(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Корректировка НДС при возврате товаров

Тема данной статьи — корректировка НДС, которую проводят как покупатели (получатели) товаров/услуг, так и поставщики при возврате товаров/услуг и платы за них. Несмотря на распространенность таких операций, отражение их в налоговом учете, а именно порядок корректировки НДС до сих пор вызывает множество вопросов, которые мы рассмотрим далее.

Всоответствии с п. 192.1 НКУ, если после поставки товаров/услуг происходит какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет при возврате товаров/услуг предоставившему их лицу или при возврате поставщиком сумм предоплаты за товары/услуги, суммы НО и НК по НДС поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке. Однако, согласно п. 192.2 НКУ, корректировка НО у поставщика и НК у получателя не проводится, если на конец отчетного периода, в котором осуществляется такой перерасчет, эти лица не являются плательщиками НДС. На практике, как правило, такая корректировка НДС не проводится лишь в том случае, если поставщик и/или покупатель не являются плательщиками НДС на дату перерасчета (возврата товаров/услуг, предоплаты). Однако поскольку такая норма в НКУ существует, осторожным налогоплательщикам следует иметь ее в виду. Ведь при налоговой проверке возможно, что специалисты ГНС будут оспаривать право на корректировку НО поставщика в сторону уменьшения на основании того, что в конце отчетного налогового периода, в котором произошел перерасчет, он уже не имел статуса плательщика НДС.

Не производится, по мнению автора, перерасчет НО и НК по НДС и в том случае, если покупатель вернул оплаченные товары, а поставщик оплату за такие товары не вернул, — поскольку в данном случае не происходит изменения суммы компенсации таких товаров, у поставщика по-прежнему есть основания для начисления НО, а у покупателя — право на НК по совершенной ранее оплате.

Как проводится корректировка НДС согласно п. 192.1 НКУ, показано в таблице.

Таблица

Порядок проведения корректировки НДС

Если вследствие перерасчета (цен, количества товаров/услуг) происходит уменьшение суммы компенсации за товар/услугу в пользу поставщика (пп. 192.1.1 НКУ)
Поставщик уменьшает сумму НО по результатам налогового периода, в течение которого был произведен перерасчет и отправляет получателю расчет корректировки к налоговой накладной* Получатель уменьшает сумму НК по результатам налогового периода, в течение которого был произведен перерасчет. Но такое уменьшение происходит только в том случае, если получатель увеличил НК в связи с получением таких товаров/услуг
Если вследствие перерасчета (цен, количества товаров/услуг) происходит увеличение суммы компенсации за товар/услугу в пользу поставщика и поставщик и покупатель на дату такого перерасчета являются плательщиками НДС (пп. 192.1.2 НКУ)
Поставщик увеличивает сумму НО по результатам налогового периода, в течение которого был произведен перерасчет и отправляет получателю расчет корректировки к налоговой накладной Получатель увеличивает сумму НК по результатам налогового периода, в течение которого был произведен перерасчет
Если на дату поставки товаров/услуг получатель не был зарегистрирован плательщиком НДС (п. 192.2 НКУ)
Поставщик уменьшает сумму НО по результатам налогового периода, в течение которого был осуществлен возврат товара/услуги, при условии возврата полной денежной компенсации их стоимости получателю
Если на дату поставки/получения предоплаты поставщик не был зарегистрирован плательщиком НДС, но на дату перерасчета является плательщиком НДС, то корректировка НДС не производится, поскольку на дату поставки/предоплаты у поставщика не возникало НО, а у получателя, соответственно, НК
Если на дату поставки поставщик был зарегистрирован плательщиком НДС, но на конец налогового (отчетного) периода, в котором был проведен перерасчет утратил статус плательщика НДС, то корректировка НДС не проводится (п. 192.2 НКУ)
* Форма расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной утверждена приказом Минфина Украины от 01.11.2011 г. №1379.

А теперь рассмотрим, как происходит такая корректировка, на практических примерах.

