(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Учет запасов при смене системы налогообложения

Не очень крупные предприятия, помимо общей системы налогообложения, на которой предприятие является плательщиком налога на прибыль предприятий, могут применять упрощенную систему налогообложения и отчетности, предусматривающую уплату ЕН. Продолжая тему учета запасов, рассмотрим «переходные» вопросы — возникающие при переходе с одной системы налогообложения на другую.

Ситуации, возникающие при переходе с упрощенной системы на общую

При переходе с упрощенной системы налогообложения и отчетности с уплатой единого налога (далее — упрощенная система) на общую систему налогообложения, при которой уплачивается налог на прибыль (далее — общая система), могут возникнуть четыре основные ситуации:

1) запасы, за которые поступила предоплата (аванс) в период нахождения на упрощенной системе, отгружаются покупателям уже при нахождении на общей системе;

2) за те запасы, которые были отгружены покупателям в период нахождения на упрощенной системе, получена оплата уже в период нахождения на общей системе;

3) покупные запасы, которые были оплачены предприятием на упрощенной системе, получены уже на общей системе;

4) покупные запасы, которые были получены предприятием при нахождении на упрощенной системе, оплачены уже на общей системе.

При осуществлении операций из первого и второго пункта этого списка нужно выяснить два момента налогового учета: как учитывать доходы от продажи запасов и расходы в виде себестоимости проданных запасов. При осуществлении операций из третьего и четвертого пунктов необходимо определиться с налоговым учетом себестоимости закупленных запасов, которая будет списываться в состав расходов при их последующей продаже или продаже продукции, которая будет из них произведена.

Кроме того, существуют особенности учета переходных операций по закупке и последующей продаже запасов (это пункты 3 и 4 нашего списка), в которых продавцом выступает частный предприниматель, уплачивающий единый налог1, и которые были осуществлены в 2011 году, в течение которого действовал пп. 139.1.12 НКУ (он исключен из текста Налогового кодекса Украины с 01.01.2012 г. на основании Закона от 04.11.2011 г. №4014-VI).

Рассмотрим все перечисленные ситуации подробнее на примере юрлица — плательщика НДС, для которого пп. 1 п. 293.3 НКУ предусмотрена ставка единого налога в размере 3%. Для «упрощенцев» — неплательщиков НДС переходные вопросы решаются аналогично, за исключением того, что они не начисляют налоговые обязательства по НДС при продаже запасов согласно п. 201.8 НКУ и включают входной НДС в себестоимость закупленных запасов согласно п. 9 П(С)БУ 92, а также используют ставку единого налога в размере 5% согласно пп. 2 п. 293.3 НКУ.

1 Кроме плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации.

2 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. №246.

Вспомним также, что согласно п. 291.6 НКУ предприятие — плательщик единого налога может осуществлять расчеты за отгруженные запасы исключительно в денежной форме — наличной и/или безналичной. Соответственно мы рассмотрим только денежную форму расчетов.

Продажа запасов: предоплата — на упрощенной системе, отгрузка покупателю — на общей

Рассмотрим первую ситуацию, когда предприятие — плательщик единого налога получило предоплату за товары, а отгрузило их уже после перехода на общую систему.

Сначала о доходах. На дату получения предоплаты необходимо признать доход по кассовому методу согласно п. 292.6 НКУ, который облагается по ставке 3% (или 5% для неплательщиков НДС). Как мы знаем, на упрощенной системе налогообложения в составе доходов, определенных в п. 292.1 НКУ, облагается выручка от реализации запасов, фактически полученная на текущий счет или в кассу, без учета каких-либо расходов. В результате плательщику единого налога нет необходимости вести налоговый учет расходов, в т. ч. себестоимости проданных запасов. Таким образом, доход (выручка) от продажи этих товаров уже подвергся налогообложению при нахождении на упрощенной системе по ставке 3% или 5%. Обращаем внимание, что подвергся налогообложению именно доход, а не прибыль (т. е. доход за вычетом расходов), но низкая ставка единого налога выступает «компенсацией» того, что себестоимость проданных запасов не учитывается для целей налогообложения.

