(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Ликвидируем ОС

Каждый бухгалтер время от времени сталкивается с такой учетной операцией, как ликвидация ОС. Предпосылки этого грустного события могут быть разными: от банального физически морального старения ОС до непредсказуемых форс-мажорных обстоятельств, приведших к вынужденной ликвидации актива. Проанализируем документооборот и учетные нюансы, сопровождающие такую операцию.

Документирование списания ОС

Пункт 41 Методрекомендаций №5611 регламентирует создание руководителем предприятия постоянно действующей комиссии на предприятии для:

— определения непригодности основных средств к использованию;

1 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. №561.

— определения возможности их использования другими предприятиями, организациями и учреждениями;

— определения неэффективности или нецелесообразности их улучшения (ремонта, модернизации и пр.), а значит, фактически списания ОС;

— оформления соответствующих первичных документов.

При этом такая комиссия:

— непосредственно осматривает объект, подлежащий списанию;

— устанавливает причины несоответствия критериям актива;

— определяет лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие основных средств из эксплуатации, вносит предложения об их ответственности;

— определяет возможность продажи (передачи) объекта другим предприятиям, организациям и учреждениям или использования отдельных узлов, деталей, материалов, которые могут быть получены при демонтаже, разборке (ликвидации) ОС, устанавливает их количество и стоимость;

— составляет и подписывает акты на списание ОС.

Следовательно, именно такая комиссия при ликвидации ОС оформляет акт на списание ОС. Советуем для этого использовать типовые формы, утвержденные приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. №352:

— форма №ОЗ-3 «Акт списання основних засобів»;

— форма №ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів».

Но это не исчерпывающий перечень документов, сопровождающих ликвидацию объекта ОС.

Данные о ликвидации (списании) ОС отражаются дополнительно в форме №ОЗ-6 «Iнвентарна картка обліку основних засобів» и в форме №ОЗ-8 «Картка обліку руху основних засобів».

К документам, которыми оформлено выбытие ОС, прилагаются (при их наличии) регистры аналитического учета ОС (п. 42 Методрекомендаций №561 и п. 34 П(С)БУ 7).

А в случае списания ОС, выбывающих в результате аварии или стихийного бедствия, к акту прилагается копия акта аварии и указываются обстоятельства стихийного бедствия (п. 42 Методрекомендаций №561). В случае кражи ОС к акту стоит приложить заявление в МВД о краже или протокол от МВД.

Составленные комиссией акты на списание ОС отражаются в бухучете после их утверждения (согласования) руководителем предприятия (п. 43 Методрекомендаций №561).

Бухгалтерский учет

Исходя из нормы п. 33 П(С)БУ 7 «Основные средства», ликвидация ОС — не что иное, как их выбытие из учета в результате несоответствия критериям признания активом, предусмотренным п. 6 П(С)БУ 7.

Проводки, сопровождающие ликвидацию ОС, показаны в таблице 1.

Таблица 1

Проводки по ликвидации ОС

№ п/п
Суть операции
Проводки
Д-т
К-т
1.
Списание накопленной амортизации ликвидируемого объекта ОС 131 «Износ основных средств» 10 «Основные средства» (или 11 «Другие необоротные материальные активы»)
2.
Списание остаточной стоимости ликвидированного объекта ОС 976 «Списание необоротных активов»

Разумеется, при ликвидации ОС могут возникнуть определенные расходы. Так, в п. 40 приложения к Методрекомендациям №561 определено, что указанные расходы найдут свое место на Д-т 976.

Не следует забывать и о вынужденной ликвидации ОС (например, в результате стихийного бедствия или когда объект ОС украден) — в такой ситуации сумму остаточной стоимости и расходы на ликвидацию списываем на Д-т 99 «Чрезвычайные расходы».

Списание дооцененных ОС

Законодательством предусмотрена в некоторых случаях переоценка ОС.

Поэтому возникает вопрос: что делать с недоамортизированной частью дооценки?

В соответствии с п. 21 П(С)БУ 7, при выбытии (ликвидации) объекта ОС, который ранее был переоценен, превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта ОС включается в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала. Данные о сумме превышения предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок объекта, которые включены в состав нераспределенной прибыли, заносятся в регистры аналитического учета ОС. Установленный показатель остаточной дооценки (за вычетом уценок) ликвидируемого ОС показывается проводкой: Д-т 423 «Дооценка активов» К-т 441 «Прибыль нераспределенная».