Пример 1 Предприятие «А» (плательщик НДС) отгрузило 01.03.2013 г. товары предприятию «Б» (плательщику НДС) в количестве 1000 штук по цене 36 грн за штуку на сумму 36000 грн (в т. ч. НДС — 6000 грн). До момента получения оплаты стороны договорились увеличить цену на товары с 36 грн на 42 грн за штуку, в результате чего их общая стоимость стала равна 42000 грн (в т. ч. НДС — 7000 грн). Дополнительное соглашение к договору об увеличении цен вступило в силу с 15.03.2013 г.

При отгрузке товаров 01.03.2013 г. предприятие «А» выписало налоговую накладную (далее — НН) предприятию «Б» на всю сумму отгрузки (36000 грн), а также увеличило свои НО по НДС на сумму 6000 грн. У предприятия «Б» 01.03.2013 г. на основании полученной налоговой накладной (при соблюдении условий по нормам п. 198.1 НКУ) возникло право на НК по НДС на сумму 6000 грн.

При увеличении цен на товары 15.03.2013 г. предприятие «А» выписало расчет корректировки к НН (см. образец 1) на общую сумму увеличения стоимости отгруженных товаров (на 42000 - 36000 = 6000 грн).

Образец 1

Расчет корректировки к НН у поставщика

Таким образом, у предприятия «А» НО увеличиваются на сумму НДС, указанного в таком расчете (1000 грн). У предприятия «Б», но только в случае, если оно воспользовалось правом на НК по НДС и поскольку оно является плательщиком НДС на дату пересмотра цен на товары, НК увеличивается на сумму НДС, указанную в расчете корректировки к НН (1000 грн).

Отражение увеличения НО у поставщика и НК у покупателя в приложении Д1 к декларации по НДС см. в образце 2.

Образец 2

Заполнение приложения Д1 к декларации по НДС у покупателя и у поставщика по данным примера 1

Пример 2 Предприятие «А» (плательщик НДС) 01.03.2013 г. отгрузило товары предприятию «Б» (плательщику НДС) на сумму 36000 грн (в т. ч. НДС — 6000 грн). Была получена оплата за товары 05.03.2013 г. на всю сумму отгрузки (36000 грн). В апреле 2013 г. выяснилось, что часть отгруженного в марте 2013 г. товара не соответствует качеству, установленному договором купли-продажи. Эта часть товаров на сумму 12000 грн (в т. ч. НДС — 2000 грн) была возвращена поставщику 08.04.2013 г. За возвращенную часть товаров 10.04.2013 г. предприятие «А» вернуло деньги (12000 грн) предприятию «Б». В периоде возврата товаров и оплаты стороны оставались плательщиками НДС.

При отгрузке товаров (по дате первого события — 01.03.2013 г.) предприятие «А» выписало НН предприятию «Б» на всю сумму отгрузки (36000 грн), а также увеличило свои НО по НДС на 6000 грн. У предприятия «Б» 01.03.2013 г. на основании полученной налоговой накладной возникло право на НК по НДС на сумму 6000 грн.

При возврате товаров 08.04.2013 г. предприятие «А» выписало расчет корректировки к НН на сумму возвращенных товаров (12000 грн). Таким образом, у предприятия «А» НО уменьшается на сумму НДС, указанного в таком расчете (2000 грн). У предприятия «Б» (но только в случае, если оно воспользовалось правом на НК по НДС и поскольку оно является плательщиком НДС на дату возврата товаров) возникает обязанность уменьшить НК на сумму НДС, указанную в расчете корректировки к НН (2000 грн).

Обратите внимание: по примеру 2 у получателя — предприятия «Б» может возникнуть следующий практический вопрос. Если поставщик — предприятие «А» — не предоставит расчет корректировки к НН, обязан ли получатель — предприятие «Б» — самостоятельно уменьшить НК по НДС без такого документа? НКУ, к сожалению, не дает ответа на данный вопрос. Налоговики в ЕБНЗ (подкатегория 130.10) утверждают, что независимо от того, был ли предоставлен поставщиком расчет корректировки к НН, был ли оформлен такой расчет корректировки правильно (в т. ч. с правильным выполнением требования о регистрации такого документа в Едином реестре налоговых накладных), плательщик НДС — покупатель обязан уменьшить свой НК по НДС. Автор с такой позицией ГНСУ согласен, поскольку она соответствует ст. 192 НКУ.

