(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Виды дебиторской задолженности

Если отражение в учете операций по списанию кредиторской задолженности почти не вызывает каких-либо вопросов, то при списании дебиторской, в частности безнадежной задолженности, они есть. Далее речь пойдет о видах дебиторских задолженностей, которые могут возникнуть вследствие отгрузки товаров (работ, услуг), или задолженности по выданным авансам.

Классификация задолженности

Дебиторская задолженность — это сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату. Прежде всего выясним, какие виды дебиторской задолженности существуют, поскольку от такой классификации зависит как бухгалтерский, так и налоговый учет.

Наличие в учете субъекта хозяйствования (далее — СХ) дебиторской задолженности — вполне обычная, рядовая ситуация. В зависимости от происхождения и срока погашения дебиторская задолженность может быть текущей или долгосрочной. В учете могут быть задолженности, по которым существует неуверенность в погашении, — сомнительная задолженность. Кроме того, не исключен факт, что такая задолженность станет безнадежной. В П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» приводятся определения следующих видов задолженностей:

дебиторская задолженность — сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату;

текущая дебиторская задолженность — сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла1 или будет погашена в течение 12-ти месяцев с даты баланса2 (наличие одного из критериев);

1 Операционный цикл — промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением денег и их эквивалентов от реализации произведенной из них продукции или товаров и услуг (п. 3 НП(С)БУ 1, утвержденного приказом Минфина от 07.02.2013 г. №73).

2 Напомним, дата баланса — дата, на которую составлен баланс предприятия. Обычно датой баланса является конец последнего дня отчетного периода (п. 3 П(С)БУ 6).

долгосрочная дебиторская задолженность — сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после 12-ти месяцев с даты баланса (наличие одновременно двух критериев);

сомнительный долг — текущая дебиторская задолженность, по которой существует неуверенность в ее погашении должником;

безнадежная дебиторская задолженность — текущая дебиторская задолженность, по которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности (наличие одного из критериев).

Дебиторами, в свою очередь, могут быть юридические и физические лица, которые в результате прошлых событий задолжали предприятию определенные суммы денежных средств, их эквивалентов или прочих активов: товаров, работ, услуг.

Заметим, что П(С)БУ 10 определяет методологические принципы формирования в бухучете информации о дебиторской задолженности и ее раскрытия в финотчетности, но с учетом особенностей оценки и раскрытия информации о дебиторской задолженности, установленных другими П(С)БУ.

Задолженность в зависимости от своевременности погашения делится на:

1) дебиторскую задолженность, срок уплаты которой не наступил (срочная дебиторская задолженность);

2) дебиторскую задолженность, не уплаченную в срок (просроченная). Она, в свою очередь, делится на:

— сомнительную дебиторскую задолженность;

— безнадежную дебиторскую задолженность.

Дебиторская задолженность также может делиться на:

«денежную» задолженность — по перечисленной ранее предоплате (предприятие находилось в статусе покупателя, и ему должны товары, работы, услуги);

«товарную» задолженность — за отгруженные в прошлом товары, работы, услуги (предприятие находилось в статусе продавца, и ему должны денежные средства).

Оценка дебиторской задолженности

В соответствии с п. 5 П(С)БУ 10: «Дебиторская задолженность признается активом, если существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод и может быть достоверно определена ее сумма». Следовательно, такая задолженность будет активом не всегда, а только если существует вероятность получения денежных средств, товаров, прочих активов.

Изначально текущая дебиторская задолженность (стоимость приобретенных покупателем-дебитором товаров, нематериальных активов, выполненных работ, оказанных услуг или сумма уплаченных продавцу-дебитору средств) признается активом одновременно с признанием дохода и оценивается по первоначальной стоимости1 (п. 6 П(С)БУ 10). Но в дальнейшем для оценки дебиторской задолженности нужно учитывать п. 7 П(С)БУ 10. В соответствии с п. 7 П(С)БУ 10, текущая дебиторская задолженность, являющаяся финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. Возникает вопрос: какая текущая дебиторская задолженность является финансовым активом? В соответствии с п. 4 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты», одним из видов финансовых активов являются денежные средства и их эквиваленты. Следовательно, если по дебиторской задолженности ожидается получение денежных средств, такую задолженность называют текущей дебиторской задолженностью, которая является финансовым активом. В соответствии с п. 6 П(С)БУ 13, финансовые активы включают, в частности, дебиторскую задолженность, не предназначенную для перепродажи2. Также финансовым активом является дебиторская задолженность, образовавшаяся вследствие выдачи другой стороне кредита (займа) и погашение которой ожидается в денежной форме.

