(044) 391-51-92
ru ua

Маєте пропозиції, зауваження чи побажання? Зв’яжіться з редакцією!
Ми неодмінно відповімо.

;

Инвентаризация будущих расходов

При проведении инвентаризации юрлица должны проверять все статьи баланса, в том числе остатки на счетах расходов будущих платежей и созданных резервов (обеспечений): это прямо предусмотрено п. 11.10 Инструкции №69. Суть такой проверки заключается в том, чтобы в итоге в финансовой отчетности отражались остатки расходов будущих периодов и резервов (обеспечений) в размере, который соответствует их оценке, установленной юрлицом самостоятельно или согласно требованиям действующего законодательства. Давайте разберемся, как это сделать.

Инвентаризация расходов будущих периодов

Перечень расходов будущих периодов, которые могут учитываться на предприятии, широк. Согласно Инструкции №291, они отражаются на счете 39 «Расходы будущих периодов». Примерами таких расходов являются:

— расходы, связанные с подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности;

— с освоением новых производств и агрегатов;

— уплаченные авансом арендные платежи;

— оплата страхового полиса, оплата торгового патента;

— подписка на газеты, журналы, периодические и справочные издания и т. п.

На дебет счета 39 такие расходы попадают в периоде их понесения, а списываются по кредиту этого счета по дате их признания в бухгалтерском учете согласно действующему законодательству.

Суть их инвентаризации состоит не только в проверке имеющегося остатка на счете 39 на соответствие признакам расходов будущих периодов, но и в проверке списания таких расходов на расходы соответствующих отчетных периодов.

Результаты такой проверки в виде решения инвентаризационной комиссии отражаются в инвентаризационных документах. Пункт 11.10 Инструкции №69 предусматривает внесение правильной суммы расходов будущих периодов в инвентаризационную опись. Однако на текущий момент специальная форма инвентаризационной описи для инвентаризации расходов будущих периодов не утверждена — только Постановлением №241 утверждена форма №инв-11 акта инвентаризации расходов будущих периодов. Эту форму, как правило, и используют для отражения результатов инвентаризации. В графах 14 и 15 формы №инв-11 следует списать определенную сумму остатка или восстановить определенную сумму остатка. Обратите внимание, что расходы будущих периодов приводятся в форме №инв-11 отдельно по видам таких расходов по данным аналитического учета предприятия.

Инвентаризация резервов и обеспечений

Пункт 11.10 Инструкции №69 предусматривает проведение инвентаризации остатков следующих обеспечений и резервов:

1) обеспечения на оплату отпусков, включая ЕСВ, который начисляется с суммы такой оплаты;

2) обеспечения на выплату предусмотренного законодательством вознаграждения за выслугу лет, включая ЕСВ, который начисляется с суммы такого вознаграждения1;

3) страхового резерва небанковского финансового учреждения, который создается для покрытия рисков невозврата основного долга по кредитам2;

1 Данный вид обеспечения характерен для государственных и коммунальных предприятий, учреждений и организаций, ведь именно для них государство устанавливает специальными нормативными актами обязанность выплатить такое вознаграждение в определенном размере (см., например, постановление КМУ от 12.09.97 г. №1013 или постановление КМУ от 27.07.98 г. №1141).

2 Инвентаризация этого резерва заключается в обосновании соответствия остатка данного резерва предельному размеру такого резерва на дату инвентаризации, который рассчитывается по методике, утвержденной распоряжением Госкомфинуслуг Украины от 01.03.2011 г. №111.

4) обеспечения на производственные затраты для подготовительных работ на предприятиях промышленности с сезонным производством;

5) других видов резервов. Какие это могут быть резервы, помогает установить п. 13 П(С)БУ 11. Предусмотренные этим пунктом обеспечения учитываются на счете 47 «Обеспечения будущих расходов и платежей», на котором имеется восемь субсчетов. Каждый из таких субсчетов является отдельным видом обеспечения. Хотя о семи из них Инструкция №69 и не упоминает, но, бесспорно, их также нужно проверить при инвентаризации.

Такая инвентаризация в пределах годовой инвентаризации имеет некоторые особенности: созданная на предприятии инвентаризационная комиссия должна проверить не просто наличие на предприятии определенного резерва (обеспечения), но и определить соответствие существующего на время инвентаризации размера начисленного резерва (обеспечения) будущим расходам предприятия. Для этого инвентаризационная комиссия по документам устанавливает и включает в инвентаризационную опись сумму, которая подлежит отражению на счетах созданных резервов и обеспечений (абз. «е» п. 11.10 Инструкции №69).