В отношении поставщиков ГНСУ в ЕБНЗ (подкатегория 130.10) утверждает: «при уменьшении суммы компенсации в пользу поставщика — плательщика НДС такой поставщик вправе уменьшить налоговые обязательства по НДС только на основании выписанного расчета корректировки к налоговой накладной, при условии, что расчет корректировки в случае, если он подлежит регистрации в Едином реестре налоговых накладных, в нем зарегистрирован». Такую же позицию налоговики сохраняют и в том случае, если расчет корректировки к НН был выписан (зарегистрирован в Едином реестре при необходимости), но не подписан покупателем: «Если покупатель отказывается подписывать расчет корректировки и откорректировать свой налоговый кредит, то законодательные основания для корректировки налоговых обязательств у поставщика отсутствуют. При этом в случае, если стороны не достигли согласия относительно изменения (расторжения) договора, заинтересованная сторона вправе передать спор на решение суда».

С точки зрения автора, такой же подход в отношении корректировки НО по НДС ГНСУ сохранит и в случае, если расчет корректировки к НН был составлен, например, в марте, а подписан покупателем в апреле. Поскольку подпись покупателя является обязательным реквизитом такого документа, то без его подписи такой расчет корректировки считается не оформленным до конца. А значит, право на корректировку НО у поставщика появится только в апреле (месяце подписания расчета корректировки).

Пример 3 Предприятие «А» (плательщик НДС) отгрузило 01.03.2013 г. товары предприятию «Б» (неплательщику НДС) на сумму 36000 грн (в т. ч. НДС — 6000 грн). Была получена оплата за товары 05.03.2013 г. на всю сумму отгрузки (36000 грн). 10.03.2013 г. выяснилось, что отгруженный товар полностью не соответствует качеству, установленному договором купли-продажи. Весь товар на сумму 36000 грн (в т. ч. НДС — 6000 грн) был возвращен поставщику 14.03.2013 г. За возвращенные товары 10.04.2013 г. предприятие «А» вернуло деньги (36000 грн) предприятию «Б». В периодах возврата товаров и оплаты за них поставщик оставался плательщиком НДС, а предприятие «Б» — неплательщиком НДС.

В этом случае при отгрузке товаров (по дате первого события) 01.03.2013 г. предприятие «А» выписало НН на всю сумму отгрузки (36000 грн). Данная НН остается у предприятия «А» (в ней указывается тип причины 02 — поставка неплательщику налога). При этом предприятие «А» обязано 01.03.2013 г. увеличить свои НО по НДС на 6000 грн. У предприятия «Б», поскольку оно не является плательщиком НДС, отсутствует право на НК.

При возврате товаров 14.03.2013 г. предприятие «А», до полного возврата денег за возвращенные неплательщиком НДС товары согласно п. 192.2 НКУ, не может уменьшить свои НО по НДС. Расчет корректировки к НН и, соответственно, уменьшение НО по НДС поставщик сможет признать только 10.04.2013 г. — датой возврата полной денежной компенсации. Это же правило действовало бы и в том случае, если бы предприятие «А» возвращало предприятию «Б» деньги частями — до даты полного возврата денег за возвращенный товар у предприятия «А» не было бы права на корректировку НО по НДС.

Возврат товаров, не оплаченных покупателем — неплательщиком НДС

В связи с негибкостью нормы, установленной п. 192.2 НКУ, у поставщика — плательщика НДС может возникнуть вопрос: а как быть, если отгруженные ранее товары возвращены, но оплаты за них от покупателя не было? Фактически не выполняется условие — возврат полной денежной компенсации денежных средств. Означает ли это отсутствие права на уменьшение НО по НДС у такого поставщика? С точки зрения автора, обложению НДС подлежит налогооблагаемая операция по поставке товаров (услуг) исходя из норм ст. 185 НКУ. В данном случае, в связи с возвратом товара, налогооблагаемая операция была отменена или ее объемы уменьшились, поэтому отсутствуют объект и база для начисления налога. А значит, у поставщика должно быть право на корректировку НО по НДС.

Однако на практике специалисты ГНС часто отказывают таким поставщикам в праве на уменьшение НО, указывая, что НКУ прямо не предусматривает возможность для такого уменьшения.

