(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Резервы и условные обязательства

Обязательства предприятий имеют различную природу: задолженность перед поставщиками товарно-материальных ценностей, обязательства по выплате заработной платы работникам, задолженность по кредитам и т. д. Как правило, предприятие точно знает величину обязательства и срок его погашения: сумма и сроки оговорены условиями договоров, соглашений, обычной практикой делового оборота. Однако есть и особая разновидность обязательств, а именно: резервы — обязательства с неопределенным сроком исполнения либо неопределенной величины.

Резервам посвящено всего несколько пунктов П(С)БУ 11 «Обязательства». В то же время в МСФО учету и отражению в отчетности резервов отведен отдельный стандарт — МСБУ 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (далее — МСБУ 37 или Стандарт).

Резервы

Резерв признается при одновременном соблюдении трех условий:

1) у предприятия есть существующее обязательство (юридическое или обусловленное сложившейся практикой), возникшее в результате какого-либо прошлого события;

2) представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;

3) возможно оценить сумму резерва.

Обязательство может быть юридическим, т. е. проистекать из условий договора, требований законодательства либо иного действия правовых норм. Примером юридического обязательства служит гарантийное обязательство, когда продавец согласно условиям договора с покупателем берет на себя обязанность по ремонту или замене продукции в случае наличия дефектов.

Кроме того, обязательство может быть обусловлено сложившейся практикой. Такое обязательство возникает, когда:

— посредством сложившейся практики, опубликованной политики или достаточно конкретного заявления предприятие продемонстрировало другим сторонам, что оно примет на себя определенные обязанности;

— как результат, предприятие создало у других сторон обоснованные ожидания, что оно исполнит принятые на себя обязанности.

Пример 1 Извлечение из Консолидированной финансовой отчетности АК «Алроса», подготовленной в соответствии с МСФО, за год, закончившийся 31 декабря 2011 года

14. Резерв по обязательству на рекультивацию земель (…)

Компания осуществляет «Комплексную программу по улучшению экологической обстановки в зоне деятельности АК «АЛРОСА», утвержденную Правлением Компании. В соответствии с условиями Программы Компания приняла на себя обязательство по проведению рекультивации нарушенных земель и хвостохранилищ в зоне своей производственной деятельности на период до 2018 года.

В вышеприведенном примере компания добровольно приняла на себя обязательство по рекультивации земель и продемонстрировала это третьим лицам, которые будут обоснованно ожидать исполнения данного обязательства.

Как правило, существующее обязательство является следствием наступления определенного события. Так, гарантийное обязательство возникает вследствие продажи покупателю товара, на который распространяется гарантия. Событием, приводящим к возникновению обязательства по рекультивации земель, является нарушение (загрязнение и т. д.) земель компанией в результате хозяйственной деятельности. Такие события Стандарт называет обязывающими. У предприятия нет иной реальной альтернативы, кроме урегулирования обязательства, возникшего в силу наступления обязывающего события. Отсутствие альтернативы выражается в том, что:

— урегулирование обязательства может быть проведено в принудительном порядке;

— у других сторон есть обоснованные ожидания, что предприятие урегулирует обязательство.

Так, например, если предприятие откажется выполнять гарантийные обязательства, то покупатель сможет защитить свои права в судебном порядке и принудить предприятие осуществить ремонт/замену. Нарушение добровольно принятого на себя обязательства вряд ли угрожает предприятию судебным иском либо воздействием со стороны органов власти, однако ущерб деловой репутации может быть крайне существенным, поэтому предприятие предпочтет исполнить обязательство.

Второе условие признания резерва является обязательным критерием признания обязательства: руководство предприятия должно оценить, насколько вероятным является выбытие ресурсов.

Природа резерва такова, что его размер представляет собой величину оценочную. Стандарт указывает, что за исключением крайне редких случаев предприятие способно определить ряд возможных результатов исполнения обязательства, а следовательно, с достаточной степенью достоверности определить величину обязательства. Скорее всего, суммы, которые фактически будут использованы для исполнения обязательства, будут отличны от величины признанного в финансовой отчетности резерва. Однако данный факт никоим образом не ставит под вопрос достоверность финансовой отчетности. Подготовка финансовой отчетности требует от руководства предприятия многочисленных оценок: например, в отношении срока полезной эксплуатации основных средств или метода начисления амортизации. Как правило, фактический срок эксплуатации объекта отличается от оценочного, но это не снижает доверие к отчетности предприятия.

