(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Годовой перерасчет по НДФЛ

Декабрь — это не только пора подготовки к новогодним праздникам, но и период подведения итогов за уходящий год. Одно из обязательных мероприятий, выпадающих в этом месяце на долю работодателя — налогового агента, — годовой перерасчет НДФЛ. Выясним, как он проводится и какие изменения в порядок проведения перерасчета внес Закон №6571.

Основные правила проведения годового перерасчета НДФЛ установлены п. 169.4 НКУ. Именно согласно абз. «а» пп. 169.4.2 НКУ работодатель обязан осуществить, в т. ч. по месту применения налоговой социальной льготы, с учетом положений абзаца второго п. 167.1 НКУ, перерасчет суммы доходов, начисленных физлицам-работникам в виде заработной платы, а также суммы предоставленной НСЛ по результатам каждого отчетного налогового года при начислении заработной платы за последний месяц отчетного года. Из этой нормы следуют основные правила проведения годового перерасчета:

1) именно годовой перерасчет осуществляют работодатели;

2) во время годового перерасчета проверяется правильность удержания НДФЛ из начисленных работникам доходов;

3) одна из задач годового перерасчета — проверка правильности применения налоговой социальной льготы к доходам работников в виде заработной платы. Но отсутствие у некоторых из работников (или даже у всех работников на предприятии) права на применение НСЛ не освобождает работодателей от обязанности провести перерасчет доходов работников и сумм удержанных с них НДФЛ;

4) годовой перерасчет проводится при начислении заработной платы за последний месяц отчетного года, т. е. за декабрь.

Особое внимание следует обратить на последний абзац пп. 169.4.1 НКУ. В нем сказано: если работник получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения согласно законодательству, в т. ч. за время отпуска или нахождения на больничном, то для целей определения предельной суммы дохода, дающего право на получение НСЛ, и в других случаях их налогообложения, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления. В этой норме речь идет о самом распространенном типе неправомерного применения НСЛ и вообще неправильного удержания НДФЛ. В случаях, когда в определенном месяце выплачиваются доходы за прошлые или будущие месяцы (т. е. так называемые переходные больничные или отпускные выплаты), работодатели зачастую не отдают себе отчета, что фактически эти выплаты не относятся к налогооблагаемому доходу месяца, в котором они выплачиваются. А это приводит к неправильному удержанию НДФЛ (см. пример). Так что при проведении годового перерасчета работодатели обязаны еще раз тщательно просмотреть начисление доходов работников за каждый месяц в отдельности, проверить правомерность применения льгот и правильность удержания НДФЛ за отчетный налоговый год.

Кстати, хотя это и не рассматриваем далее в статье, но согласно пп. 169.4.3 НКУ работодатель и/или налоговый агент имеет право осуществлять перерасчет сумм начисленных доходов, удержанного налога за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения, независимо от того, имеет ли плательщик налога право на применение налоговой социальной льготы. Таким образом, указанные нормы фактически позволяют работодателю исправлять путем перерасчета, как годового, так и за любой другой период, собственные ошибки по неудержанию или излишнему удержанию НДФЛ2.

1 Закон Украины от 24.10.2013 г. №657-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по учету и регистрации налогоплательщиков и усовершенствованию некоторых положений».

2 Об этом, в частности, указывалось в письме ГНСУ от 19.02.2013 г. №2972/0/51-12/17-1115 (см. «ДК» №21/2013).

Исключение из этого правила — перерасчет по увольняющимся работникам. Перерасчет по таким работникам следует провести за период с начала года или с даты приема на работу, если работник был принят позднее, чем с начала года, до даты их увольнения, при этом перерасчет проводится при окончательном расчете, т. е. в последний день работы (абз. «в» пп. 169.4.2 НКУ). Если работодатель находит ошибки в удержании НДФЛ касательно уже уволившихся лиц, то перерасчетом их не исправить. Такую ошибку придется исправлять уже не согласно п. 169.4 НКУ, а по правилам, установленным п. 50.1 НКУ, с соответствующими последствиями в виде штрафа и пени.