Возврат предоплаты при расторжении договора с неплательщиком НДС

К сожалению, столь же фискально ГНСУ относится и к возможности уменьшения НО по НДС поставщиком при возврате предоплаты неплательщику НДС, если отгрузки товаров не было (расторжение договора произошло до отгрузки). В ЕБНЗ (подкатегория 130.10) для такого случая указывается следующее: «На момент возврата денежных средств покупателю, который на дату их оплаты не был зарегистрирован плательщиком налога на добавленную стоимость, независимо от того, зарегистрирован или нет покупатель на дату возврата денежных средств плательщиком налога на добавленную стоимость, законодательные основания для корректировки налоговых обязательств у поставщика отсутствуют».

С точки зрения автора, окончательно решить эту проблему может только внесение изменений в НКУ. Или же полученная от ГНС индивидуальная налоговая консультация1, позволяющая поставщику, вопреки указанному в ЕБНЗ, откорректировать НО по НДС (иногда точка зрения налоговиков из территориальных ГНС, признающих право на перерасчет НО, не совпадает с фискальной точкой зрения центрального налогового органа по указанной проблеме). В противном случае плательщики НДС, которые не согласны с фискальной позицией ГНС, могут оспаривать ее по результатам налоговых проверок в суде.

Пример 4 Предприятие «А» (плательщик НДС) отгрузило 01.03.2013 г. товары предприятию «Б» (плательщику НДС) на сумму 36000 грн (в т. ч. НДС — 6000 грн). До момента получения оплаты выяснилось, что товар не соответствует качеству, установленному договором купли-продажи. Товары были полностью возвращены поставщику 01.04.2013 г. Однако с 01.04.2013 г. предприятие «А» уже не являлось плательщиком НДС (как выяснилось, ГНС аннулировало свидетельство плательщика НДС предприятия «А», уведомив его об этом позднее). Имело ли право предприятие «А» выписывать расчет корректировки к НН 01.04.2013 г.? Имеет ли право предприятие «Б» уменьшить НК по НДС в данном случае?

Поскольку на дату возврата товара поставщик не является плательщиком НДС, у него нет законодательных оснований для корректировки НО по НДС. У поставщика отсутствует право и выписать расчет корректировки к НН, так как с 01.04.2013 г. (с даты утраты статуса плательщика НДС) лицо не имеет права составлять НН и расчеты корректировок к ним.

Обязанность предприятия «Б» уменьшить свой НК по НДС также очевидна, даже несмотря на то, что такая корректировка НДС не происходит у поставщика и получателя одновременно. Ведь при возврате товаров у покупателя пропадает право на НК по НДС, возникшее при их приобретении.

Отражение корректировки НДС в декларации и реестре

Напомним, что если НН подлежала регистрации в Едином реестре налоговых накладных, расчет корректировки к такой НН также подлежит такой регистрации. И наоборот, если регистрации в Едином реестре налоговых накладных подлежит расчет корректировки к НН, то если НН, к которой он выписан, не была зарегистрирована в этом реестре, нужно зарегистрировать и такую НН (п. 19 Порядка №13792).

Выписанный расчет корректировки к НН должен быть отражен как поставщиком, так и получателем — плательщиками НДС в Реестре НН3, в том же порядке, что и ранее отраженная в нем НН, к которой выписан такой расчет. Отражать как выписанную НН, так и расчет корректировки к ней для поставщика нужно обязательно, даже если операции происходили в одном налоговом периоде, так как на дату каждой операции выписывается отдельный документ. Покупатель обязан отразить оба документа только в том случае, если он воспользовался правом на налоговый кредит по полученной НН.

1 В порядке, предусмотренном ст. 52 и 53 НКУ.

2 Порядок заполнения налоговых накладных утвержден приказом Минфина Украины от 01.11.2011 г. №1379.

3 Форма реестра выданных и полученных налоговых накладных утверждена приказом Минфина Украины от 17.12.2012 г. №1340.

Помните, что на дату подписания РК покупателем он подлежит одновременному отражению в реестрах НН и налоговых декларациях по НДС поставщика и получателя.