Стандарт требует, чтобы сумма резерва отражала наиболее точную на дату баланса оценку затрат, требуемых для урегулирования существующего обязательства. Когда резерв создается под большую совокупность событий (резерв по гарантийным обязательствам), сумма резерва определяется методом «ожидаемой стоимости», при котором результат каждого события взвешивается на его вероятность.

Пример 2 Извлечение из Консолидированной финансовой отчетности ОАО «Группа компаний ПИК» за 2011 год

3. Основные положения учетной политики

(…)

(iii) Гарантийные обязательства

Резерв в отношении предоставленных гарантий признается в момент продажи соответствующих продуктов или услуг. Величина такого резерва рассчитывается исходя из исторических данных, накопленных за прошлые периоды, с применением взвешивания всех возможных исходов по коэффициентам вероятности наступления каждого из них.

Упрощенно метод «ожидаемой стоимости» покажем на примере 3.

Пример 3 Руководство предприятия полагает, что с вероятностью в 60% затраты на исполнение гарантийных обязательств составят 0. Прочие предполагаемые результаты:

10000 грн — вероятность 20%;

20000 грн — 15%;

40000 грн — 5%.

Величина резерва составит: 0 х 0,6 + 10000 х 0,2 + 20000 х 0,15 + 40000 х 0,05 = 7000 грн.

В реальной жизни модель расчета резерва по гарантийным обязательствам будет учитывать, например, количество единиц проданного товара, на который распространяется гарантия, статистические данные о количестве дефектов (поломок, отказов), оценочную величину затрат на ремонт единицы товара и т. д.

Если же резерв создается под одно событие (реструктуризация, судебное разбирательство, экологический ущерб), лучшей оценкой обязательства будет наиболее вероятный исход такого события.

Пример 4 По результатам проверки налоговый орган начислил налоговые обязательства и штрафные санкции предприятию в сумме 50000 грн. Предприятие оспаривает данное решение в судебном порядке. Руководство предприятия полагает (с учетом сложившейся судебной практики, мнения экспертов и т. д.), что возможными исходами судебного разбирательства могут быть:

80% — частичное удовлетворение требований предприятия (сумма налоговых обязательств и штрафных санкций составит 35000 грн);

20% — предприятию будет отказано в удовлетворении иска (сумма налоговых обязательств и штрафных санкций — 50000 грн).

Величина резерва представляет собой наиболее вероятный исход судебного разбирательства, т. е. 35000 грн.

В некоторых случаях определение величины резерва не подразумевает каких-либо вероятностных предположений, а представляет собой расчет (оценку) затрат, которые будут понесены предприятием для исполнения обязательства (см. пример 5).

Пример 5 Извлечение из Комбинированной финансовой отчетности ОАО ТВЭЛ за год, закончившийся 31 декабря 2011 года

Резервы по выводу из эксплуатации объектов использования атомной энергии и реабилитации загрязненных территорий

В 2011 году ОАО «Атомэнергопром» провело оценку обязательств по выводу из эксплуатации объектов использования атомной энергии и реабилитации загрязненных территорий в соответствии с разработанной общеотраслевой методикой по состоянию на 1 января 2010 года и 31 декабря 2010 года в рамках подготовки консолидированной финансовой отчетности ОАО «Атомэнергопром» в соответствии с МСФО за 2010 год. (…)

Для оценки данного резерва использовалась информация о прогнозных величинах расходов по предприятиям атомной отрасли Российской Федерации, рыночные данные о стоимости отдельных видов работ, а также опыт прошлых лет, накопленный предприятиями Госкорпорации «Росатом» в данной области.

Безусловно, расчет затрат основывается на многочисленных допущениях и предположениях: определить с точностью до гривни сумму затрат, которые предприятие понесет через несколько лет, например, в связи с выводом из эксплуатации объекта основных средств или утилизацией радиоактивных отходов, не представляется возможным.