Исходя из этих размышлений, операция отгрузки предварительно оплаченных товаров, произошедшая уже на общей системе, не должна привести к изменениям в налоговом учете по налогу на прибыль. Отгрузка товаров выступает заключительной операцией соглашения купли-продажи, которая была начата еще на упрощенной системе и тогда подверглась налогообложению.

Это подтверждается нормами абзаца первого п. 7 подраздела 4 раздела ХХ НКУ (далее — подраздел 4), согласно которому доход не определяется по запасам, за которые получена оплата до перехода на общую систему и которые были отгружены после этого момента. Что означают слова «не определяется»? Ведь везде в тексте НКУ доходы «признаются», а не «определяются». Попробуем выяснить.

В соответствии с п. 137.1 НКУ, доход от реализации запасов признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар. Получается, что мы вроде бы должны признать доход на дату отгрузки1 товара по методу начисления, как это делают плательщики налога на прибыль. Но ведь этот доход уже раньше подвергся налогообложению по кассовому методу, когда продавец был плательщиком единого налога! Значит, признание дохода согласно п. 137.1 НКУ будет повторным признанием, ведь доход уже был признан в период нахождения на упрощенной системе. Поэтому в п. 7 подраздела 4 и употреблено слово «определяется», обозначающее, что нам нужно всего лишь формально определить сумму, которая увеличит объект налогообложения согласно п. 7 подраздела 4 именно для конкретной переходной операции. Довольно четко это можно показать на примере, когда на упрощенной системе была получена частичная предоплата за запасы, а на общей системе их отгружено больше, чем оплачено.

Пример 1 Предприятие — плательщик ЕН по ставке 3%, торгующее мебелью, получило предоплату от покупателя за 50 стульев по цене 450 грн с НДС за штуку в общей сумме 22500 грн, в т. ч. НДС — 3750 грн. С этого дохода уплачен единый налог в сумме 562,50 грн ((22500 - 3750) х 3% = 562,50).

После перехода на общую систему предприятие отгрузило покупателю 80 стульев на сумму 36000 грн, в т. ч. НДС — 6000 грн. На дату отгрузки товара в бухгалтерском и налоговом учете признается доход, но для целей обложения налогом на прибыль определяется доход только в размере стоимости тех стульев, которые отгружены в счет последующей оплаты. Сумма этого дохода составит (36000 - 6000) - (22500 - 3750) = 30000 - 18750 = 11250 грн. Эта сумма и попадает в строку 02 декларации по налогу на прибыль2.

1 Допускаем, что именно в этот момент право собственности на запасы переходит от продавца к покупателю. Могут быть другие ситуации, но мы сейчас не будем на них останавливаться.

2 Форма декларации по налогу на прибыль утверждена приказом Минфина от 28.09.2011 г. №1213.

В бухгалтерском учете доход признается в момент отгрузки 80 стульев в сумме 30000 грн (т. е. 80 шт. х 450 грн = 36000 грн; 36000 грн - 6000 грн НДС = 30000 грн).

Автор считает, что именно так необходимо понимать норму абзаца первого п. 7 подраздела 4, и в частности слово «определяется», ведь такое понимание автор считает довольно логичным и понятным. В любом случае другие толкования вряд ли смогут повлиять на правила налогообложения рассмотренных операций (доходы по предоплаченным товарам дважды подвергаться налогообложению не должны).

Теперь выясним, как учитывать себестоимость проданных запасов, которые были оплачены покупателем на упрощенной системе, а отгружены на общей. На этот случай существует прямая норма абзаца третьего п. 7 подраздела 4. Согласно этому абзацу себестоимость проданных запасов, сложившаяся до перехода на общую систему, включается в состав расходов в налоговом учете по налогу на прибыль, при условии что по этим товарам признаны (и «определены») доходы для целей обложения налогом на прибыль. Это значит, что расходы признаются пропорционально сумме признанных доходов. Другими словами, в состав себестоимости проданных запасов можно включить только себестоимость тех запасов, доход от продажи которых не подпал под обложение единым налогом. А такое встречается только тогда, когда запасы отгружаются на условиях последующей оплаты, т. е. когда в период нахождения на упрощенной системе предварительная оплата за них не была получена и не подверглась обложению единым налогом. Ведь обложение единым налогом осуществляется по факту оплаты, и никак иначе доход под обложение единым налогом не попадает.