Поставщик отражает расчет корректировки в разделе I «Видані податкові накладні». При этом в графе 1 отражается порядковый номер записи в реестре, в графе 2 — дата составления документа (в случае если расчет корректировки был выписан в одном месяце, а подписан в следующем, указывается дата подписания). В графе 3 указывается номер расчета корректировки. В графе 4 — вид документа: «РКП» — если расчет корректировки составлялся на бумажном носителе, «РКЕ» — если расчет корректировки составлялся в электронном виде (по просьбе покупателя). В графе 5 указывается наименование/Ф.И.О. покупателя. В графе 6 — его ИНН (если покупатель — неплательщик НДС, в графе 6 проставляется «0»). В графах 7 — 12 указываются сведения о поставке товаров/услуг с соответствующим знаком («+» или «-»).

Покупатель отражает расчет корректировки в разделе II «Отримані податкові накладні» реестра. При этом в графе 1 указывается номер расчета корректировки (если она была получена), в графе 2 — дата получения документа. Если уменьшение НК проводится без полученного расчета корректировки, то в этих графах отражаются, соответственно, номер и дата документа, на основании которых проводится уменьшение НК по НДС (например, накладной, которой оформлен возврат товара). В графы 3 и 4 переносятся соответствующие реквизиты расчета корректировки (или другого документа). В графе 5 указывается вид документа: «РКП», «РКЕ» или «БО» — документ бухгалтерского учета. В графе 6 указывается наименование/Ф.И.О. поставщика, в графе 7 его ИНН. В графе 8 — общая сумма операции, отраженной в расчете корректировки, в т. ч. НДС. В графах 9, 11, 13 и 15 — стоимость товаров/услуг без НДС с соответствующим знаком («+» или «-»). В графах 10, 12, 14 и 16 указывается сумма НДС с соответствующим знаком («+» или «-»).

В декларации по НДС1 корректировка НО и НК, проведенная по ст. 192 НКУ, отражается:

у поставщика — в строке 8. Если перерасчет привел к уменьшению/увеличению НО, результаты такого перерасчета отражаются в строке 8.1: сумма уменьшения/увеличения базы обложения отражается в колонке А, сумма уменьшения/увеличения НО — в колонке Б. Если перерасчет был проведен по операции, которая не облагалась НДС/была освобождена от уплаты НДС, то сумма уменьшения/увеличения базы обложения отражается в колонке А строки 8.1.1;

1 Форма декларации утверждена приказом Минфина Украины от 25.11.2012 г. №1492.

у получателя — в строке 16. При этом результаты перерасчета отражаются в четырех отдельных строках:

а) если перерасчет привел к уменьшению/увеличению НК по НН, ранее отраженной в строке 10.1 декларации, данные перерасчета отражаются в строке 16.1. Сумма уменьшения/увеличения базы обложения отражается в колонке А. Сумма уменьшения/увеличения НК — в колонке Б;

б) если перерасчет привел к уменьшению/увеличению НК по НН, ранее отраженной в строке 15.1 декларации, данные перерасчета отражаются в строке 16.1.2. Сумма уменьшения/увеличения базы обложения отражается в колонке А. Сумма уменьшения/увеличения НК — в колонке Б;

в) если перерасчет проведен по операции, которая не облагалась НДС/была освобождена от уплаты НДС, то сумма уменьшения/увеличения базы обложения отражается в колонке А строки 16.1.1 или 16.1.3 (если данные по НН, к которой выписан расчет корректировки, ранее отражались в строке 15.2 декларации).

Заполнение как строки 8, так и строки 16 требует составления и подачи к такой декларации приложения Д1. Отражение информации в приложении Д1 происходит согласно наименованию строк и колонок таблиц (см. образец 2). Обратите внимание: итоговые данные таблицы 1 должны соответствовать сумме данных, отраженных в строках 8.1 и 8.1.1 декларации, таблицы 2 — сумме данных, отраженных в строках 16.1 и 16.1.1 декларации, таблицы 3 — сумме данных, отраженных в строках 16.1.2 и 16.1.3 декларации по НДС.

Анна БЫКОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №13/2013 (рус.)

«ДК» №13/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.