(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Налоговая социальная льгота при выплате аванса

В соответствии с законодательством, заработная плата выплачивается не реже двух раз в месяц, а начисляется один раз. При начислении заработной платы может применяться налоговая социальная льгота (далее — НСЛ), что приводит к уменьшению суммы налога на доходы физлиц (далее — НДФЛ), уплачиваемого с такой зарплаты. При выплате аванса НСЛ не применяется и сумма НДФЛ не уменьшается. В результате этого возможно возникновение переплаты по НДФЛ. Как регулировать такие суммы, мы и расскажем далее.

Сроки выплаты заработной платы

Статьей 115 КЗоТ установлены сроки выплаты заработной платы. Они определяются коллективным договором или другим документом — нормативным актом работодателя, согласованным с выборным органом первичной профсоюзной организации либо другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом (а при отсутствии таких органов — представителями, избранными и уполномоченными трудовым коллективом). При этом обязательны два условия: зарплата должна выплачиваться не реже двух раз в месяц через промежуток времени, не превышающий шестнадцати календарных дней, и не позже семи дней по окончании периода, за который осуществляется выплата. Слова «не реже» означают, что выплачивать зарплату можно и чаще двух раз в месяц, например каждую неделю по пятницам. Но в абсолютном большинстве случаев на украинских предприятиях заработная плата выплачивается именно два раза в месяц — за первую и вторую половину месяца. С учетом условия, что выплата зарплаты должна осуществляться не позже семи дней по окончании оплачиваемого периода, эти сроки могут находиться в промежутках с 16-го по 22-е число для выплаты зарплаты за первую половину месяца и с 1-го по 7-е число включительно — для выплаты за вторую половину месяца.

Размер заработной платы за первую половину месяца устанавливается в том же порядке, что и сроки ее выплаты, при этом она не должна быть меньше оплаты за фактически отработанное время. Обратите внимание, что не требуется точное соответствие суммы заработной платы за первую половину месяца фактическим показателям работы за этот период — такая сумма должна быть больше или равна заработной плате, исчисленной за первую половину месяца. Чтобы избежать трудоемких расчетов, можно выплачивать зарплату за первую половину месяца заведомо в чуть большей сумме, чем плата за фактически отработанное время, например, округлив ее в большую сторону.

При этом необходимо помнить, что согласно пп. 168.1.2 НКУ при каждой выплате заработной платы следует уплачивать и НДФЛ1. Поскольку зарплата начисляется один раз в месяц, а выплачиваться может несколько раз (не менее двух), возникает проблема применения НСЛ при таких предварительных выплатах.

Так, согласно пп. 169.2.1 НКУ, НСЛ применяется к начисленному месячному доходу в виде заработной платы2. Заработную плату за месяц можно начислить не раньше окончания последнего рабочего дня этого месяца (то же касается работников, уволенных в течение месяца, — расчет с ними производится в день увольнения, который является для них последним рабочим днем на данном месте работы). Одни работники предприятия могут работать на условиях пятидневной рабочей недели с двумя выходными днями, другие — посменно на непрерывных производствах, поэтому, как правило, для большинства работников заработная плата начисляется в последний календарный день месяца. К этой дате обычно уже известны данные табелей учета рабочего времени и других первичных документов, есть информация о фактической выработке (при сдельной оплате труда), о начислении премий, доплат и т. п. И именно при начислении заработной платы за месяц работодатель может применять НСЛ к сумме заработной платы тех работников, которые имеют на это право (пп. 169.4.1 НКУ). Если же до начисления заработной платы за отчетный месяц проводится выплата какой-либо ее части (за этот же месяц), то при такой выплате НСЛ к сумме заработной платы (ее часто называют авансом) не применяется, так как такие выплаты еще не являются начисленным месячным доходом, как определено в пп. 169.2.1 НКУ.

1 Исключение — выплата суммы зарплаты с задержкой более месяца. Поскольку, согласно пп. 168.1.5 НКУ, если зарплата начисляется, но не выплачивается работнику, то работодатель обязан перечислить удержанный из такой зарплаты НДФЛ не позднее 30 календарных дней со дня окончания месяца, за который такая зарплата была начислена.

2 Попутно напомним, что НСЛ применяется только по одному месту начисления заработной платы — тому, которое выбрал сам работник и по которому подал заявление о применении такой НСЛ.

