(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

НДС при экспорте

Немало украинских предприятий занимаются ВЭД-операциями: некоторые импортируют, а некоторые и экспортируют. В этой статье мы расскажем о НДС при операциях по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта и при поставке услуг нерезиденту. Начнем с основ, а закончим отражением таких операций в декларации по НДС.

Экспорт товаров

Согласно ст. 82 ТКУ экспорт (окончательный вывоз) — это таможенный режим, в соответствии с которым украинские товары выпускаются для свободного обращения за пределами таможенной территории Украины без обязательств по их обратному ввозу. При этом для помещения товаров под таможенный режим экспорта лицо, на которое возлагается соблюдение требований таможенного режима, должно (ч. 2 ст. 83 ТКУ):

1) представить таможенному органу, осуществляющему выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, документы на такие товары;

2) уплатить таможенные платежи, которыми в соответствии с законом облагаются товары при вывозе за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта;

3) выполнить требования по применению предусмотренных законом мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности;

4) в случаях, установленных законодательством, предоставить таможенному органу разрешение на проведение внешнеэкономической операции по вывозу товаров в третью страну (реэкспорт).

Как прописано в п. 185.1 НКУ, объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога по вывозу товаров1 за пределы таможенной территории Украины. Товары считаются вывезенными за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта, если такой вывоз подтвержден таможенной декларацией (далее — ТД) (пп. 195.1.1 НКУ).

1 В статье не рассматривается ситуация с экспортом товаров, таможенная стоимость которых не превышает эквивалент в 100 евро, которые в соответствии с пп. 196.1.16 НКУ не являются объектом обложения НДС.

При вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта применяется ставка НДС 0% (пп. 195.1.1 и п. 206.4 НКУ). При этом если экспортируются товары, которые освобождены от НДС при их поставке на таможенной территории Украины согласно ст. 197 НКУ, то в таком случае также применяется нулевая ставка НДС (п. 195.2 НКУ). Однако следует учесть, что в некоторых случаях экспорта товаров нулевая ставка НДС не применяется.

Когда нулевая ставка НДС при экспорте не применяется

К таким операциям, в частности, относятся:

— операции по вывозу культурных ценностей в таможенном режиме экспорта — не применяется нулевая ставка НДС (п. 210.7 НКУ);

— временно, с 1 июля 2011 года по 1 января 2014 года, операции по экспорту зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД освобождаются от НДС. Такое требование не применяется к операциям по поставке зерновых культур товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00 согласно УКТ ВЭД (п. 15 подр. 2 р. ХХ НКУ);

— временно, с 1 января 2012 года по 31 декабря 2013 года включительно, операции по экспорту необработанных шкур и выделанной кожи без последующей обработки (товарные позиции 4101 — 4103, 4301 УКТ ВЭД) освобождаются от НДС (п. 16 подр. 2 р. ХХ НКУ);

— временно, до 1 января 2014 года, операции по экспорту отходов и лома черных и цветных металлов и древесины товарных позиций 4401, 4403, 4404 согласно УКТ ВЭД (кроме брикетов и гранул товарной подкатегории УКТ ВЭД 4401 30 90 00) освобождаются от НДС (п. 23 подр. 2 р. ХХ НКУ).

Как известно, согласно п. 187.1 НКУ датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, произошедших ранее:

а) дата зачисления денежных средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров/услуг за наличные — дата оприходования денежных средств в кассе плательщика налога, а в случае отсутствия таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;

б) дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров — дата оформления таможенной декларации (далее — ТД), которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства, а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

Но вот при проведении внешнеэкономических операций, а в частности экспортных, общее правило применяется с учетом п. 187.11 НКУ, согласно которому предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых товаров не изменяет значения сумм налога, которые относятся к налоговым обязательствам такого экспортера — плательщика НДС.

Поэтому при экспорте товаров НО по НДС не возникают по общему правилу первого события. Датой возникновения НО по НДС при экспорте товаров будет дата оформления ТД, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства (п. 187.1 НКУ).

Кроме того, согласно пп. 195.1.1 НКУ товары считаются вывезенными за пределы таможенной территории Украины, если такой вывоз подтвержден в порядке, определенном КМУ, ТД, оформленной в соответствии с требованиями ТКУ.

Согласно п. 30 Положения №450, вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта подтверждается: ТД, заполненной в обычном порядке, или дополнительной декларацией, а также уведомлением о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины. Уведомление о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины содержит сведения о количестве и номерах в таможенной декларации товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Украины, дате их фактического вывоза, а в случае таможенного оформления товаров по электронной таможенной декларации — также сведения о номере таможенной декларации. При этом по одной таможенной декларации может быть предоставлено несколько уведомлений о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины с учетом дат фактического вывоза товаров. Исходя из указанного, именно из уведомления о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины мы получим дату фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины.