Возможна и ситуация, когда мы ликвидируем дооцененный объект ОС, который уже полностью амортизован. В таком случае в связи с ежемесячным списанием дооценки при амортизации с субсчета 423 остаточной дооценки на этот момент на упомянутом счете уже не будет.

ТМЦ, полученные после ликвидации ОС

В последнее время налоговики в ходе проверок все больше внимания обращают на нулевую остаточную стоимость в учете предприятия, мотивируя это тем, что нулевой она в принципе быть не может.

При ликвидации ОС так или иначе возникают какие-то ТМЦ, которые можно признать активом (использовать в хоздеятельности предприятия или реализовать). К сожалению, П(С)БУ 7 не дает ответа, как правильно оприходовать такие активы.

Ответ на этот вопрос находим в п. 44 Методрекомендаций №561: «Детали, узлы, агрегаты и прочие материалы, полученные при разборке и демонтаже ликвидируемых основных средств, приходуются с признанием прочего дохода и зачислением на счета учета материальных запасов, включая материальные ценности и детали с содержанием материалов, которые принимаются (собираются) специализированными заготовительными (перерабатывающими) предприятиями».

Для определения стоимости таких остаточных активов необходимо привлечь постоянно действующую комиссию предприятия.

При оприходовании полученных от ликвидации ОС активов стоит оформить проводку: Д-т 20 «Производственные запасы» — К-т 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» (или К-т 752 «Прочие чрезвычайные доходы», если ликвидация ОС происходит из-за чрезвычайного события).

Частичная ликвидация ОС

При частичной ликвидации необходимо руководствоваться п. 35 П(С)БУ 7, который предусматривает, что в случае частичной ликвидации объекта ОС его первоначальная (переоцененная) стоимость и износ уменьшаются соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидируемой части объекта ОС.

При этом стоит обратить внимание на п. 46 Методрекомендаций №561, где сказано, что в ситуации частичной ликвидации объекта ОС пропорциональная ликвидируемой части сумма сальдо по дооценке (индексации) отражается (уменьшает) уменьшением дополнительного капитала и (увеличивает) увеличением нераспределенной прибыли.

Конечно, довольно трудно правильно определить первоначальную стоимость и износ части ликвидируемого ОС. Для этого можно использовать натуральные параметры площади, длины высоты, объема и пр. (см. пример 1). Если натуральные показатели для распределения использовать не удается, то стоит сначала весь ОС оценить по рыночной стоимости, а затем оценить ликвидируемую часть ОС и по полученной пропорции уже определить, на какую сумму нужно провести частичное списание (см. пример 2).

Пример 1 Руководство ООО решило ликвидировать часть склада, поскольку на этом месте будет построено офисное здание. Первоначальная стоимость объекта составила 5 млн грн. Накопленная амортизация — 3 млн грн. Общая площадь объекта — 1000 м2. Площадь ликвидируемого склада — 350 м2.

Теперь попробуем определить стоимость ликвидируемой части здания.

Сначала найдем коэффициент распределения 350 м2 : 1000 м2 = 0,35. Получается, что первоначальная стоимость ликвидируемой части здания составит 1750000 грн (5000000 х 0,35). А накопленная амортизация, соответственно, 1050000 грн (3000000 х 0,35). На балансе у ООО останется склад первоначальной стоимостью 3250000 грн с накопленной амортизацией 1950000 грн.

Корреспонденция при ликвидации части склада будет следующей:

Д-т 13 — К-т 10 на сумму 1050000 грн.

Д-т 976 — К-т 10 на сумму 700000 грн.

Пример 2 Руководство ООО решило ликвидировать часть холодильной установки. Первоначальная стоимость объекта составила 1 млн грн. Накопленная амортизация — 500000 грн. К сожалению, натуральные показатели для распределения первоначальной стоимости использовать не удается, поэтому здесь стоит сначала весь ОС оценить по рыночной стоимости, а затем оценить ликвидируемую часть ОС. Рыночная стоимость новой холодильной установки составит 4 млн грн, а рыночная стоимость ликвидируемой части — 1 млн грн. Поэтому коэффициент распределения — 1 млн грн : 4 млн грн = 0,25. Значит, первоначальная стоимость ликвидируемой части ОС составит 250000 грн (1000000 х 0,25). А накопленная амортизация, соответственно, 125000 грн (500000 х 0,25). На балансе у ООО останется холодильная установка первоначальной стоимостью 750000 грн и с накопленной амортизацией 375000 грн.

Налоговый учет

Налог на прибыль

При ликвидации ОС в налоговом учете вывод его из эксплуатации проводится на основании приказа руководителя предприятия (п. 146.18 НКУ). Начисление амортизации по ликвидируемому объекту ОС прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем вывода из эксплуатации такого объекта (п. 146.15 НКУ).

