(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Создание резерва сомнительных долгов

Резерв сомнительных долгов создается на предприятии, во-первых, для достоверного отражения дебиторской задолженности в балансе, поскольку текущая дебиторская задолженность отражается в балансе в сумме разницы между имеющейся задолженностью и резервом сомнительных долгов. Во-вторых, за счет резерва списывается безнадежная задолженность. О том, как рассчитать сумму такого резерва, мы и поговорим1.

Что такое резерв сомнительных долгов

Прежде всего напомним, что правила бухучета дебиторской задолженности установлены П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»2 (далее — П(С)БУ 10). Также нелишне вспомнить и определение некоторых терминов, употребляющихся при учете вышеупомянутых операций.

Определение терминов

Долгосрочная дебиторская задолженность — сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после двенадцати месяцев с даты баланса.

Текущая дебиторская задолженность — сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение двенадцати месяцев с даты баланса.

Сомнительный долгтекущая дебиторская задолженность, по которой существует неуверенность ее погашения должником.

Безнадежная дебиторская задолженностьтекущая дебиторская задолженность, по которой существует уверенность о ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности.

Чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности — сумма текущей дебиторской задолженности за вычетом резерва сомнительных долгов.

Пункт 4 П(С)БУ 10

Как видим из вышеприведенных определений, П(С)БУ 10 предусматривает начисление резерва сомнительных долгов (далее — резерв) только по текущей дебиторской задолженности. Ведь именно для такой задолженности п. 7 П(С)БУ 10 предусматривает особый порядок отражения в балансе, когда такая задолженность включается в итог баланса по ее чистой реализационной стоимости.

Как указано в п. 5 П(С)БУ 10, дебиторская задолженность признается активом, если существует вероятность получения в будущем экономических выгод3 и ее сумма может быть достоверно определена. Экономические выгоды в данном случае заключаются в том, что менее ликвидный актив (задолженность) превращается в более ликвидный — денежные средства. Достоверность суммы дебиторской задолженности обусловлена наличием соответствующих первичных документов, по которым ее можно определить (выписки банка, накладные, акты и пр.).

1 Как списывается безнадежная задолженность в бухгалтерском и налоговом учете, см. «ДК» №20/2013.

2 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина от 08.10.99 г. №237.

3 Экономическая выгода — потенциальная возможность получения предприятием денежных средств от использования активов (ст. 1 Закона Украины от 16.07.99 г. №996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»).

Если со временем уменьшается вероятность получения экономических выгод (т. е. вероятность погашения задолженности), такая текущая дебиторская задолженность не признается активом. Соответственно ее нужно отражать в финотчетности так, чтоб давать полную, правдивую и беспристрастную информацию о размере дебиторской задолженности предприятия, которую оно реально может превратить в денежные средства. Кроме того, следует соблюдать принцип осмотрительности, согласно которому методы оценки, применяющиеся в бухучете, должны предупреждать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия. Для этого существует механизм создания резерва сомнительных долгов. На сумму такого резерва уменьшается первоначальная стоимость текущей дебиторской задолженности и таким образом в финотчетности отражается остаточная стоимость дебиторской задолженности, которая называется «чистая реализационная стоимость».

Например, общая сумма текущей дебиторской задолженности предприятия составляет 25000 грн. У предприятия есть информация, что часть этих долгов в сумме 1200 грн может остаться непогашенной. Соответственно сумма долгов, которые наверняка будут погашены, составляет 25000 - 1200 = 23800 грн. Следовательно, предприятие может ждать поступления денежных средств только в сумме 23800 грн, а не 25000 грн. Очевидно, данная информация будет важна для пользователей финотчетности этого предприятия, и чтобы иметь возможность отразить ее в балансе, предприятие создало резерв сомнительных долгов в сумме 1200 грн.

Механизм создания резерва не применяется: по долгосрочной задолженности, а также текущей приобретенной задолженности или предназначенной для продажи (п. 7 П(С)БУ 10). Данные виды задолженности списываются без применения резерва в тот момент, когда они перестают быть активом и отвечать требованиям п. 5 П(С)БУ 10.

Например, предприятие «А» имеет долгосрочную дебиторскую задолженность, которую следует погасить через три года. В ноябре 2012 г. оно получило информацию о том, что в отношении дебитора возбуждено дело о банкротстве, а предприятие «А» включено в шестую очередь кредиторов. В апреле 2013 г. получена информация, что из-за недостаточности имущества дебитора требование предприятия «А» удовлетворено не будет. Следовательно, в апреле 2013 г. следует списать эту долгосрочную задолженность без использования резерва.

