Государстве (Украине) и выплачиваемые резиденту второго Договорного Государства (Швейцарии), подлежат налогообложению только во втором Договорном Государстве (Швейцарии), если этот резидент является фактическим владельцем роялти и если роялти являются выплатами в пределах значения подпункта b) пункта 5 статьи 12 Конвенции.

В соответствии с подпунктом b) пункта 5 статьи 12 Конвенции термин «роялти» при использовании в статье 12 Конвенции означает также платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за пользование или за предоставление права на использование любого авторского права на научный труд, патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау) относительно промышленного, коммерческого либо научного опыта.

Таким образом, роялти за пользование торговой маркой, которые ООО «Имекс» выплачивает в пользу Imex AG, не будут облагаться в Украине налогом с доходов нерезидентов с источником происхождения в Украине и подлежат налогообложению исключительно в Швейцарии. Бухгалтерский и налоговый учет по условию примера см. в таблице.

Таблица

Бухгалтерский и налоговый учет выплаты роялти нерезиденту


п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма,
евро/грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Подписан Акт об использовании торговой марки и сумме роялти за I квартал 2013 г. от 29.03.2013 г.
92
632
60000,00
600000,00
600000,00*
2.
Перечислена на дату уплаты роялти задолженность по акту, курсовая разница отнесена к составу расходов
60000 евро х (10,00 - 10,10) = 6000 грн
945
632
0,00
6000,00
6000,00**
3.
Выплачено нерезиденту роялти за I квартал 2013 г.
632
312
60000,00
660000,00
* Выручка от реализации ООО «Имекс» за 2012 год составила 60000000 грн, без НДС — 50000000 грн. Лимит относительно налоговых расходов на роялти в 4% на 2013 год составляет 50000000 х 4% = 2000000 грн. Таким образом, расходы на роялти в размере 600000 грн будут отнесены к составу расходов в полном объеме в соответствии с пп. 140.1.2 НКУ.
** Согласно пп. 153.1.3 НКУ.

Нормативная база

  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • ТКУ — Таможенный кодекс Украины от 13.03.2012 г. №4495-VI.
  • КУоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. №8073-X.
  • Порядок №446 — Порядок включения суммы роялти и других лицензионных платежей в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за оцениваемые товары, при определении их таможенной стоимости, утвержден постановлением КМУ от 21.05.2012 г. №446.
  • Постановление №597 — Постановление НБУ от 30.12.2003 г. №597 «О переводе средств в национальной и иностранной валюте в пользу нерезидентов по некоторым операциям».
  • Положение №954 — Положение о регистрации физических лиц в Государственном реестре физических лиц — налогоплательщиков, утвержденное приказом Минфина от 06.11.2012 г. №954.

Олег КОРУЖИНЕЦ,
консультант по налогообложению и бухгалтерскому учету

«ДК» №13/2013 (рус.)

«ДК» №13/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.