Мнение налоговиков совпадает с только что сделанным выводом. В Единой базе налоговых знаний в подкатегории 103.08.04 при ответе на вопрос: «Нужно ли юридическому лицу применять НСЛ при начислении НДФЛ к заработной плате в виде аванса согласно нормам НКУ?» — указано, что НСЛ применяется ко всей сумме заработной платы за месяц (уменьшая такой доход для целей налогообложения по п. 164.6 НКУ), а не к ее части (например, к зарплате за первую половину месяца).

Практические ситуации

Рассмотрим некоторые ситуации на примерах. Все примеры основаны на одних и тех же исходных данных: работнику установлен должностной оклад в размере 2900 грн, у него трое детей в возрасте до 18 лет, и на этом основании он имеет право на НСЛ согласно пп. 169.1.2 НКУ. Напомним, что с учетом п. 1 раздела XIX НКУ до 31.12.2014 г. «стандартная» НСЛ составляет 50% размера прожиточного минимума для трудоспособного лица (из расчета на месяц), установленного законом на 1 января отчетного налогового года. В 2013 г. эта величина равна 573,50 грн. В нашем примере размер НСЛ составляет 573,50 грн х 3 = 1720,50 грн. Размер дохода, дающий право многодетным работникам на получение НСЛ, также определяется в размере, кратном количеству детей: согласно правилам первого и второго абзацев пп. 169.4.1 НКУ это 1147,00 грн х 1,4 = 1605,80 грн, после округления до ближайших 10 грн получим 1610,00 грн, а умножив эту сумму на количество детей, получим 1610,00 грн х 3 = 4830,00 грн. При условии что сумма зарплаты за месяц не превысит 4830,00 грн, работник будет иметь право на НСЛ в сумме 1720,50 грн.

Пример 1 За первую половину июля 2013 г. работнику предварительно рассчитана зарплата (аванс) 1500,00 грн. Сумма НДФЛ, которая должна быть уплачена в бюджет при выплате этого дохода, рассчитывается согласно пп. 168.1.1 НКУ: сумма выплачиваемого дохода умножается на ставку НДФЛ (без уменьшения согласно п. 164.6 НКУ на сумму НСЛ и ЕСВ1, так как такое уменьшение предусмотрено только при определении базы налогообложения месячного дохода). Используя ставку 15%, определяем сумму НДФЛ: 1500,00 грн х 15% = 225,00 грн. Эта сумма НДФЛ будет уплачена в бюджет одновременно с выплатой зарплаты за первую половину месяца. Работник отработал полностью весь июль 2013 г., и ему начислена заработная плата в сумме 2900,00 грн, из которой удержан ЕСВ в сумме 104,40 грн. В результате применения НСЛ сумма НДФЛ составит (2900,00 - 104,40 - 1720,50 ) х 15% = 161,27 грн. Это на 63,73 грн меньше, чем было уплачено при выплате зарплаты за первую половину месяца. По результатам июля 2013 г. у предприятия образуется переплата по НДФЛ в сумме 63,73 грн. Фактически получается, что эту сумму предприятие переплатило за счет собственных средств, так как с работника было удержано только 161,27 грн, а в бюджет уплачено 225,00 грн. В следующем примере рассмотрим, как эту сумму можно зачесть в счет будущих платежей по НДФЛ.

1 Выяснение вопросов удержания и начисления ЕСВ не входит в задачи данного материала, поэтому информация о ЕСВ приводится только в том объеме, который необходим для расчета НДФЛ.

Пример 2 В первой половине августа 2013 г. работник отработал все рабочие дни. Ему рассчитана заработная плата за первую половину месяца в сумме 1500,00 грн. При выплате этого аванса следует уплатить НДФЛ в сумме 225,00 грн по ставке 15%. С учетом того, что с прошлого месяца имеется переплата по НДФЛ в сумме 63,73 грн, ее можно учесть сейчас и уплатить в бюджет 225,00 - 63,73 = 161,27 грн. Далее работник продолжал работать в обычном режиме, а с 22.08.2013 г. и до конца августа ему пришлось замещать отсутствующего коллегу, и за это совмещение должностей ему было доплачено 2000,00 грн. В общей сложности доход работника в виде заработной платы за август составил 4900,00 грн, что превышает предел дохода для получения права на НСЛ (4830,00 грн). Поэтому работник не имеет права на НСЛ в августе и из его дохода нужно удержать НДФЛ по общим правилам. Сумма ЕСВ составляет 4900,00 х 3,6% = 176,40 грн, сумма НДФЛ — (4900,00 - 176,40) х 15% = 708,54 грн. При выплате заработной платы нужно будет учесть ранее уплаченные суммы НДФЛ — 63,73 грн и 161,27 грн и доплатить НДФЛ в сумме 708,54 - 161,27 - 63,73 = 483,54 грн.