Как создать резерв сомнительных долгов

В процессе своей деятельности предприятие может получать информацию, на основании которой возникает неуверенность в погашении должником его задолженности. Такая информация может быть получена в процессе переписки с предприятиями-дебиторами; анализа динамики погашения задолженности; вследствие отсутствия поступления оплат от дебитора в течение длительного периода или получения сведений о неблагоприятном финансовом положении контрагента-дебитора, возбуждения дела о его банкротстве и пр. В таких условиях предприятию нужно создавать резерв сомнительных долгов. По мнению автора, начинать формирование резерва сомнительных долгов следует тогда, когда в этом есть необходимость, т. е. после возникновения первых сомнительных долгов. В дальнейшем следует пересматривать этот резерв на каждую дату баланса. Впоследствии, если предприятие хорошо управляет своей дебиторской задолженностью и ликвидирует все сомнительные суммы задолженности, оно может получить и нулевую величину резерва сомнительных долгов при его очередном расчете.

В п. 8 П(С)БУ 10 указано, что величина резерва определяется по одному из двух методов:

1) применение абсолютной суммы сомнительной задолженности. По этому методу величина резерва определяется на основании анализа платежеспособности каждого отдельного дебитора;

2) применение коэффициента сомнительности. По этому методу величина резерва рассчитывается умножением суммы остатка дебиторской задолженности на начало периода на коэффициент сомнительности. Коэффициент сомнительности может рассчитываться следующими способами:

а) определение удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;

б) классификация дебиторской задолженности по срокам непогашения;

в) определение среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 — 5 лет.

Предприятие может избрать один из методов расчета резерва. И этот выбор необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике либо в отдельном приказе руководителя предприятия1, издаваемом перед первым формированием резерва. Также в приказе определяются критерии сомнительности и прочие параметры, посредством которых рассчитывается резерв (об этом — далее). Величина сомнительных долгов на каждую дату баланса, которая будет определена по избранному методу, составляет остаток резерва сомнительных долгов на ту же дату. Информацию об избранном методе расчета резерва и всех параметрах расчета также нужно приводить в примечаниях к финотчетности согласно п. 13.4 П(С)БУ 10.

1 Решение о выборе метода формирования резерва может оформляться не только приказом руководителя, но и решением правления, общего собрания, приказом вышестоящей организации, материнского предприятия и пр.

Очевидно, что остаток резерва сомнительных долгов на дату баланса не может превышать сумму дебиторской задолженности на ту же дату (об этом сказано также в п. 8 П(С)БУ 10).

Далее рассмотрим отдельно каждый метод формирования резерва на примерах.

Метод абсолютной суммы сомнительной задолженности

По методу абсолютной суммы сомнительной задолженности величина резерва рассчитывается на основе анализа сомнительности каждой отдельной суммы или в разрезе отдельных дебиторов. Соответственно метод абсолютной суммы — наиболее точный и достоверный. Данный метод уместен в следующих случаях:

1) если количество дебиторов относительно небольшое и по ним можно получить информацию о вероятности погашения задолженности;

2) если предприятие имеет в своем составе специальные службы для управления дебиторской задолженностью (отдел контроля задолженности, служба экономической безопасности, отдел по работе с покупателями и пр.).

Пример 1 Предприятие формирует резерв сомнительных долгов по методу абсолютной суммы сомнительной задолженности путем анализа вероятности погашения каждой суммы дебиторской задолженности по состоянию на 31 марта 2013 г. (см. таблицу 1).

Таблица 1

Резерв сомнительных долгов по методу абсолютной суммы сомнительной задолженности

Дебитор
Сумма задолженности, грн
Дата возникновения задолженности
Информация о дебиторе и вероятности погашения задолженности
Заключение о сомнительности задолженности
«А»
150,00
29.03.2010 г.
В апреле 2013 г. истекает срок исковой давности, дебитор не отвечает на письма и телефонные звонки Сомнительная, в следующем месяце, если не будет погашена, станет безнадежной
«Б»
2500,00
11.01.2010 г.
В марте 2013 г. истек срок исковой давности Безнадежная
«В»
8700,00
17.05.2011 г.
Дебитор постоянно нарушает графики платежей, уже были случаи списания его задолженности по истечении срока исковой давности Сомнительная
«Г»
10700,00
27.07.2012 г.
Дебитор предоставил информацию о прекращении деятельности Сомнительная, но есть время принять меры по ее погашению
«Д»
9650,00
10.12.2012 г.
Дебитор предоставил информацию о нарушении процедуры банкротства и о включении кредитора в шестую очередь требований кредиторов Сомнительная, по окончании процедуры банкротства дебитора высока вероятность ее списания как безнадежной
Прочие
146300,00
2012 — 2013 гг.
По дебиторам отсутствует отрицательная информация, задолженность погашается вовремя и в полном объеме Текущая дебиторская задолженность
Итого
178000,00
   