Итак, себестоимость запасов, которые были наперед оплачены в период нахождения на едином налоге и отгружены на общей системе, в расходы в налоговом учете по налогу на прибыль не включается.

В бухгалтерском учете расходы признаются в общем порядке, т. е. признается себестоимость всей партии отгруженных запасов в момент отгрузки.

Пример 1 (продолжение). По условиям примера себестоимость одного стула составляет 250 грн. В состав расходов в налоговом учете по налогу на прибыль включается себестоимость 30 стульев (80 — 50), т. е. тех, которые не были предварительно оплачены и доход от продажи которых не подвергся обложению единым налогом. Значит, в момент отгрузки 80 шт. стульев в состав расходов включается себестоимость только 30 из них в сумме 7500 грн (30 шт. х 250 грн), которая отражается в строке 05.1 декларации по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете расходы признаются в момент отгрузки 80 стульев в сумме 20000 грн (80 шт. х 250 грн = 20000 грн).

Продажа запасов: отгрузка на упрощенной системе, получение последующей оплаты — на общей

Теперь рассмотрим вторую ситуацию из нашего списка: когда запасы отгружены еще в период нахождения на упрощенной системе на условиях последующей оплаты, поступившей от покупателя уже после того, как продавец сменил систему налогообложения.

Мы знаем, что на упрощенной системе налогообложения облагается выручка (доход) от реализации запасов по факту ее фактического получения на текущий счет или в кассу, а операции отгрузки запасов ни к каким последствиям в налоговом учете не приводят и не облагаются единым налогом. По этой причине в том случае когда запасы отгружены на упрощенной системе, а оплата за них получена после перехода на общую систему налогообложения, полученные средства включаются в состав доходов в отчетном периоде их получения согласно пп. 135.5.14 НКУ как прочие доходы, не нашедшие отражения в других доходных статьях. Действительно, их нельзя признать доходом от реализации запасов в обычном порядке, ведь в данном случае мы определяем этот доход на дату получения средств, а не на дату перехода права собственности на проданные запасы к покупателю, как это предусмотрено общим правилом в п. 137.1 НКУ. Кроме того, в соответствии с п. 137.4 НКУ доход признается методом начислений. Если запасы были отгружены на упрощенной системе, а оплата за них поступила уже на общей, то каждое из этих событий не ведет к начислению единого налога или дохода, облагаемого налогом на прибыль. Но продажу таких запасов нужно как-то подвергнуть налогообложению, поэтому мы и признаем доход согласно пп. 135.5.14 НКУ.

Метод начислений

Датой получения доходов, учитываемых для определения объекта налогообложения, является отчетный период, в котором такие доходы признаются согласно этой статье, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начислений), определенный с учетом норм этого пункта и статьи 159 настоящего Кодекса.

Пункт 137.4 НКУ

Согласно абзацу третьему п. 7 подраздела 4, одновременно с признанием дохода от продажи запасов необходимо включить их себестоимость в состав расходов. Тут употреблено слово «признание», но, по мнению автора, имелось в виду одновременное включение в расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль доходов от продажи запасов и соответствующих им расходов (себестоимость проданных запасов).

Себестоимость этих запасов может быть сформирована как при нахождении на упрощенной системе, так и на общей системе, о чем в тексте абзаца третьего п. 7 подраздела 4 прямо сказано: «В состав расходов включается себестоимость таких товаров, работ, услуг, сложившаяся в период нахождения такого плательщика на упрощенной системе налогообложения». Часть себестоимости, сформированная после перехода на общую систему, включается в расходы на общих условиях.