Для получения уведомления о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины, таможенное оформление которых осуществляется с использованием ТД на бланке единого административного документа на бумажном носителе, следует обратиться в таможенный орган, который оформил соответствующую бумажную ТД, с заявлением произвольной формы. Не забудьте к заявлению приобщить оригинал декларации (листы с обозначением «3/8» формы МД-2 и в случае использования других соответствующих листов этой таможенной декларации — дополнение формы МД-6, дополнительные листы формы МД-3 или спецификацию формы МД-8 и листы корректировки) (п. 31 Положения №450).

Должностное лицо таможенного органа с помощью Единой автоматизированной информационной системы таможенных органов Украины проверяет наличие внесенной должностным лицом таможенного органа в пункте пропуска через государственную границу информации о пропуске задекларированных в этой ТД товаров за пределы таможенной территории Украины. При подтверждении такой информации на обратной стороне листа с обозначением «3/8» формы МД-2 соответствующей таможенной декларации должностным лицом таможенного органа делается запись «Задекларированные в данной таможенной декларации товары вывезены за пределы таможенной территории Украины в полном объеме» или «Задекларированные в данной таможенной декларации товары вывезены за пределы таможенной территории Украины в объеме (указывается количество и номера товаров в декларации)». Такую надпись удостоверяют подписью и личной номерной печатью должностного лица таможенного органа и проставляют дату фактического вывоза. Таможенная декларация возвращается декларанту или уполномоченному им лицу.

В случае же оформления экспорта товаров с помощью электронной таможенной декларации (таможенной декларации, заполненной в обычном порядке, временной таможенной декларации, периодической таможенной декларации, дополнительной декларации) не позднее следующего рабочего дня после ее оформления такая декларация, засвидетельствованная электронной цифровой подписью оформившего ее должностного лица таможенного органа, Гостаможслужбой направляется в ГНС (п. 32 Положения №450). Равно как и уведомление о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины, при условии что экспортная (реэкспортная) операция была оформлена электронной ТД (периодической ТД или временной ТД), засвидетельствованное электронной цифровой подписью ответственного должностного лица Гостаможслужбы, которое также направляется ГТС.

Засвидетельствованное электронной цифровой подписью ответственного должностного лица Гостаможслужбы уведомление о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины Гостаможслужба направляет также декларанту или уполномоченному им лицу.

Поэтому дата начисления «нулевых» налоговых обязательств должна совпадать с датой вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины, указанной таможенниками1.

Именно на дату пересечения таможенной границы следует выписать и НН по экспортной операции. Оба экземпляра такой НН остаются у продавца. В левом верхнем углу накладной ставится отметка «Х» и указывается тип причины 07 — экспортные операции.

В п. 8.1 Порядка №1379 сказано, что в случае поставки товаров/услуг на экспорт в строках «Iндивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляется «0». В разделе I графы 10 НН напротив номенклатуры товаров проставляется их фактическая стоимость, а в разделе III той же графы — «0» (п. 11 Порядка №1379). Все прочие графы НН заполняются в привычном порядке.

При экспортных операциях для определения базы обложения НДС нужно пользоваться предписаниями п. 188.1 НКУ. А следовательно, базой налогообложения операций по поставке товаров/услуг будет их договорная (контрактная) стоимость, но не ниже обычных цен. Согласно пп. 14.1.71 НКУ, обычная цена — это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НКУ. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен. С 1 января 2013 года обычная цена определяется на основании ст. 39 НКУ (подробнее читайте в «ДК» №5/2013).

При оплате за товары в инвалюте, по мнению автора, базу обложения НДС следует отражать по курсу НБУ на дату оформления ТД (согласно пп. «б» п. 187.1.НКУ). А вот в Реестре НН и в декларации по НДС2 операцию экспорта показывают по дате пересечения таможенной границы. В случае если затаможивание происходило в конце календарного месяца, а факт вывоза зафиксирован в следующем, именно в следующем периоде операция отражается в отчетности по НДС.

1 На это, в частности, указывают и выводы из письма ГНС в АРК от 17.01.2012 г. №154/10/15-233.

2 Форма декларации утверждена приказом Минфина Украины от 25.11.2011 г. №1492.

Отражение экспорта в декларации по НДС

В декларации по НДС объем экспортной операций показывают в колонке А строки 2.1 раздела I. Эту запись делают в налоговом периоде, когда товары пересекли таможенную границу Украины, что подтверждено ТД.