Сформирован резерв сомнительных долгов по дебиторам «А», «В», «Г» и «Д», задолженность которых является сомнительной: 150,00 + 8700,00 + 10700,00 + 9650,00 = 29200,00 грн.
Безнадежная задолженность дебитора «Б» в сумме 2500,00 грн должна быть списана в марте 2013 г.
29200,00

Как видим, после тщательного анализа задолженности каждого дебитора сформирован резерв сомнительных долгов в сумме 29200,00 грн.

Пример 2 При составлении финотчетности за I квартал 2013 г. (по состоянию на 31 марта 2013 г.) предприятие формирует резерв сомнительных долгов по методу абсолютной суммы сомнительной задолженности путем анализа давности каждой суммы дебиторской задолженности. Предприятие, осуществляющее оптовую торговлю, за предыдущие периоды установило, что в среднем покупатели погашают дебиторскую задолженность в течение трех месяцев. Если задолженность не погашена в течение этого срока, вероятность ее погашения резко уменьшается и она считается сомнительной. Расчет резерва для этого предприятия представлен в таблице 2.

Таблица 2

Резерв сомнительных долгов по методу абсолютной суммы сомнительной задолженности

Дебитор
Сумма задолженности, грн
Дата возникновения задолженности
Классификация задолженности для управленческих целей и для расчета резерва
«А»
1530,00
20.11.2012 г.
Сомнительная
«Б»
9570,00
23.10.2012 г.
Сомнительная
«В»
4600,00
11.12.2012 г.
Сомнительная
Прочие
124000,00
Январь, февраль, март 2013 г.
Текущая дебиторская задолженность
Итого
139700,00
Общая сумма дебиторской задолженности
В т. ч. резерв сомнительных долгов
15700,00
Сумма резерва сомнительных долгов: 1530,00 + 9570,00 + 4600,00 = 15700,00 грн

Расчет резерва посредством коэффициента сомнительности

В следующих примерах рассмотрим расчет резерва посредством коэффициента сомнительности по каждому способу расчета такого коэффициента.

Определение удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе

В примере 3 приложения к П(С)БУ 10 предприятие определяет величину сомнительных долгов исходя из удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты. Если доход от реализации признается при отгрузке предварительно оплаченных товаров, работ или услуг, дебиторская задолженность по таким операциям возникать не может. Следовательно, такие операции и не нужно включать в расчет резерва, чтобы не искажать результаты такого расчета. Заметим, что определение чистого дохода содержится в п. 3.3 Методических рекомендаций по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденных приказом Минфина от 28.03.2013 г. №433. Так, в статье Отчета о финансовых результатах «Чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг)» отражается доход (выручка) от реализации продукции, товаров, работ, услуг за вычетом предоставленных скидок, стоимости возвращенных ранее проданных товаров, доходов, которые по договорам принадлежат комитентам (принципалам и пр.), и налогов и сборов. Чаще всего под налогами и сборами следует понимать НДС и акцизный налог.

Информацию о сумме такого чистого дохода за определенный период можно получить, определив обороты по проводке Д-т 361 К-т 70 за вычетом соответствующих оборотов по проводке Д-т 70 К-т 641 (вычет НДС), а также соответствующих оборотов по кредиту субсчета 704 (предоставленные скидки, возврат продукции и прочие вычеты из дохода). Информацию о сумме безнадежных долгов можно получить из данных аналитического учета дебиторской задолженности.

В приказе об учетной политике или в отдельном приказе о создании резерва сомнительных долгов следует указать, за какой период берутся данные о чистом доходе и безнадежной задолженности.

При применении этого метода расчета резерва нужно обратить внимание на следующее. Сумма резерва, которая формируется на дату баланса, прибавляется к сумме резерва, сформированной на предыдущую дату баланса. Об этом сказано в примере 3 к П(С)БУ 10. Поэтому резерв по этому методу может уменьшаться только в результате списания безнадежной дебиторской задолженности (например, проводкой Д-т 38 К-т 36). При этом нужно следить, чтобы величина начисленного резерва не превысила сумму имеющейся дебиторской задолженности. В частности, для этого следует вовремя списывать безнадежную дебиторскую задолженность за счет созданного резерва.