1 Обратите внимание: при отсрочке платежа за продукцию, товары, работы, услуги с образованием от этого разницы между справедливой стоимостью дебиторской задолженности и номинальной суммой денежных средств и/или их эквивалентов, подлежащих получению, разница признается дебиторской задолженностью по начисленным доходам (процентам) в периоде ее начисления (п. 6 П(С)БУ 10).

2 Дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи, — дебиторская задолженность, которая возникает в результате предоставления денежных средств, продажи прочих активов, работ, услуг непосредственно должнику и не является финансовым активом, предназначенным для перепродажи (п. 4 П(С)БУ 13).

Чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности — это сумма текущей дебиторской задолженности за вычетом резерва сомнительных долгов. Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется величина резерва сомнительных долгов. Цель создания этого резерва — объективное отражение дебиторской задолженности, в частности являющейся финансовым активом, в финотчетности. Обязательно ли создавать резерв долгов на сомнительную текущую дебиторскую задолженность? По нашему мнению, — да, ведь это предусмотрено П(С)БУ 10.

Соответственно дебиторская задолженность, образовавшаяся в результате перечисления авансов поставщикам товаров (работ, услуг), финансовым активом не будет. Также не будет финансовым активом и дебиторская задолженность, по которой ожидается получение товаров, работ, услуг, например в процессе бартерного обмена товарами (услугами). Такие задолженности оцениваются по первоначальной стоимости. Соответственно дебиторская задолженность по перечисленной ранее предоплате, по которой ожидается получение товаров, работ, услуг, включается в итог баланса по фактической сумме перечисленных средств.

Величина резерва сомнительных долгов

Пункт 8 П(С)БУ 10 предлагает два метода определения величины резерва сомнительных долгов:

1) применение абсолютной суммы сомнительной задолженности. По этому методу величина резерва определяется на основании анализа платежеспособности отдельных дебиторов. В примере 4 приложения к П(С)БУ 10 приводится расчет определения величины сомнительных долгов на основе этого метода (с нашей точки зрения, платежеспособность дебиторов возможно определить только приблизительно, поэтому данный метод является условным для определения суммы резерва сомнительных долгов);

2) применение коэффициента сомнительности. В примерах 1 — 3 приложения к П(С)БУ 10 приводятся расчеты определения величины сомнительных долгов на основе этого метода (по методу применения коэффициента, дополнительно см. пункты 8 и 9 П(С)БУ 10).

Метод начисления резерва сомнительных долгов, а также способ расчета коэффициента сомнительности предприятие избирает самостоятельно и фиксирует в приказе об учетной политике1.

Учет величины резервов по сомнительной дебиторской задолженности ведется на счете 38 «Резерв сомнительных долгов». По кредиту счета 38 отражается создание резерва сомнительных долгов (начисление) в корреспонденции с субсчетом 944 «Сомнительные и безнадежные долги» (п. 10 П(С)БУ 10). Списание сомнительной задолженности отражается по дебету счета 38 в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности (см. таблицу 1). Обратите внимание, остаток на счете 38 может быть только кредитовым.

Таблица 1

Бухгалтерские проводки учета резерва сомнительных долгов

Содержание хозяйственной операции
Д-т
К-т
Создан резерв сомнительных долгов по методу, определенному в приказе об учетной политике
944
38
Списана за счет резерва сумма сомнительной/безнадежной дебиторской задолженности
38
36, 37

Исходя из того, что дебиторская задолженность будет активом не всегда, а только при наличии вероятности получения денежных средств, товаров, прочих активов, сомнительная задолженность не может считаться активом предприятия (п. 5 П(С)БУ 10). Кроме того, остаток резерва сомнительных долгов на дату баланса не может быть больше суммы дебиторской задолженности на ту же дату (п. 8 П(С)БУ 10).

Также может возникнуть вопрос, как отражать в бухучете безнадежную задолженность, по которой не предусмотрено создание резерва сомнительных долгов. Ведь дебиторская задолженность, под которую создается резерв сомнительных долгов, должна быть текущей, и такая задолженность является финансовым активом (ожидается получение денежных средств). В соответствии с п. 11 П(С)БУ 10: «Текущая дебиторская задолженность, по которой создание резерва сомнительных долгов не предусмотрено, в случае признания ее безнадежной списывается с баланса с отражением в составе прочих операционных расходов». В этом случае обобщенная информация о сумме списанной безнадежной задолженности, по которой создание резерва сомнительных долгов не предусмотрено, отражается по дебету счета 944 в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности (счета 36 или 37).