Вот почему годовой перерасчет делать не только обязательно, но и выгодно. Ведь при таком перерасчете у работодателя есть шанс найти и без штрафов и пени исправить ошибки, допущенные им на протяжении года при удержании НДФЛ.

Как это нужно сделать в 2013 году

В «Единой базе налоговых знаний» на сайте Миндоходов приведен алгоритм проведения годового перерасчета. Перерасчет заключается в уточнении выплачиваемых на протяжении года месячных доходов с учетом сумм, которые были начислены непосредственно за соответствующие отчетные месяцы (отпускные, больничные и пр.). Уточненные месячные налогооблагаемые доходы, являющиеся базой для НДФЛ, рассчитываются каждый в отдельности как объекты налогообложения. Рассчитанная на каждый месяц сумма налогооблагаемого дохода сопоставляется:

1) с предельной суммой дохода, дающего право любому плательщику налога на применение НСЛ (пп. 169.4.1 НКУ). В 2013 году это 1610 грн. Но те из родителей, которые пользуются льготой, указанной вторым абзацем пп. 169.4.1 НКУ, могут иметь право и на больший порог применения НСЛ, которая определяется как произведение суммы 1610 грн и количества детей до 18 лет, находящихся на их иждивении;

2) с суммой дохода, определяемой для налогообложения по ставке 15%. При этом следует учесть нормы пунктов 164.5 — 164.6 и 167.1 НКУ. Ими установлено, что по ставке 15% облагается налогом база налогообложения в пределах десяти минимальных размеров зарплат на начало отчетного налогового года (в 2013 году этот предел составил 11470 грн). А база налогообложения определяется в зависимости от вида дохода согласно п. 164.5 — 164.6 НКУ.

Далее:

— проводится окончательное налогообложение рассчитанного налогооблагаемого дохода и определяется сумма налога по каждому месяцу отдельно;

— проводится расчет окончательной годовой суммы налога, состоящей из сумм налогов, определенных по результатам перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого дохода;

— в случае превышения годовой расчетной суммы налога над фактически удержанным налогом за год определяется сумма недоплаты;

— сумма такой недоплаты взыскивается работодателем за счет суммы любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за соответствующий месяц, а в случае недостаточности суммы такого дохода — за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев, до полного погашения суммы недоплаты (первый абзац пп. 169.4.4 НКУ). Из этой нормы автор делает вывод, что по результатам перерасчета работодатель удерживает налог (например, проводкой Д-т 661, 663 К-т 641/НДФЛ) только в пределах дохода, подлежащего выплате работнику на руки. Если такого дохода недостаточно, то такая же проводка осуществляется в следующем месяце — и так до полного погашения суммы недоплаты. Ведь если работник уволился, но сумма недоплаты по НДФЛ еще не будет погашена, то такая недоплата не становится долгом работодателя (как следует из абзаца второго пп. 169.4.4 НКУ, о чем далее);

— если в результате проведения окончательного расчета с плательщиком налога, прекращающим трудовые отношения с работодателем, возникает сумма недоплаты, превышающая сумму налогооблагаемого дохода плательщика налога за последний отчетный период, то непогашенная часть такой недоплаты включается плательщиком налога в состав налогового обязательства по результатам отчетного налогового года и уплачивается им самостоятельно (второй абзац пп. 169.4.4 НКУ). То есть сумму такой непогашенной недоплаты бывший работник включает в качестве налогового обязательства в годовую декларацию об имущественном положении и доходах1, которую нужно подать не позднее 1 мая года, следующего за отчетным, и уплачивает самостоятельно до 1 августа года, следующего за отчетным.

1 Форма декларации и инструкция по ее заполнению утверждены приказом МФУ от 07.11.2011 г. №1395.