Пример 6 Извлечение из Консолидированной финансовой отчетности по МСФО ОАО СУЭК за 2011 год

21. Прочие долгосрочные обязательства

(…)

Точная оценка размера и стоимости будущих работ по рекультивации затруднительна и зависит от предполагаемого срока службы шахты или разреза, степени возможного загрязнения, а также от времени и масштаба мер по их устранению.

Как и любое обязательство, резерв в зависимости от ожидаемого срока погашения (исполнения обязательства, под которое создан резерв) может быть как краткосрочным, так и долгосрочным. Для определения величины долгосрочного резерва влияние изменения стоимости денег во времени1 является, как правило, существенным. В таких случаях МСБУ 37 предусматривает, что величина резерва должна представлять собой приведенную стоимость затрат, которые, как ожидается, потребуются для исполнения обязательства, т. е. долгосрочные резервы подлежат дисконтированию.

1 Стоимость денег со временем снижается. Если нам предложат 100 грн сегодня или через год, то выбор будет очевиден в силу ряда причин:
— рост цен за год снизит покупательную способность 100 грн (инфляция);
— 100 грн, полученные сегодня, могут быть размещены на депозит — соответственно принесут дополнительную выгоду (упущенная выгода);
— отсутствие гарантий получения денег через год (кредитный риск).

Соответственно, если у предприятия есть обязательство, подлежащее исполнению в сумме 10000 грн через 5 лет, то вполне вероятно, что кредитор согласился бы на погашение обязательства сегодня в куда меньшей сумме (например, 7000 грн). Таким образом, сегодняшняя стоимость данного обязательства — 7000 грн.

Пример 7 Предприятие ожидает, что затраты на рекультивацию нарушенных в ходе хозяйственной деятельности земель будут понесены в сумме 1000000 грн через 5 лет. Ставка дисконтирования составляет 7%. Приведенная стоимость затрат на рекультивацию равна:

1000000 х 1 : (1 + 0,07)5 = 712986 грн.

Пример 8 Извлечение из Комбинированной финансовой отчетности ОАО ТВЭЛ за год, закончившийся 31 декабря 2011 года

Резерв на рекультивацию земель

Затраты на рекультивацию земель Торгашинского месторождения в размере 602,113 тыс. руб. Группа понесет в 2023 — 2041 годах. Текущая стоимость этих обязательств в размере 90,282 тыс. руб. отражена в составе долгосрочных резервов.

Ставка дисконтирования должна отражать текущие представления рынка о временной стоимости денег и риски, характерные для данного конкретного обязательства.

Пример 9 Извлечение из Консолидированной финансовой отчетности ОАО «Северсталь» и его дочерних предприятий за годы, закончившиеся 31 декабря 2011, 2010 и 2009

Обязательства по выводу активов из эксплуатации

У Группы имеются обязательства по охране окружающейся среды, относящиеся к рекультивации земель и связанные с этим работами, которые должны осуществляться после закрытия принадлежащих Группе шахт и производственных объектов. Ожидается, что затраты, связанные с выводом активов из эксплуатации, будут понесены с 2012 по 2045 годы. Текущая стоимость будущих оттоков денежных средств оценивается на основе существующих технологий и дисконтирования с использованием реальных ставок. Данные ставки в разрезе сегментов представлены в таблице.

Таблица

Ставки дисконтирования, %

 
2011
2010
2009
Северсталь Ресурс:      
Российская Федерация 3,0 — 4,7
0,0 — 2,0
0,1 — 2,4
США 3,4 — 4,6
1,0 — 3,3
1,7 — 2,9
Золото:      
Казахстан
0,1 — 0,9
0,2 — 0,4
Буркина-Фасо
0,6
Гвинея
0,8
Северсталь Северная Америка
1,7 — 2,9

Стандарт требует пересматривать величину резервов на конец каждого отчетного периода и корректировать с тем, чтобы их величина отражала текущую наилучшую оценку суммы обязательства. Если применялось дисконтирование, то сумма резерва увеличивается в каждом периоде с течением времени. Так, в примере 7 предприятие в следующем периоде отразит резерв в сумме 762895 грн (712986 х 1,07), при этом сумма увеличения резерва признается в качестве затрат по займам (Д-т «Затраты по займам» — К-т «Резервы» на сумму 49909 грн).