А теперь о главном: при ликвидации ОС (по решению предприятия или в случае, когда по не зависящим от предприятия причинам ОС (или их часть) разрушены, украдены или подлежат ликвидации либо предприятие вынуждено отказаться от использования таких ОС в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации) предприятие в отчетном периоде, в котором возникают подобные обстоятельства, приведшие к ликвидации, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации конкретного объекта ОС (п. 146.16 НКУ). Показываются такие расходы в отчетном периоде ликвидации ОС и относятся к составу прочих расходов (пп. 138.5 и 138.12 НКУ). В Декларации по налогу на прибыль1 такие расходы предприятие покажет в строке 06.4.16 «Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України» приложения IВ к декларации по налогу на прибыль.

В соответствии с пп. 14.1.19, амортизируемая стоимость ОС — это первоначальная или переоцененная стоимость ОС за вычетом их ликвидационной стоимости. Определение, что такое ликвидационная стоимость, в НКУ отсутствует, поэтому за разъяснением обратимся к П(С)БУ (пп. 14.1.84 НКУ), ведь для целей раздела III НКУ термины могут употребляться в значениях, определенных Законом о бухучете2 и П(С)БУ и МСФО. Так, в соответствии с п. 4 П(С)БУ 7, ликвидационная стоимость — это сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по окончании срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).

1 Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Минфина Украины от 28.09.2011 г. №1213.

2 Закон Украины от 16.07.99 г. №996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».

К сожалению, п. 146.16 НКУ ничего не говорит о том, что делать с ликвидационной стоимостью (конечно, если таковая была установлена не на нулевом уровне) и можно ли ее отнести к налоговым расходам: «В случае ликвидации основных средств по решению налогоплательщика или в случае если по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, украдены или подлежат ликвидации, либо налогоплательщик вынужден отказаться от использования таких основных средств в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, налогоплательщик в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств».

Исходя из существующего толкования ликвидационной стоимости, можно констатировать, что ликвидационная стоимость — это фактически себестоимость тех активов, которые мы получим от ликвидации ОС. Так что, по мнению автора, ликвидационную стоимость ОС все же можно отнести к прочим налоговым расходам: ведь в НКУ нет запрета на включение такой суммы в налоговые расходы. Как и нет прямой нормы НКУ, дающей безоговорочную возможность отнести сумму ликвидационной стоимости к составу налоговых расходов. Но все же, по мнению автора, здесь можно воспользоваться пп. 138.12.2 НКУ, где указано, что в состав прочих налоговых расходов включаются прочие расходы хозяйственной деятельности, по которым разделом III прямо не установлены ограничения по отнесению к составу расходов. А поскольку объект ОС до ликвидации использовался в хоздеятельности, то связь с ней существует. Кроме того, п. 146.16 НКУ разрешает во всех случаях ликвидации ОС списывать в налоговые расходы несамортизированную амортизационную стоимость ОС. А чем хуже ликвидационная стоимость в такой ситуации?

К расходам отчетного периода, когда произошла ликвидация ОС, также относятся затраты на такую ликвидацию (п. 144.2 НКУ). А вот в Декларации по налогу на прибыль такие расходы предприятие покажет в строке 06.4.39 «Iнші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» приложения IВ к декларации по налогу на прибыль.

И опять же, как в П(С)БУ 7, так и в НКУ нет специальных норм, которые бы регулировали вопросы приходования полученных от ликвидации активов. По мнению автора, при приходовании таких постликвидационных активов на сумму проведенной спецкомиссией их оценки в налоговом учете необходимо признать доход. Советуем такой доход показывать в строке 03.28 «Iнші доходи» приложения IД к декларации по налогу на прибыль.

В дальнейшем, если такие ТМЦ будут использованы в хоздеятельности предприятия или реализованы, к расходам отнесем сумму, которая равна признанному доходу при их приходовании после ликвидации. Такого же мнения придерживаются и налоговики, высказав его в ЕБНЗ в подразделе 110.09.01.