Действующее законодательство не устанавливает специальную форму документа, которым следует оформить проведение перерасчета. Поэтому работодатель может оформить его в произвольной форме, например в виде таблицы. Но поскольку по результатам перерасчета иногда происходит корректировка сумм начисленного НДФЛ, то к документу, по которому производился перерасчет, стоит приложить бухгалтерскую справку с соответствующей проводкой и объяснением причины такой корректировки, например «По результатам проведения перерасчета НДФЛ за 2013 год». Разумеется, дата документов, которыми оформлены как перерасчет, так и его результаты, должна соответствовать дате проведения перерасчета. Как указано выше, годовой перерасчет НДФЛ осуществляется при начислении зарплаты за декабрь. Поэтому датой таких документов будет дата составления ведомости о начислении зарплаты за декабрь.

Результаты годового перерасчета работодатели отражают в налоговом расчете по форме №1ДФ1 за IV квартал отчетного года. Следовательно, все доудержания НДФЛ по результатам годового перерасчета нужно провести как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в том месяце, в котором такой перерасчет проведен, — в декабре определенного года. С учетом этого, а также поскольку п. 169.4 НКУ не содержит других оговорок, то все исправления, касающиеся корректировки сумм НДФЛ в результате такого перерасчета, не повлекут за собой ни штрафы, предусмотренные п. 50.1 НКУ, ни штрафы, предусмотренные п. 119.2 и п. 127.1 НКУ. Ведь исправление ошибок в пределах перерасчета проводится на основании п. 169.4 НКУ, а не п. 50.1 НКУ, поэтому имеет другой статус, чем обычное исправление самостоятельно найденных ошибок.

1 Налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога (форма №1ДФ), форма которого утверждена приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. №1020.

Пример Предприятие в декабре провело перерасчет НДФЛ по каждому работнику по результатам 2013 года. Выяснено, что к доходам Петровой О. Е., номер налогоплательщика 3166511645, в марте 2013 г. была применена налоговая социальная льгота в размере 573,50 грн, тогда как доходы работницы в марте 2013 г. составили 2000 грн (из них 1400 грн начислены за фактически отработанное время, а 600 грн — отпускные, выплаченные работнице в феврале 2013 г.). Поскольку общий месячный доход работницы превышает порог применения льготы, установленный пп. 169.4.1 НКУ, — 1610 грн, то предприятие в декабре 2013 г. доудерживает из доходов работницы недоплату по НДФЛ: 573,50 х 15% = 86,03 грн. Значит, при условиии что начисленная зарплата работницы за декабрь 2013 г. составит 1500 грн, сумма удержанного ЕСВ — 54 грн, сумма НДФЛ, удерживаемая с работницы за декабрь, — (1500 - 54 - 573,50) х 15% + 86,03 = 216,91 грн. И на руки за декабрь 2013 г. Петрова О. Е. получит 1500 - 54 - 216,91 = 1229,09 грн.

Результаты перерасчета отражаются в отчете по форме №1ДФ за IV квартал 2013 г. так, как показано в образце.

При этом учтено, что сумма начисленного и выплаченного за IV квартал 2013 г. дохода составляет 4500 грн, сумма примененных НСЛ — 573,50 х 3 = 1720,50 грн. Сумма удержанного и уплаченного НДФЛ с доходов за IV квартал 2013 г. составит 392,64 грн. В отчете сумма НДФЛ, соответственно, увеличивается на 86,03 грн и равна 392,64 + 86,03 = 478,67 грн.

Образец

Отражение результата годового перерасчета в отчете по форме №1ДФ за IV квартал 2013 г.