Пример 2 Например, на момент перехода с упрощенной системы на общую у предприятия было незавершенное производство себестоимостью 25000 грн. После перехода на общую систему на это производство было израсходовано еще 12000 грн, после чего оприходована (а затем и продана) готовая продукция себестоимостью 25000 + 12000 = 37000 грн. В этом случае часть себестоимости продукции в сумме 25000 грн сложилась в период нахождения предприятия на упрощенной системе налогообложения и включается в расходы на основании абзаца третьего п. 7 подраздела 4, а часть себестоимости в сумме 12000 грн, которая была сформирована после перехода на общую систему, включается в расходы по правилам ст. 138 НКУ.

Итак, приходим к выводу, что в этой ситуации изменения в налоговом учете происходят тогда, когда получена оплата за отгруженные запасы, и по правилам общей системы налогообложения. Равно как и в первой ситуации, доходы и расходы отражаются в налоговом учете на дату получения оплаты.

По поводу отражения доходов от продажи запасов и себестоимости проданных запасов в налоговой декларации по налогу на прибыль можно сказать следующее. Если доходы мы отнесли к другим доходам согласно пп. 135.5.14 НКУ и при составлении отчетности включаем их в строку 03.28 приложения IД и в строку 03 самой декларации, то и себестоимость нужно так же отражать в составе других расходов. Так, в приложении IВ для таких расходов предназначена последняя строка 06.4.39, из которой эта себестоимость попадает в строку 06 декларации, с заполненной строкой 06.4.

Теперь приведем пример учета операций, рассмотренных нами выше.

Пример 3 Предприятие — плательщик ЕН по ставке 3%, занимающееся торговлей мебелью, перешло с упрощенной системы на общую в II квартале 2012 года. При нахождении на упрощенной системе оно осуществило следующие операции:

1. Отгрузило покупателю товары (диваны) на сумму 45000 грн, кроме того, налоговые обязательства по НДС составили 9000 грн, общая сумма операции — 54000 грн. В бухгалтерском учете признан доход, в налоговом — ничего не произошло.

2. Одновременно с отгрузкой в бухучете списана себестоимость диванов в сумме 36000 грн. Напомним: плательщики единого налога для целей налогообложения эти расходы не учитывают.

3. Получило предоплату за стулья в сумме 21600 грн, в т. ч. НДС — 3600 грн. В этот момент предприятие признает доход для целей налогообложения в сумме 18000 грн (21600 - 3600 = 18000).

4. На сумму дохода от продажи стульев начислен единый налог по ставке 3%: 18000 х 3% = 540 грн.

После этой операции предприятие сменило систему налогообложения и стало плательщиком налога на прибыль. В период нахождения на общей системе произошли следующие события:

а) получена оплата за ранее отгруженные диваны. В этот момент признан доход от продажи в налоговом учете в сумме 45000 грн (54000 - 9000 = 45000). Одновременно предприятие признает и расходы в сумме себестоимости диванов 36000, но только в налоговом учете по налогу на прибыль. В бухучете эти расходы были признаны в момент отгрузки;

б) отгружены стулья, за которые ранее поступила предоплата. Доход от продажи стульев признается только в бухучете, а в налоговом учете по налогу на прибыль изменений не происходит;

в) одновременно с отгрузкой списывается себестоимость проданных стульев в бухучете;

г) списаны доходы и расходы за II квартал 2012 года на финансовый результат: на дебет счета 791 списана себестоимость всех проданных товаров в сумме 48600 грн (36000 грн + 12600 грн), в кредит счета 791 списан доход от всех операций за II квартал 2012 г. в сумме 63000 грн (45000 грн + 18000 грн);

д) начислен налог на прибыль по операции продажи диванов в сумме 1890 грн: доход 45000 грн - расходы 36000 грн = 9000 грн прибыли; 9000 грн х 21% = 1890 грн налогу на прибыль.

Отражение соответствующих операций в учете показано в таблице.