Пример 3 За первую половину сентября 2013 г. (с 1 по 15 число) работнику рассчитана заработная плата в сумме 1500,00 грн с одновременной уплатой НДФЛ в сумме 225,00 грн. Рабочие дни 16 и 17 сентября 2013 г. работник отработал в обычном режиме, а с 18 по 30 сентября 2013 г. включительно находился в отпуске без сохранения заработной платы. Таким образом, по итогам сентября за 12 отработанных дней работнику было начислено 2900,00 грн : 21 день1 х 12 дней = 1657,14 грн, из которых 1500,00 уже было выплачено за первую половину месяца после вычета из них сумм ЕСВ и НДФЛ. По итогам сентября работнику останется доплатить 157,14 грн начисленной заработной платы после удержания из нее сумм ЕСВ и НДФЛ. В результате применения НСЛ из зарплаты за сентябрь НДФЛ не удерживается вовсе, так как сумма зарплаты за сентябрь (1657,14 грн) меньше размера НСЛ работника (1720,50 грн). У предприятия образуется переплата по НДФЛ в сумме 225,00 грн, которые были уплачены в бюджет при выплате заработной платы за первую половину сентября. Эта переплата по НДФЛ может быть учтена при выплате доходов за следующие месяцы, но может случиться и так, как описано в примере 4.

1 В сентябре 2013 г. 21 рабочий день согласно письму Минсоцполитики Украины от 21.08.2012 г. №9050/0/14-12/13.

Пример 4 Предположим, работник увольняется 2 октября 2013 г. Заработная плата за 1 и 2 октября вместе с суммой компенсации за неиспользованный отпуск составила (условно) 1700,00 грн. В результате применения НСЛ к этому доходу сумма НДФЛ в октябре равна нулю (поскольку сумма НСЛ 1720,50 грн превышает размер начисленной за октябрь зарплаты 1700,00 грн). Перерасчет НДФЛ, произведенный согласно пп. «в» пп. 169.4.2 НКУ, показал, что все суммы НДФЛ были удержаны правильно. По итогам всех расчетов оказалось, что за этого работника был излишне уплачен НДФЛ в бюджет в сумме 225,00 грн при выплате ему заработной платы за первую половину сентября. Эта сумма не была удержана с работника, а была уплачена за счет средств работодателя — налогового агента. Ее можно вернуть из бюджета как излишне уплаченную сумму налога.

Возврат излишне уплаченных сумм НДФЛ

Механизм такого возврата предусмотрен ст. 43 НКУ. Несмотря на то что нормы ст. 43 НКУ предусматривают порядок возврата излишне уплаченных сумм налогов для плательщиков налогов, налоговые агенты также могут применять этот порядок. Налоговый агент имеет точно такие же права и обязанности, что и плательщик налогов. Об этом прямо сказано в п. 18.2 НКУ (эта норма общая для всех налоговых агентов). Для налоговых агентов по НДФЛ существует еще и частная норма, приравнивающая их к плательщикам НДФЛ — пп. 162.1.3 НКУ. Следовательно, налоговый агент может точно так же воспользоваться правом плательщика налогов на возврат излишне уплаченного НДФЛ согласно пп. 17.1.10 НКУ и использовать нормы п. 43.3 НКУ. Для этого работодатель — налоговый агент может подать в ГНИ по месту учета заявление о возврате излишне уплаченных сумм НДФЛ, как в случае с остальными излишне или ошибочно уплаченными налогами. И при отсутствии налогового долга и при положительном решении со стороны органа Миндоходов заключение о возврате суммы переплаты должно быть передано соответствующему органу, осуществляющему казначейское обслуживание бюджетных средств, в течение 20 календарных дней после подачи такого заявления (а такой орган в течение 5 рабочих дней со дня получения такого заключения обязан вернуть данные средства плательщику налогов).