Но: если при годовом перерасчете происходит доначисление доходов за прошлые отчетные налоговые периоды (кварталы), то, как указано в ЕБНЗ, такие суммы доначислений при проведении годового перерасчета следует отнести к соответствующим налоговым периодам, за которые осуществляются доначисления. То есть такое исправление рассматривается налоговиками уже как исправление самостоятельно найденных ошибок. Оно проводится в порядке, установленном п. 50.1 НКУ. А учитывая форму отчета №1ДФ, на практике такое исправление возможно только одним путем — представлением уточняющего расчета за тот квартал года, в котором был занижен доход работника. Единственное, что досадно: существующая форма отчета №1ДФ не позволяет отражать сумму штрафов и пени. Поэтому рассчитать сумму штрафа при таком исправлении самостоятельно найденной ошибки работодателю придется самостоятельно и только в бухгалтерском учете, например бухгалтерской справкой с приложенным к ней соответствующим расчетом, прибавленным к ней. Ставка штрафа, учитывая порядок заполнения №1ДФ, будет только 3% от суммы недоплаты (т. е. занижения НДФЛ в прошлых отчетных периодах). Уплатить сумму штрафа и недоплаты по НДФЛ нужно до представления уточняющего расчета. И, учитывая дату погашения налогового долга, работодатель должен самостоятельно рассчитать и уплатить и пеню в порядке, установленном ст. 129 НКУ.

Как это будет осуществляться в 2014 году

Законом №657 внесены некоторые изменения в порядок проведения и отражения последствий перерасчета согласно п. 169.4 НКУ. Эти изменения вступают в силу, вместе с упомянутым законом, с 01.01.2014 г., а значит, применять эти новшества работодателям придется уже в следующем году.

Что именно изменилось? При анализе Закона №657 возникает впечатление, что исправление ошибок путем проведения перерасчета согласно п. 169.4 НКУ приравнено к исправлению самостоятельно найденных ошибок. И теперь нужно будет отражать результаты перерасчета уточняющими расчетами. На такую мысль наталкивают изменения, внесенные в абзац шестой п. 50.1 НКУ. С 01.01.2014 г. этот абзац будет выглядеть следующим образом:

«Если после подачи декларации за отчетный период налогоплательщик подает новую декларацию с исправленными показателями до окончания предельного срока представления декларации за такой же отчетный период или подает в следующих налоговых периодах уточняющую декларацию в результате исполнения требований пункта 169.4 статьи 169 настоящего Кодекса, то штрафы, определенные в настоящем пункте, не применяются».

Правда, в сам п. 169.4 НКУ никакие изменения не внесены. И по-прежнему этот пункт НКУ не требует отражения каких-либо результатов перерасчета именно путем представления уточняющей декларации. Поэтому, возможно, речь идет только о штрафах, которые работодатель должен уплатить при представлении уточняющего расчета, в случае если при перерасчете доначисляются доходы за прошлые отчетные налоговые периоды (кварталы). Во всяком случае автор на это надеется, а как именно будет действовать эта норма, должно разъяснить Миндоходов.

Также внесены изменения в п. 119.2 НКУ. Во-первых, с 01.01.2014 г. штрафы за непредставление, представление с нарушением установленных сроков, представление не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу налогоплательщика, суммах удержанного с них налога, будут применяться только в случаях, если такие недостоверные сведения или ошибки привели к уменьшению и/или увеличению налоговых обязательств плательщика налога, и/или к изменению плательщика налога. Таким образом, из-под штрафов выведены:

— ошибки в заполнении «шапки» отчета;

— ошибки в суммах указанных облагаемых и не облагаемых налогом доходов;

— неуказание применения налоговой социальной льготы;

— неуказание даты приема на работу и увольнения с работы работника и пр.

Но так же будут штрафоваться налоговые агенты, занизившие или завысившие (!) сумму НДФЛ, а также допустившие ошибки в номерах налогоплательщиков в ф. №1ДФ.

Во-вторых, п. 119.2 НКУ дополнен абзацем пятым следующего содержания:

«Предусмотренные настоящим пунктом штрафы не применяются в случаях, когда недостоверные сведения или ошибки в налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу налогоплательщика, суммах удержанного с них налога, возникли в связи с исполнением налоговым агентом требований пункта 169.4 статьи 169 настоящего Кодекса, и были исправлены в соответствии с требованиями статьи 50 настоящего Кодекса».