Таблица

Отражение в учете предприятия-поставщика операций поставки, начатых на упрощенной системе налогообложения и завершенных на общей

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Упрощенная система налогообложения
1.
Отгружены товары (диваны)
361
702
54000
Налоговые обязательства по НДС
702
641/НДС
9000
2.
Списана себестоимость диванов
902
281
36000
3.
Получена предоплата за товар (стулья)
311
361
21600
18000
Налоговые обязательства по НДС
643
641/НДС
3600
4.
Начислен единый налог по ставке 3%
92
641/ЕН
540
Общая система налогообложения
5.
Получена оплата за диваны
311
361
54000
45000
36000
6.
Отгружены стулья
361
702
21600
Зачислены налоговые обязательства по НДС
702
643
3600
7.
Списана себестоимость стульев
902
281
12600
8.
Списан на финансовый результат доход от реализации товаров за II квартал 2012 г.
702
791
63000
Списана на финансовый результат себестоимость реализованных товаров за II квартал 2012 г.
791
902
48600
9.
Начислен налог на прибыль
981
641/приб.
1890

Из примера мы видим:

1. Если запасы оплачены на упрощенной системе, их отгрузка на общей системе не отражается в налоговом учете по налогу на прибыль, а облагается по правилам упрощенной системы.

2. Если запасы отгружены на упрощенной системе, а оплачены на общей, их налогообложение осуществляется по правилам общей системы, но с небольшим исключением: доходы и расходы признаются на дату оплаты, а не на дату отгрузки.

Отсюда можно вывести простое правило для налогообложения переходных операций: на какой системе поступила оплата по договорам продажи запасов, по таким же правилам и облагается каждая операция по продаже в переходный период (включающая два события — оплату и отгрузку).

Покупка запасов: предоплата — на упрощенной системе, получение запасов — на общей

Теперь рассмотрим третью ситуацию, когда осуществляется закупка запасов на условиях предоплаты, причем предоплата осуществлена в период нахождения на упрощенной системе, а их получение от поставщика — на общей системе. Для этого нужно обратиться к абзацу второму п. 7 подраздела 4, в котором сказано, что расходы не определяются1 по запасам, оплаченным в период нахождения на упрощенной системе, а полученным уже на общей системе. Опять же, похоже, что и тут нет справедливости в отношении таких запасов — почему нельзя признавать расходы при их списании при использовании в хозяйственном обороте предприятия? Но если допустить, что получение запасов — это завершение операции, начавшейся еще при нахождении на упрощенной системе, то можно прийти к выводу, что и завершаться она должна по правилам упрощенной системы, т. е. без определения расходов в момент списания полученных запасов.

1 Все рассуждения по поводу данного слова, приведенные выше, будут справедливы и для этой ситуации.

Далее вновь обратимся к абзацу третьему п. 7 подраздела 4: если после перехода с упрощенной системы на общую предприятие продает запасы, себестоимость которых сформировалась на упрощенной системе налогообложения, оно может включить эту себестоимость в состав расходов. В нашем случае можно говорить, что себестоимость запасов, вперед оплаченных на упрощенной системе, сложилась именно в момент предоплаты. Ведь оплату предприятие осуществляло на основании договора или выставленного счета, из которых обычно можно узнать о номенклатуре и стоимости предоплаченных запасов. Под действие этого абзаца можно также подвести и запасы, использованные в производстве: ведь они тоже будут проданы, но в составе готовой продукции.

То есть НКУ предусмотрены две схемы учета запасов, которые были предоплачены на упрощенной системе, а получены на общей:

1) себестоимость запасов, которые были проданы на общей системе, включается в состав расходов на основании абзаца третьего п. 7 подраздела 4;

2) себестоимость запасов, которые не были проданы на общей системе, а были списаны на текущие нужды предприятия (в бухучете в этот момент признаны расходы отчетного периода — административные, на сбыт и прочие операционные расходы), в состав расходов отчетного периода в налоговом учете не включается на основании абзаца второго п. 7 подраздела 4.

В описанной в этом разделе ситуации возникают две главные проблемы.