Утвержденной специальной формы инвентаризационной описи, которая должна использоваться для инвентаризации резервов (обеспечений), пока не существует. Поэтому предприятие может выбрать один из двух вариантов документального оформления проведения инвентаризации:

1) по акту формы №инв-11, утвержденной Постановлением №241, то есть той формы, которая используется для инвентаризации расходов будущих периодов;

2) по самостоятельно разработанной форме инвентаризационной описи.

Однако если выбранная (или разработанная) форма инвентаризационной описи (акта) не позволит рассчитать правильную сумму резерва (обеспечения), то, по мнению автора, инвентаризационная комиссия должна сделать эти расчеты на отдельном документе произвольной формы, который послужит приложением к такой описи (акту).

По каждому существующему на предприятии резерву (обеспечению) такая проверка проводится по-своему: ведь каждый из них имеет свою специфику создания и расчета. Приведем примеры инвентаризации некоторых из резервов (обеспечений) предприятия отдельно.

Обеспечение на оплату отпусков

Создание обеспечения на оплату отпусков (или резерва оплаты отпусков, как его часто называют на практике) предусмотрено п. 13 П(С)БУ 11 и п. 7 П(С)БУ 26. Пересматривать, согласно п. 16 и 18 П(С)БУ 11, такое обеспечение следует на дату составления баланса (то есть при необходимости — ежеквартально, последним числом квартала). Обратите внимание на то, что Инструкция №291 предусматривает создание (пересмотр) такого обеспечения ежемесячно.

В случае необходимости остаток такого обеспечения корректируется (увеличивается или уменьшается). Конечно, когда юрлицо не предполагает расходовать в будущем денежные средства на оплату работникам времени отпусков, сумма такого обеспечения подлежит сторнированию (как по результатам обычного ежемесячного пересмотра размера обеспечения, так и по результатам проведенной инвентаризации).

Инструкция №291 приводит субсчет, на котором учитывается такое обеспечение (471 «Обеспечение выплат отпусков»), и формулу расчета размера остатка такого обеспечения, которую можно представить следующим образом:

РО = ЗПф х (Ог : ФОТг) х КН ,

где: РО — резерв отпусков;

ЗПф — фактически начисленная заработная плата за месяц;

Ог — годовая плановая сумма оплаты отпусков;

ФОТг — общий запланированный годовой фонд оплаты труда;

КН — коэффициент начислений в фонды (ЕСВ), который, в свою очередь, рассчитывается так:

КН = (Ст + 100) : 100 ,

где: Ст — ставка ЕСВ, установленная для данного юрлица в процентах.

Следовательно, при проведении инвентаризации юрлицо должно проверить правильность имеющегося в бухучете обеспечения на оплату отпусков по приведенной выше формуле (по состоянию на последний день предыдущего месяца или на текущий день, если инвентаризация проводится последним днем месяца) и при необходимости увеличить или уменьшить этот остаток. При этом доначисляется такой остаток за счет расходов юрлица на оплату труда работников, по оплате отпусков которых создается обеспечение, а уменьшается путем сторнирования. Основанием для этого служит решение инвентаризационной комиссии, указанное в инвентаризационной описи (акте).

Обеспечение гарантийных обязательств

Юрлица, которые торгуют товарами, при необходимости создают резервы будущих расходов на ремонт проданных товаров. Связана такая необходимость с тем, что согласно п. 6 ст. 269 ХКУ: «Поставщик (производитель) обязан за свой счет устранить дефекты изделия, выявленные в течение гарантийного срока, или заменить товары, если не докажет, что дефекты возникли вследствие нарушения покупателем (потребителем) правил эксплуатации или хранения изделия».

Обратите внимание на то, что действующим законодательством не установлено никакой формулы для оценки остатков этого вида обязательств. Следовательно, юрлицо само, на основании имеющейся у него информации и собственных ожиданий относительно количества и стоимости гарантийных ремонтов реализованных товаров, должно ежеквартально на дату баланса (согласно п. 18 П(С)БУ 11) определять остаток этого обеспечения. Преимущественно это касается продавцов-производителей, ведь, как правило, продавцы-непроизводители передают проданный проблемный товар в сервисный центр производителей или самому производителю и только частично прибегают к гарантийному ремонту проданных товаров за собственные средства.

Пример 1 Предприятие продало партию электрофенов (1000 шт.), о которых известно (на основании статистических данных о предыдущих продажах), что процент обращений за гарантийным ремонтом в течение первого года пользования (срока гарантийного обслуживания) составляет 5% от количества продаж, при этом средняя стоимость одного ремонта составляет 60 грн. Такое предприятие может оценить остаток резерва на дату инвентаризации как 5% от общего количества реализованного за предыдущих 12 календарных месяцев товара, умноженные на 60 грн: 1000 х 5% х 60 = 3000 грн.