Вот здесь возможны два варианта:

1) если воспринимать буквально, то речь идет о том, что работодатель допустил ошибку при перерасчете доходов, НДФЛ и НСЛ, а результаты такого проведенного с ошибками перерасчета отражены в отчете по форме №1ДФ. Такие ошибки найдены и исправлены в порядке, установленном п. 50.1 НКУ. Поэтому и к таким ошибкам штрафы, предусмотренные п. 119.2 НКУ, не применяются;

2) возможно, законодатели предусматривали этими изменениями все же нечто иное. И целью таких изменений предполагалось освобождение от штрафов тех ошибок, которые работодатели исправили путем проведения перерасчета согласно п. 169.4 НКУ и отразили в форме №1ДФ согласно п. 50.1 НКУ. То есть опять же, усматривается довольно прозрачный намек на то, что результаты любого перерасчета следует отражать в порядке, установленном п. 50.1 НКУ.

Так или иначе, но ждем разъяснений налоговиков.

Последнее изменение касается п. 127.1 НКУ, которым предусматривается применение штрафов за неначисление, неудержание и/или неуплату (неперечисление) налогов налогоплательщиком, в т. ч. налоговым агентом, до или при выплате дохода в пользу другого налогоплательщика. С 01.01.2014 г. этот пункт дополнен абзацем восьмым:

«Предусмотренные настоящим пунктом штрафы не применяются, когда неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налога на доходы физических лиц самостоятельно обнаруживается налоговым агентом при проведении перерасчета этого налога, предусмотренного пунктом 169.4 статьи 169 настоящего Кодекса, и исправляется в следующих налоговых периодах в течение налогового (отчетного) года согласно нормам настоящего Кодекса».

А вот это изменение понятно. И, по сути, законодательно устанавливает то, что уже несколько лет применяется на практике. Если в результате перерасчета доначисляется НДФЛ, то штрафы, предусмотренные п. 127.1 НКУ, к налоговому агенту за такие доначисления не должны применяться.

Но если налоговики будут настаивать на том, что такие исправления должны быть проведены в порядке, установленном п. 50.1 НКУ, т. е. уточняющими расчетами за соответствующие периоды, а не в отчете по форме №1ДФ того периода, в котором произошел перерасчет, то за занижение сумм НДФЛ штрафных санкций в размере 3% и пени не избежать.

Позиция Миндоходов

Каким образом отражаются в налоговом расчете ф. №1ДФ результаты проведенного окончательного расчета с наемным работником, прекращающим трудовые отношения, если во избежание отрицательного значения расчетов (недоплаты по налогу) работник вносит в кассу предприятия сумму излишне выплаченного налогооблагаемого дохода?

Если в связи с прекращением трудовых отношений с работодателем наемным работником возвращается сумма излишне выплаченного налогооблагаемого дохода, которая была отражена налоговым агентом в налоговом расчете по ф. №1ДФ за предыдущий квартал, то налоговый агент указывает сумму такого возврата с отрицательным значением в составе налогового расчета за любой следующий налоговый период, в течение которого произошел такой возврат средств.

Каким образом вернуть НДФЛ и как отразить в налоговом расчете ф. №1ДФ сумму переплаты налога, превышающую сумму налогового обязательства, которая возникла по результатам окончательного расчета с плательщиком налога, прекращающим трудовые отношения?

Если в результате проведенного окончательного расчета с плательщиком налога возникает переплата налога, то на ее сумму налоговый агент уменьшает сумму начисленного налогового обязательства плательщика налога за месяц такого окончательного расчета и отражает это в отчетности по форме №1ДФ. Соответственно, на сумму переплаты уменьшаются обязательства налогового агента по уплате налога на доходы физических лиц в бюджет в налоговом периоде (месяце) окончательного расчета.

В случае превышения суммы переплаты, возникшей по результатам окончательного расчета с плательщиком налога, над суммой налогового обязательства плательщика налога, Налоговым кодексом Украины не предусмотрен возврат суммы такого превышения, кроме случаев, когда переплата возникла в результате допущения налоговым агентом ошибки при начислении (удержании) налога на доходы физических лиц за любой период (месяц) отчетного года.

ЕБНЗ, подкатегория 103.25.1

Анна БЫКОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №47/2013 (рус.)

«ДК» №47/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.