ЕБНЗ в подкатегории 103.07 дает аналогичный ответ на вопрос: «Каким образом налоговый агент может вернуть или учесть в счет уплаты будущих платежей сумму излишне уплаченного НДФЛ?», а также ссылается на порядок возврата излишне уплаченного НДФЛ, предусмотренный в ст. 43 НКУ, который может применяться также и налоговыми агентами.

ЕБНЗ о возврате излишне уплаченного НДФЛ (извлечение)

Налоговый агент имеет право вернуть или учесть в счет уплаты следующих платежей только ту сумму излишне уплаченного налога на доходы физических лиц, которая была перечислена в бюджет сверх суммы денежных обязательств, предельный срок уплаты которой наступил на такую дату.

ЕБНЗ, подкатегория 103.07

Помните, что такой возврат можно осуществить не позднее 1095 дней со дня возникновения излишне уплаченной суммы. По данным примера 3 таким днем будет день уплаты НДФЛ при выплате зарплаты за первую половину сентября.

Заполнение налогового расчета по форме №1ДФ

Во всех вышеописанных случаях при заполнении налогового расчета по форме №1ДФ1 учитываются только суммы НДФЛ, которые были удержаны из заработной платы работника (п. 1.1 Порядка №10202). Следовательно, отразить суммы НДФЛ, которые были уплачены в бюджет сверх того, что фактически было удержано, в форме №1ДФ невозможно, так как налоговый агент не сможет указать, за счет какого плательщика НДФЛ эти суммы были уплачены. Поэтому пункт 3.5 Порядка №1020, согласно которому в графе 4 формы №1ДФ отражается сумма фактически перечисленного НДФЛ, с точки зрения автора, следует применять в комплексе с п. 1.2 Порядка №1020, где указано, что такая сумма должна быть уплачена за счет физлица — плательщика НДФЛ, а не за счет самого налогового агента. Проще говоря, переплаты, возникающие по НДФЛ, в таком отчете отражаться не должны.

1 Форма расчета утверждена приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. №1020.

2 Порядок заполнения и представления налоговыми агентами налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. №1020.

В таблице ниже приводим порядок формирования показателей налогового расчета по форме №1ДФ за III квартал 2013 г. по данным примеров 1 — 3. Обратите внимание, что в самом расчете данные по работнику будут отражаться двумя строками: в одной с указанием использования НСЛ будут показаны суммарные данные о доходах и НДФЛ за июль и сентябрь, в другой — данные о доходе и НДФЛ за август 2013 г. с указанием, что НСЛ не применялась.

Как видно из таблицы, в налоговом расчете по форме №1ДФ должен быть отражен начисленный и уплаченный НДФЛ исходя из доходов, начисленных в III квартале 2013 г., в сумме 161,27 + 708,54 = 869,81 грн. Фактически же в III квартале 2013 г. по данным примеров 1 — 3 было уплачено 225,00 + 161,27 + 483,54 + 225,00 = 1094,81 грн НДФЛ. Эти суммы будут отражены по дебету субсчета 641/НДФЛ и кредиту субсчета 311. Разница между оборотами по данной корреспонденции и показателями налогового расчета по форме №1ДФ покажет сумму НДФЛ, подлежащую возврату из бюджета в качестве излишне уплаченной. По данным таблицы это 1094,81 - 869,81 = 225,00 грн.

Таблица

Формирование показателей налогового расчета по форме №1ДФ за III квартал 2013 г.

Месяц
Графы налогового расчета по форме №1ДФ (фрагмент)
Сума нарахованого доходу
(грн, коп.)
Сума виплаченого доходу (грн, коп.)
Сума утриманого податку (грн, коп.)
Ознака доходу
...
Ознака подат. соц. пільги
нарахованого
перерахованого
3
4
5
...
8
июль 2013
2900,00
2900,00
161,27
161,27
01
...
04
август 2013
4900,00
4900,00
708,54
708,54
01
...
-
сентябрь 2013
1657,14
1657,14
0,00
0,00
01
...
04
Отражено в №1ДФ за III квартал 2013 г.  
4557,14
4557,14
161,27
161,27
01
...
04
4900,00
4900,00
708,54
708,54
01
...

Юлия ЕГОРОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №40/2013 (рус.)

«ДК» №40/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.