Пример 3 В течение I квартала 2013 г. предприятие получило чистый доход от реализации продукции на условиях последующей оплаты в сумме 150000,00 грн. Остаток резерва сомнительных долгов по состоянию на 31 декабря 2012 г. — 1300,00 грн. При составлении финотчетности за I квартал 2013 г. предприятие исчисляет резерв по состоянию на 31 марта 2013 г. Для определения коэффициента сомнительности берется информация за предыдущие пять лет (см. таблицу 3).

Таблица 3

Резерв сомнительных долгов исходя из удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе

Год
Чистый доход от реализации продукции на условиях последующей оплаты
Сумма безнадежной дебиторской задолженности
2008
850000,00
14000,00
2009
930000,00
17000,00
2010
1150000,00
9500,00
2011
790000,00
8400,00
2012
1280000,00
6100,00
Итого
5000000,00
55000,00

Коэффициент сомнительности дебиторской задолженности составляет 1,1% (55000 грн : 5000000 грн). Соответственно отчисление в резерв сомнительных долгов за I квартал 2013 г. составляет 150000 грн х 1,1% = 1650 грн. Учитывая остаток резерва на начало 2013 г., его величина по состоянию на 31 марта 2013 г. будет 1300 + 1650 = 2950 грн.

Классификация дебиторской задолженности по срокам непогашения

Согласно п. 9 П(С)БУ 10, дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги классифицируется путем группирования дебиторской задолженности по срокам ее непогашения, а затем устанавливается отдельный коэффициент сомнительности для каждой группы. Принципы такого группирования задолженности следует определить в приказе об учетной политике или в приказе о создании резерва, а также раскрыть в примечаниях к финотчетности. Коэффициент сомнительности предприятие устанавливает исходя из фактической суммы безнадежной дебиторской задолженности за предыдущие отчетные периоды. Существует тенденция к росту коэффициента сомнительности с увеличением сроков непогашения дебиторской задолженности. И наконец, величина резерва сомнительных долгов определяется следующим образом: сумма дебиторской задолженности по каждой группе умножается на коэффициент сомнительности для этой группы, а затем все результаты суммируются.

Коэффициент сомнительности (Кс) по каждой группе дебиторской задолженности определяется по следующей формуле:

Кс = (Бзн : Дзн) ,

где: Бзн — безнадежная дебиторская задолженность группы в составе дебиторской задолженности этой группы на дату баланса в выбранном для наблюдения периоде;

Дзн — дебиторская задолженность соответствующей группы на дату баланса в выбранном для наблюдения периоде.

Пример 4 Предприятие определяет резерв сомнительных долгов посредством коэффициента сомнительности, который рассчитывает на основе классификации задолженности по срокам непогашения. При этом вся задолженность делится на три группы: первая группа — это задолженность, возникшая в течение предыдущих 12-ти месяцев с даты баланса, вторая группа — это задолженность, возникшая в периоде от 12-ти до 30-ти предыдущих месяцев, и третья группа — это задолженность, возникшая ранее 30-ти предыдущих месяцев.

Дебиторская задолженность предприятия на 31 марта 2013 г. составляет 1130000 грн, в т. ч.: первая группа — 900000 грн, вторая группа — 150000 грн, третья группа — 80000 грн. Остаток резерва сомнительных долгов по состоянию на 31 декабря 2013 г. — 860 грн. Для определения коэффициента сомнительности на основе классификации дебиторской задолженности на 31 марта 2013 г. предприятие для наблюдения выбрало период за предыдущие три года. Сведения, использованные предприятием в ходе наблюдения, приведены в таблице 4.

Таблица 4

Резерв сомнительных долгов на основе классификации задолженности по срокам непогашения

Дата баланса
Сальдо дебиторской задолженности
соответствующей группы (грн)
Задолженность, признанная безнадежной в следующем году, в составе сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на конец предыдущего года
Группа 1
Группа 2
Группа 3
Группа 1
Группа 2
Группа 3
1
2
3
4
5
6
7
31.03.2010 г.
630000,00
44000,00
34000,00
1900,00
2500,00
1940,00
31.03.2011 г.
580000,00
149000,00
15000,00
1600,00
1250,00
670,00
31.03.2012 г.
890000,00
107000,00
11000,00
3220,00
1350,00
390,00
Итого
2100000,00
300000,00
60000,00
6720,00
5100,00
3000,00
Коэффициент сомнительности
0,0032
0,017
0,05
х
х
х
Резерв
2880,00
2550,00
4000,00
х
х
х
Резерв — всего
9430,00
     

По вышеприведенной формуле определены коэффициенты сомнительности для каждой из трех групп:

группа 1: Кс = 6720,00 : 2100000,00 = 0,0032;

группа 2: Кс = 5100,00 : 300000,00 = 0,017;

группа 3: Кс = 3000,00 : 60000,00 = 0,05.