МСБУ 37 не регламентирует, в корреспонденции с какими счетами признается резерв. Дебетовая сторона записи по признанию резерва может отражаться как в составе расходов, так и включаться в стоимость актива (например, резерв под обязательства по выводу объекта основных средств из эксплуатации).

Пример 10 Извлечение из Консолидированной финансовой отчетности по МСФО ОАО «Газпром» 31 декабря 2011 года

5.17 Резервы предстоящих расходов и платежей (…)

Первоначальная оценка затрат на ликвидацию основных средств (и последующие изменения в оценках) капитализируется в составе объектов основных средств.

Определение резерва сомнительных долгов

МСФО не определяют конкретные методы исчисления и отражения сомнительных долгов, поэтому предприятия вправе создавать резерв сомнительных долгов или прямо списывать сумму сомнительного долга на расходы с применением самостоятельно избранных методов, в частности как процент к сумме чистой продаже.

В украинских П(С)БУ предоставляется возможность определить резерв сомнительных долгов умножением коэффициента сомнительной задолженности на основе части безнадежных долгов в чистом виде на сумму остатка дебиторской задолженности на начало периода.

В рамках МСФО такой подход неприемлем. С точки зрения международной финансовой отчетности, такой подход представляет собой искажение метода определения резерва сомнительных долгов в чистом доходе от реализации продукции, товаров, услуг.

В общем-то можно утверждать, что методы резервирования, применяемые украинскими предприятиями (за исключением определения среднего удельного веса списания долга), не противоречат практике МСФО.

Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых резерв был первоначально признан. Так, резерв, созданный под судебное разбирательство, не может быть использован для покрытия гарантийных обязательств. Стандарт категорически запрещает создание резервов для покрытия будущих операционных убытков. Однако если такие убытки связаны с обременительными договорами, МСБУ 37 предписывает создавать резервы под обязательства по таким договорам1.

1 Обременительный договор — договор, для которого неизбежные затраты на исполнение обязательств по договору превышают ожидаемые от выполнения договора экономические выгоды.

Пример 11 Предприятие арендует складские помещения, которые использовались для хранения готовой продукции. Вследствие существенного снижения спроса на продукцию предприятие резко сократило объемы производства.

Руководством предприятия было принято решение об отказе от использования складских помещений, однако договор аренды не предусматривает возможности досрочного расторжения.

Договор аренды является в данном случае обременительным. Предприятие должно признать резерв под выплату по договору аренды в сумме, равной величине арендной платы, подлежащей уплате арендодателю до истечения срока действия договора.

Условные обязательства

Условное обязательство представляет собой:

— возможное обязательство, возникающее из прошлых событий, наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного либо нескольких будущих событий, которые не находятся под полным контролем предприятия;

— существующее обязательство, возникающее из прошлых событий, которое не признается в отчетности вследствие того, что не является вероятным выбытие ресурсов для урегулирования обязательства, либо сумма обязательства не может быть определена с достаточной достоверностью.

Пример 12 Извлечение из консолидированной финансовой отчетности ОАО «Авиакомпания ЮТэйр» за год, закончившийся 31 декабря 2011 года

Руководство Группы считает, что его понимание применяемого законодательства соответствует нормам и что налоговые, валютные и таможенные обязательства Группы отражены в полном объеме. Тем не менее, трактовка законодательства соответствующими органами может быть иной и, в случае если они смогут доказать правомерность своей позиции, это может оказать значительное влияние на настоящую консолидированную финансовую отчетность.

Пример 13 Извлечение из Консолидированной финансовой отчетности по МСФО ОАО «Газпром» 31 декабря 2011 года

40. Контрактные и условные обязательства (…)

Исковые требования

В декабре 2010 г. компания «РВЕ Трансгаз» А.С. подала иск в международный арбитраж против Группы Газпром с требованием о пересмотре цен по долгосрочному контракту на поставку газа.

Дело в настоящий момент находится на рассмотрении Арбитражного суда. Переговоры с «РВЕ Трансгаз» А.С. по вопросу цены продолжаются. В настоящий момент оценить потенциальный ущерб для Группы Газпром не представляется возможным.

Условные обязательства не подлежат признанию в финансовой отчетности, но информация о них должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности.

Сергей КАСАТКИН, консультант по вопросам налогового и бухгалтерского учета

«ДК» №38/2013 (рус.)

«ДК» №38/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.