Документ, подтверждающий превращение текущей задолженности в сомнительную

События, по которым текущая дебиторская задолженность трансформируется в сомнительную, могут быть разными, в частности:

1) срок исполнения обязательств, установленный договором — оплаты или отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) — просрочен;

2) стороны не могут достичь согласия по актам сверки расчетов;

3) должник отказывается от подписания акта сверки расчетов и пр.

Каждая хозяйственная операция лица должна осуществляться на основании первичных документов. Начисление резерва сомнительных долгов не исключение. Поэтому советуем в таком случае составить бухгалтерскую справку. Напомним, что бухгалтерская справка как первичный документ учета должна отвечать требованиям к обязательным реквизитам согласно ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения №88 (см. образец).

Образец

Бухгалтерская справка о создании резерва сомнительных долгов по сомнительной задолженности

Когда задолженность превращается в безнадежную

Если по текущей дебиторской задолженности существует уверенность в ее невозврате должником (дебитор признан банкротом в установленном законом порядке или ликвидирован) или по ней истек срок исковой давности, такая задолженность будет безнадежной.

Общая исковая давность устанавливается продолжительностью в три года. Но статьей 258 ГКУ предусмотрена специальная исковая давность, поэтому из данного правила есть исключения2. Кроме того, будет ошибкой считать, что начало отсчета срока исковой давности приходится на момент возникновения дебиторской задолженности. В соответствии с ч. 5 ст. 261 ГКУ: «По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по истечении срока исполнения.

1 О создании резерва сомнительных долгов см. «ДК» №20/2013.

2 Исковая давность в один год применяется, в частности, к требованиям: в связи с недостатками проданного товара (ст. 681 ГКУ), о расторжении договора дарения (ст. 728 ГКУ), в связи с перевозкой груза, почты (ст. 925 ГКУ) и пр., см. ст. 258 ГКУ.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом требования, течение исковой давности начинается со дня, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Если должнику предоставляется льготный срок для выполнения такого требования, течение исковой давности начинается по истечении этого срока».

В соответствии со статьями 261 и 530 ГКУ, исковую давность следует отсчитывать от указанных в договоре условий. Если в обязательстве установлен срок его исполнения, оно подлежит исполнению в этот срок (ст. 530 ГКУ). Если в договоре срок исполнения обязательств не установлен, исковая давность отсчитывается с 8-го дня после направления кредитором требования об исполнении обязательства.

Пример Предприятие по договору поставки отгрузило товары на сумму 24000,00 грн (в т. ч. НДС — 4000,00 грн). По условиям договора товар должен быть оплачен в течение календарного месяца с момента отгрузки, которая произошла 15.05.2013 г. Начало отсчета исковой давности — 15.06.2013 г. Истечение срока исковой давности в случае неуплаты задолженности должником, если иное не предусмотрено договором, наступит 15.06.2016 г. Именно по этой дате такая дебиторская задолженность приобретает признаки безнадежной. Но момент признания задолженности безнадежной может наступить и раньше, если существует уверенность в невозврате текущей дебиторской задолженности должником.

Согласно нормам п. 11 П(С)БУ 10, исключение безнадежной дебиторской задолженности из активов (списание с баланса) осуществляется с одновременным уменьшением величины резерва сомнительных долгов (отнесением к дебету счета 38 «Резерв сомнительных долгов»). Фактически безнадежная задолженность списывается за счет этого резерва (см. таблицу 1). Если суммы начисленного резерва сомнительных долгов недостаточно, безнадежная дебиторская задолженность списывается из активов на прочие операционные расходы (по дебету субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги»).

Если безнадежной задолженностью признается текущая дебиторская задолженность, по которой создание резерва сомнительных долгов не предусмотрено («денежная» задолженность, ожидается получение товаров, работ, услуг), такие суммы списываются с баланса с отражением в составе прочих операционных расходов.