Умножая эти коэффициенты на остаток дебиторской задолженности соответствующей группы по состоянию на 31 марта 2013 г., рассчитываем резерв сомнительных долгов на 31 марта 2013 г.:

группа 1: 900000,00 х 0,0032 = 2880,00 грн;

группа 2: 150000,00 х 0,017 = 2550,00 грн;

группа 3: 80000,00 х 0,05 = 4000,00 грн;

итого: 2880,00 + 2550,00 + 4000,00 = 9430,00 грн.

С учетом остатка резерва сомнительных долгов на 31.12.2013 г. в размере 860 грн следует доначислить еще (9430 - 860) = 8570 грн. Эта сумма будет включена в прочие операционные расходы в марте 2013 г.

Определение среднего удельного веса списанной дебиторской задолженности

Данный метод расчета резерва заключается в определении среднего удельного веса списанной в течение отчетного периода дебиторской задолженности в общей сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие несколько периодов.

Количество таких периодов, а также их продолжительность (месяц, квартал, год) следует зафиксировать в приказе об учетной политике или в отдельном приказе о создании резерва.

Коэффициент сомнительности (Кс) соответствующей группы дебиторской задолженности определяется по следующей формуле:

Кс = (∑ Бзн : Дзн) : і ,

где: Бзн — фактически списанная безнадежная дебиторская задолженность соответствующей группы за і-ый месяц периода, выбранного для наблюдения;

Дзн — дебиторская задолженность соответствующей группы на конец і-го месяца периода, выбранного для наблюдения;

і — количество месяцев в периоде, выбранном для наблюдения.

Пример 5 Для определения коэффициента сомнительности на 31 марта 2013 г. предприятие выбрало для наблюдения месячные периоды за последние полгода, предшествующие дате начисления резерва. В таблице 5 приведен расчет резерва по методу среднего удельного веса списанной дебиторской задолженности в общей сумме дебиторской задолженности.

Таблица 5

Резерв сомнительных долгов по среднему удельному весу списанной дебиторской задолженности

Месяц
Фактически списано безнадежной дебиторской задолженности (грн)
Сальдо дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги соответствующей группы на конец предыдущего месяца (грн)
1 группа
2 группа
3 группа
1 группа
2 группа
3 группа
1
2
3
4
5
6
7
Октябрь 2012 г.
200,00
800,00
2130,00
36000,00
24500,00
24750,00
Ноябрь 2012 г.
340,00
400,00
700,00
20000,00
44300,00
18600,00
Декабрь 2012 г.
890,00
500,00
0,00
50000,00
39600,00
11570,00
Январь 2013 г.
240,00
0,00
770,00
8500,00
14700,00
18500,00
Февраль 2013 г.
560,00
650,00
0,00
15500,00
9800,00
9580,00
Март 2013 г.
320,00
850,00
1400,00
25000,00
14300,00
10400,00
Коэффициент сомнительности
х
х
х
0,0196
0,03
0,05
Величина резерва
х
х
х
490,00
429,00
520,00

Пользуясь вышеприведенной формулой, рассчитаем коэффициенты сомнительности для каждой группы задолженности:

группа 1: (200/36000 + 340/20000 + 890/50000 + 240/8500 + 560/15500 + 320/25000)/6 = 0,0196;

группа 2: (800/24500 + 400/44300 + 500/39600 + 0/14700 + 650/9800 + 850/14300)/6 = 0,03;

Группа 3: (2130/24750 + 700/18600 + 0/11570 + 770/18500 + 0/9580 + 1400/10400)/6 = 0,05.

Теперь рассчитаем величину резерва для каждой группы:

группа 1: 25000 х 0,0196 = 490,00 грн;

группа 2: 14300 х 0,03 = 429,00 грн;

группа 3: 10400 х 0,05 = 520,00 грн.

После суммирования всех резервов мы получим общую сумму резерва сомнительных долгов, которая должна учитываться на 31 марта 2013 г.: 490 + 429 + 520 = 1439 грн.

Юлия ЕГОРОВА, специалист по налогообложению и бухгалтерскому учету

«ДК» №20/2013 (рус.)

«ДК» №20/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.