Мнение налоговиков

<...> В случае ликвидации основных средств предприятие получает товарно-материальные ценности (далее — ТМЦ), которые могут быть использованы в хозяйственной деятельности, а также реализованы, поэтому в соответствии с пп. 135.5.14 ст. 135 НКУ в отчетном периоде признания таких ТМЦ активами их стоимость включается в состав дохода, который учитываются при исчислении объекта налогообложения. В случае реализации ТМЦ, полученных в результате ликвидации основных средств, их стоимость, по которой они ранее признавались активом, включается в состав расходов в соответствии с пп. 138.8 ст. 138 НКУ как прямые материальные расходы. Одновременно по дате перехода покупателю права собственности на такие ТМЦ в состав дохода, который учитывается при исчислении объекта налогообложения, включается стоимость таких ТМЦ, по которой они продаются (пп. 135.4.1 ст. 135, п. 137.1 ст. 137 НКУ).

ЕБНЗ, подраздел 110.09.01

Налог на добавленную стоимость

Поставкой товаров признается, в частности, и ликвидация плательщиком НДС необоротных активов по собственному желанию (пп. «д» пп. 14.1.191 НКУ).

В соответствии с п. 189.9 НКУ, в случае ликвидации ОС по самостоятельному решению предприятия такая операция приравнивается к поставке таких ОС по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости ОС на момент ликвидации. А значит, необходимо начислить НО по НДС.

Кстати, начислять НО при ликвидации не нужно, если ОС ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда такая ликвидация проводится без согласия налогоплательщика, в т. ч. в случае кражи ОС. Но это должно быть подтверждено в соответствии с законодательством. Кроме того, можно избежать начисления НО по НДС (даже при ликвидации по самостоятельному решению), подав органу ГНС документ об уничтожении, разборке или преобразовании ОС другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению (абз. 2 п. 189.9 НКУ).

Какой это должен быть документ? Разъяснение по данному вопросу удалось найти в ЕБНЗ (подраздел 130.09).

Чем подтвердить ликвидацию ОС

Документами, подтверждающими уничтожение, разборку или преобразование основного средства в зависимости от группы такого средства, могут быть акты на их списание соответствующей формы, а также заключения соответствующей экспертной комиссии о невозможности использования в будущем этих средств по первоначальному назначению.

ЕБНЗ, подраздел 130.09

Так что такими документами вполне могут стать формы №ОЗ-3 и №ОЗ-4.

Следующий вопрос: как такие документы подавать в ГНС? К сожалению, в НКУ нет ответа на него. Обязанность подавать такие формы вместе с декларацией по НДС действующим законодательством не предусмотрена. Так что, по нашему мнению, предоставить такой документ можно в любой срок любым путем — даже просто предъявить по требованию в ходе налоговой проверки.

Необходимо обратить также внимание на п. 189.10 НКУ, в котором предусмотрено, что в ситуации, когда после ликвидации ОС получаем комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые приходуются на материальных счетах с целью их использования в хоздеятельности, то на сумму оприходованных ТМЦ не нужно начислять НО по НДС.

Ликвидация ОС у плательщиков ЕН

При ликвидации ОС у плательщиков ЕН, как юрлиц, так и физлиц, никаких налоговых последствий не возникает.

Кстати, даже полученные после ликвидации ТМЦ не нужно включать в доход плательщика ЕН. Ведь получение таких постликвидационных активов не попадает под определение дохода, приведенное в ст. 292 НКУ.

Пример 3 В связи с моральным износом компьютера руководитель предприятия принял решение ликвидировать такое ОС. Первоначальная стоимость ОС составляет 4600 грн. Остаточная стоимость ОС составила 100 грн (как в бухгалтерском учете, так и в налоговом). Ликвидационная стоимость не установлена. Начисленная амортизация за весь период эксплуатации — 4500 грн (как в бухгалтерском учете, так и в налоговом). После ликвидации были оприходованы активы (запчасти к другим компьютерам) на общую стоимость 150 грн. При ликвидации понесены расходы на оплату труда привлеченных работников на сумму 100 грн (начисление ЕСВ — 40,00 грн, сумма условная). Ликвидация ОС оформлена типовой формой №ОЗ-3 «Акт списання основних засобів», а значит, в соответствии с абз. 2 п. 189.9 НКУ начислять НО по НДС не нужно. Бухгалтерский и налоговый учет такой операции показан в таблице 2.

Таблица 2

Списание ликвидированных ОC

№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Списан износ ликвидированных основных средств
13
10
4500
2.
Списана остаточная стоимость ликвидированных основных средств
976
10
100
100
3.
Отражены расходы, связанные с ликвидацией объекта основных средств (оплата труда и начисление ЕСВ)
976
661, 651
100
40
140
4.
Получены товарно-материальные ценности от ликвидации объекта
20
746
150
150

Василий БРЮХОВИЦКИЙ, «Дебет-Кредит»

«ДК» №40/2012 (рус.)

«ДК» №40/2012 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.