Обратите внимание: задолженность, списанную с баланса вследствие неплатежеспособности должников, нужно отразить на внебалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность». Этот внебалансовый субсчет используется исключительно при наличии должника и наблюдения возможного погашения суммы долга. Зачисление суммы на внебалансовый субсчет 071 осуществляется одновременно со списанием суммы безнадежной дебиторской задолженности. Сумма списанной дебиторской задолженности учитывается на внебалансовом субсчете в течение не менее трех лет с даты списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Впоследствии задолженность с внебалансового учета можно списать (отражением по кредиту субсчета 071) в следующих случаях:

1) после поступления суммы в порядке возмещения ранее списанных активов, т. е. погашения задолженности должником. В этом случае одновременно со списанием дебиторской задолженности с внебалансового субсчета делаются записи по дебету счетов 30 «Касса» или 31 «Счета в банках» и по кредиту субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов». Если задолженность погашается в неденежной форме, применяются другие счета учета активов;

2) в связи с истечением срока учета такой задолженности (3-х лет с даты списания с баланса).

Налоговый учет дебиторской задолженности

Порядок урегулирования сомнительной и безнадежной задолженности в налоговом учете определен п. 159.1 НКУ, который имеет некоторые особенности1. Кратко остановимся на основных моментах.

Определение термина «сомнительная задолженность» НКУ не приводит. Но пп. 14.1.84 НКУ указывает, что другие термины в целях раздела III употребляются в значениях, установленных Законом о бухучете и национальными и международными положениями (стандартами) финансовой отчетности, положениями (стандартами) бухгалтерского учета, в частности П(С)БУ 10. Подпункт 14.1.11 НКУ приводит признаки и определение безнадежной задолженности.

Норма статьи 159 НКУ затрагивает исключительно порядок урегулирования сомнительной и безнадежной задолженности, возникшей из-за задержки оплаты отгруженных товаров (работ, услуг). Она не устанавливает порядок налогообложения задолженности по перечисленным авансам за товары (работы, услуги). Начинать процедуру урегулирования сомнительной задолженности — это право продавца, а не обязанность. Подпунктом 159.1.1 НКУ определены конкретные события, по которым можно начинать процедуру урегулирования: иск в суд или исполнительная надпись нотариуса. Продавец, который согласно пп. 159.1.1 НКУ воспользовался правом на уменьшение дохода, обязан в этом периоде одновременно уменьшить сумму расходов на себестоимость таких товаров (работ, услуг). В декларации по прибыли урегулирование сомнительной и безнадежной задолженности отражается в приложении СБ.

Обратите внимание: задолженность, которая была предварительно отнесена на уменьшение дохода и признается безнадежной вследствие:

1) недостаточности активов покупателя, признанного банкротом в установленном порядке;

2) списания согласно условиям мирового соглашения, заключенного в соответствии с законодательством по вопросам банкротства2, —

не требует от продавца снова увеличивать доходы и расходы (пп. 159.1.6 НКУ).

1 Налоговый учет рассматривается в «ДК» №20/2013.

2 Закон Украины от 14.05.92 г. №2343-XII «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом».

Кроме того, по нормам пп. «г» пп. 138.10.6 НКУ существует право учитывать в составе расходов расходы на создание резерва сомнительной задолженности, но только в сумме безнадежной дебиторской задолженности с учетом пп. 14.1.11 НКУ (обратите внимание — данный пункт применяется только к безнадежной задолженности!). В декларации по прибыли такие расходы не отражаются в приложении СБ — это будет строка 06.4 декларации с расшифровкой в строке 06.4.4 приложения IВ в периоде признания дебиторской задолженности безнадежной.

Должник полностью или частично погашает безнадежную задолженность

В соответствии с п. 11 П(С)БУ 10, сумма возмещения ранее списанной безнадежной дебиторской задолженности включается в состав прочих операционных доходов (см. таблицу 2). Аналогично происходит признание дохода (в составе прочих доходов) и в налоговом учете, по нормам пп. 135.5.4 НКУ. По определению термина, приведенному в пп. 14.1.257 НКУ, сумма безнадежной задолженности, возмещенная кредитору заемщиком после списания такой безнадежной задолженности, признается безвозвратной финансовой помощью. В декларации по прибыли такая операция отражается в строке 03 в налоговом периоде получения возмещения с расшифровкой в строке 03.10 приложения IД.

Таблица 2

Бухгалтерские проводки погашения списанной безнадежной задолженности

Содержание хозяйственной операции
Д-т
К-т
Списана дебиторская задолженность с внебалансового учета
071
Поступление суммы в порядке возмещения ранее списанных активов (погашение задолженности должником)
311, 301
716

Елена ВОДОПЬЯНОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №20/2013 (рус.)

«ДК» №20/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.