Начисление такого обеспечения отразится по дебету счета 93 «Расходы на сбыт» и кредиту субсчета 473 «Обеспечение гарантийных обязательств».

Соответственно, если инвентаризация выявит, что имеющийся на субсчете 473 остаток больше ожидаемых расходов на гарантийные ремонты, то избыток следует сторнировать. Например, если инвентаризационная комиссия проверит сведения о проведенных за предыдущие 12 календарных месяцев ремонты проданных электрофенов и расчетно установит, что средняя стоимость одного ремонта составила 55 грн, а не 60 грн, то излишек 3000 - 1000 х 5% х 55 = 250 грн следует сторнировать проводкой Д-т 93 К-т 473 —250. Основанием для этого будет решение инвентаризационной комиссии, указанное в инвентаризационной описи (акте).

Резерв сомнительных долгов

Согласно Инструкции №291, на счете 38 юрлица ведут учет резерва сомнительных долгов, который должен смягчать последствия несвоевременного погашения дебиторами их задолженности перед юрлицом или даже признания такой задолженности безнадежной. С другой стороны, путем отражения сомнительной задолженности на счете 38, в отличие от других сумм дебиторской задолженности, по поводу своевременного погашения которых у юрлица не возникает сомнений, такое юрлицо выполняет требование об отражении дебиторской задолженности в балансе, установленное п. 7 П(С)БУ 10: «Текущая дебиторская задолженность, которая является финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется величина резерва сомнительных долгов». То есть если инвентаризация проводится в связи с составлением годовой финансовой отчетности, инвентаризация резерва сомнительных долгов позволит достоверно и правильно отразить сумму текущей дебиторской задолженности в балансе юрлица. Ведь такая сумма в балансе состоит из двух показателей: чистой реализационной стоимости (то есть суммы дебиторской задолженности, которая, по прогнозам юрлица, будет погашена своевременно) и резерва сомнительных долгов (то есть суммы дебиторской задолженности, по поводу своевременного погашения которой у юрлица имеются определенные сомнения).

В П(С)БУ 10 приведены два метода расчета резерва сомнительных долгов:

1) применение абсолютной суммы сомнительной задолженности. По этому методу величина резерва определяется на основании анализа платежеспособности отдельных дебиторов. Например, если на дату проведения инвентаризации у юрлица есть всего три дебитора, из которых только в отношении одного возникают некоторые сомнения, сможет ли он своевременно рассчитаться, то юрлицо может самостоятельно принять решение не прибегать к более сложным методам анализа и сформировать резерв сомнительных долгов просто в сумме дебиторской задолженности такого сомнительного должника;

2) применение коэффициента сомнительности. По этому методу величина резерва рассчитывается умножением суммы остатка дебиторской задолженности на начало периода на коэффициент сомнительности. Коэффициент сомнительности может рассчитываться следующими способами:

а) определение удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе. Этот способ достаточно прост — он заключается в том, чтобы разделить сумму долгов, признанных безнадежными за определенный период (например, год), на сумму полученного за тот же период чистого дохода;

б) классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения. Этот способ предусматривает сначала выбор периода, за который будет проведен анализ (это может быть любой на выбор специалистов предприятия период — последний месяц, квартал, год), после чего в пределах выбранного промежутка времени проведение анализа и распределение текущей дебиторской задолженности на группы по срокам непогашения.

Коэффициент сомнительности в данном случае определяется по формуле, приведенной в примере 1 приложения к П(С)БУ 10:

Кс = (∑ Бзн : Дзн) : і ,

где: Бзн — фактически списанная безнадежная дебиторская задолженность соответствующей группы за N-ный месяц выбранного для наблюдения периода;

Дзн — дебиторская задолженность соответствующей группы на конец N-ного месяца выбранного для наблюдения периода;

і — количество месяцев в выбранном для наблюдения периоде.

Специфика этого (и следующего) метода в том, что определяется не один коэффициент сомнительности, а столько, сколько групп образовано в результате анализа. После чего остаток дебиторской задолженности также распределяется на группы по периодам погашения, и по каждой из таких групп применяется только тот коэффициент сомнительности, который рассчитан по такой группе (см. пример 2);

в) определение среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 — 5 лет. Данный способ предусматривает анализ групп, указанных в предыдущем методе, в течение не 1 года, а 3 — 5 лет. Коэффициент сомнительности (Кс) соответствующей группы дебиторской задолженности определяется по следующей формуле (см. пример 2 приложения к П(С)БУ 10):

Кс = (∑ Бзн : ∑ Дзн) ,

где: Бзн — безнадежная дебиторская задолженность соответствующей группы в составе дебиторской задолженности этой группы на дату баланса в выбранном для наблюдения периоде;

Дзн — дебиторская задолженность соответствующей группы на дату баланса в выбранном для наблюдения периоде.