Учтите также, что п. 18 р. III Порядка №1492 предусмотрено, что в случае наличия операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины к декларации прилагаются оригиналы ТД (экземпляры декларанта). Данное правило касается случая, если декларирование товаров происходило на бумажных носителях. Если же декларация по НДС подается в электронном виде, то ТД — экземпляр декларанта — следует подавать отдельно в порядке, определенном для представления декларации по НДС.

Если же таможенное оформление товаров происходило с использованием электронной ТД, то такая электронная ТД предоставляется органом Гостаможслужбы в ГНСУ в порядке, утвержденном КМУ, в электронной форме.

Поставка услуг нерезиденту

Что касается экспорта услуг, то здесь сначала отметим, что в НКУ такого явления (термина), как «экспорт услуг», просто не существует, хотя оно когда-то было в предыдущем налоговом законодательстве.

Согласно п. 185.1 НКУ, объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога по поставке услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины. Поэтому в случае поставки услуг, место поставки которых находится за пределами таможенной территории Украины, стоимость таких услуг не является объектом обложения НДС.

Вопрос определения места поставки услуг регулируется ст. 186 НКУ. Так, местом поставки услуг, указанных в п. 186.2 НКУ, будет место их фактического оказания, кроме услуг, связанных с недвижимым имуществом, местом оказания которых считается фактическое местонахождение такого имущества. А местом поставки услуг, указанных в п. 186.3 НКУ, будет место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования, или — в случае отсутствия такового — место постоянного или преимущественного его проживания (кроме предоставления в аренду (лизинг) транспортных средств и банковских сейфов). Во всех других случаях местом поставки услуг будет место регистрации поставщика услуг (п. 186.4 НКУ).

Услуги, место оказания которых определено согласно ст. 186 НКУ на таможенной территории Украины, облагаются НДС по ставке 20%. Кроме того, пп. 195.1.3 НКУ предусмотрено применение ставки НДС 0% при поставке услуг:

— по международным перевозкам пассажиров и багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом;

— услуг, предусматривающих работы с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, который выполнял такие работы, или получателем-нерезидентом;

— услуг по обслуживанию воздушных судов, выполняющих международные рейсы.

Базой для начисления НДС при операциях по оказанию услуг будет договорная (контрактная) стоимость, но не ниже обычной цены (п. 188.1 НКУ). Датой начисления НО по НДС по операциям оказания услуг будет дата события, произошедшего раньше: либо дата получения денежных средств за услуги, либо дата оказания таких услуг (п. 187.1 НКУ). Конечно, эти сведения не требуются в случае, если согласно ст. 186 НКУ определено, что услуги были оказаны за пределами таможенной территории Украины. Ведь операции по оказанию таких услуг, как было сказано выше, не подлежат обложению НДС.

Для определения базы начисления НО по НДС в случае оплаты услуг в инвалюте следует брать курс НБУ на дату возникновения НО по НДС. На это, в частности, указывают налоговики в подкатегории 130.09 ЕБНЗ.

В случае если услуги нерезиденту предоставляются за пределами таможенной территории Украины (согласно п. 186.2, 186.3 НКУ) и, соответственно, такая поставка не является объектом обложения НДС, но при этом ее все же следует показывать в декларации по НДС, по мнению автора, отражать ее необходимо все же по курсу НБУ на дату первого события.

Отражение поставки услуг нерезиденту в декларации по НДС

Если операция по поставке услуг нерезиденту осуществляется на таможенной территории Украины и облагается НДС по ставке 20%, то в декларации по НДС такая поставка отражается по общим правилам в строке 1 раздела I «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів».

Дополнительно эту операцию показывают и в разделе 1 приложения Д5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» к декларации по НДС.

В случае же поставки услуг нерезиденту на таможенной территории Украины, которые облагаются НДС по нулевой ставке, их отражают в строке 2.2 раздела I декларации по НДС.

Если место поставки услуг определено за пределами таможенной территории Украины (согласно п. 186.2, 186.3 НКУ), то такие операции следует показать в строке 4 раздела I декларации по НДС. Однако не забудьте отразить такую операцию в таблице 2 приложения Д6.

Нормативная база

  • ТКУ — Таможенный кодекс Украины от 13.03.2012 г. №4495-VI.
  • Положение №450 — Положение о таможенных декларациях, утвержденное постановлением КМУ от 21.05.2012 г. №450.
  • Порядок №1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от 01.11.2011 г. №1379.
  • Порядок №1492 — Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина Украины от 25.11.2011 г. №1492.

Василий РОРАТ, «Дебет-Кредит»

«ДК» №12/2013 (рус.)

«ДК» №12/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.