Пример 2 Предприятие проводит инвентаризацию резерва сомнительных долгов. Приказом об учетной политике на предприятии установлено, что при расчете этого резерва используется коэффициент сомнительности исходя из классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения. Период для классификации дебиторской задолженности — три последних года (сведения для расчета приведены в таблице).

Таблица

Исходные данные для примера 2

Год
Списанная дебиторская задолженность, грн
Сальдо дебиторской задолженности на начало периода
2010
25000
260000
2011
13000
370000
2012
56000
97800
Итого
94000
727800

Кс = (25000 : 260000 + 13000 : 370000 + 56000 : 97800) : 3 = (0,096 + 0,035 + 0,573) : 3 = 0,235.

Если сальдо дебиторской задолженности на 01.01.2013 г. составляет 123000, то размер резерва сомнительных долгов должен составлять 123000 х 0,235 = 28905 грн.

Резерв сомнительных долгов проверяется и в случае необходимости корректируется в большую или меньшую сторону (доначисляется или сторнируется) ежеквартально на дату баланса. При этом, согласно п. 10 П(С)БУ 10, начисление суммы резерва сомнительных долгов за отчетный период отражается в отчете о финансовых результатах в составе прочих операционных расходов, то есть в бухучете отражается проводкой: Д-т 944 «Сомнительные и безнадежные долги» К-т 38 «Резерв сомнительных долгов». Уменьшение резерва отражается сторнированием этой проводки. Кроме того, расходы на создание такого резерва в части безнадежной задолженности, списанной за счет него, могут относиться плательщиком налога на прибыль на прочие расходы в периоде их понесения.

Обратите еще раз внимание на то, что юрлицо самостоятельно определяет способ начисления резерва сомнительных долгов, указывая его в приказе об учетной политике. И именно этот способ следует использовать при инвентаризации резерва сомнительных долгов.

Налоговый учет результатов инвентаризации

Обращаем ваше внимание на то, что результаты инвентаризации, которая является темой настоящей статьи, отражаются в налоговом учете только в том случае, если это разрешено НКУ. В частности, доначисление по результатам инвентаризации расходов будущих периодов и резервов и обеспечений в налоговом учете датой инвентаризации никак не отражается — ведь эта операция либо создает резервы (обеспечения) расходов, а не сами расходы, либо увеличивает сумму расходов, которые будут признаны только в будущих периодах. А вот уменьшение в составе налоговых расходов в некоторых случаях отражаться может.

Например, если уменьшение резерва сомнительных долгов произошло из-за того, что при инвентаризации комиссия нашла в предыдущих или текущем месяцах неучтенную ранее безнадежную задолженность, то, согласно абз. «г» пп. 138.10.6 НКУ, сумма резерва сомнительных долгов в сумме такой безнадежной задолженности попадет в состав прочих расходов предприятия. Конечно, если предприятие является плательщиком налога на прибыль, а для банков и небанковских учреждений — еще и если они выполнили условия, установленные ст. 159 НКУ.

Также, если инвентаризационная комиссия уменьшит остаток расходов будущих периодов в силу того, что обнаружит расходы, которые в прошлых или текущем периодах утратили статус расходов будущих периодов, но не были соответственно отражены в учете, предприятие получит право на отражение этих расходов и в налоговом учете. Конечно, для этого предприятию нужно быть плательщиком налога на прибыль и использовать понесенные расходы в собственной хозяйственной деятельности. Как именно отразятся такие расходы в декларации по налогу на прибыль — будет зависеть от вида этих откорректированных расходов и периода их признания.

Нормативная база

  • Инструкция №69 — Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина от 11.08.94 г. №69.
  • Инструкция №291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. №291.
  • Постановление №241 — Постановление Госкомстата СССР от 28.12.89 г. №241 «Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций».
  • П(С)БУ 10 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина от 08.10.99 г. №237.
  • П(С)БУ 11 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11»Обязательства», утвержденное приказом Минфина от 31.01.2000 г. №20.
  • П(С)БУ 26 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 26 «Выплаты работникам», утвержденное приказом Минфина от 28.10.2003 г. №601.

Анна БЫКОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №47/2012 (рус.)

«ДК» №47/2012 (рус.)


Перевір свого контрагента:

сервіс надано OpenDataBot