Первая: как выделить в учете движение запасов, которые были предоплачены на упрощенной системе и получены на общей? Ведь на материальных счетах такая аналитика, как происхождение запасов, не предусмотрена. Здесь можно посоветовать оприходовать такие запасы на отдельный субсчет (или завести отдельное субконто) и соответственно списывать их отдельно от других запасов или использовать метод идентифицируемой себестоимости соответствующей единицы запасов (п. 16 П(С)БУ 9). Этот же метод можно применять и к партиям товара, включающим группу одинаковых товаров, закупленных по одной цене (в терминах учетных программ «1С» это называется «учет по партиям»). При этих условиях всегда можно определить себестоимость каждой единицы запасов и принять отдельное решение о включении ее в состав расходов в налоговом учете. В остальных аспектах ответ на этот вопрос будет индивидуальным для каждого предприятия1.

1 О еще одном способе учета таких особенностей читайте далее в статье.

И вторая проблема: как быть с себестоимостью запасов, которые были предварительно оплачены на упрощенной системе, получены уже на общей, а затем не проданы, а использованы на административные, сбытовые и прочие операционные нужды предприятия? Как их включить в состав расходов в налоговом учете? По мнению автора, в НКУ нет ясности по поводу учета таких операций. Поэтому осторожные плательщики налога на прибыль могут воспользоваться нормами абзаца второго п. 7 подраздела 4 — расходы не определяются, а более смелым можно посоветовать привести ситуацию в соответствие с нормами третьего абзаца п. 7 подраздела 4, регламентирующего операции продажи таких запасов. То есть такие запасы можно продать, чтобы воспользоваться этими нормами, а затем опять выкупить.

Пример 4 Предприятие вперед оплатило за канцтовары еще в период нахождения на упрощенной системе. Если эти канцтовары будут оприходованы после перехода на общую систему, то в момент их списания на административные цели нельзя будет признать административные расходы в налоговом учете согласно абзацу второму п. 7 подраздела 4. При продаже этих канцтоваров будут признаны доходы и расходы согласно абзацу третьему п. 7 подраздела 4, а последующая операция покупки этих же или новых канцтоваров уже будет осуществлена на общей системе по общим правилам. Разумеется, соответствующие соглашения нужно оформлять таким образом, чтобы не было сомнений в их хозяйственном назначении. Помимо такой продажи, можно договориться с поставщиком о возврате ранее предоставленной ему предоплаты, а затем осуществить по его адресу новую оплату, но это уже будет на общей системе налогообложения.

Покупка запасов: получение на упрощенной системе, их оплата — на общей системе

И, наконец, последняя ситуация: запасы были получены в период нахождения на упрощенной системе, а оплачены уже после перехода на общую систему. В момент получения запасов на упрощенной системе никаких изменений в налоговом учете не произошло, а в бухучете сформирована их себестоимость. Эта себестоимость в дальнейшем учитывается в момент признания расходов, когда такие запасы будут проданы в период нахождения предприятия на общей системе налогообложения (абзац третий п. 7 подраздела 4). Здесь также возникает проблема с отнесением к составу расходов в налоговом учете себестоимости тех запасов, которые были не проданы, а списаны на нужды предприятия.

Особенности учета производства при переходе с упрощенной системы на общую

Все вышеописанные схемы купли-продажи запасов применяются и в учете производства, исходя из того, что производство — это не просто покупка и последующая продажа неизменных запасов, а процесс преобразования материальных и прочих ресурсов в готовую продукцию. Тут необходимо внимательно прослеживать каждую переходную операцию по закупке производственных запасов, списанию их в производство и продаже готовой продукции. По мнению автора, нужно будет провести кропотливую работу по анализу производственных расходов и формирования себестоимости продукции для целей налогообложения с учетом всех переходных особенностей. За основу такого анализа можно взять рассмотренные выше четыре схемы.

Отдельно остановимся на вопросе: в какой сумме учитывается себестоимость готовой продукции, сложившаяся в период нахождения на упрощенной системе, в случае продажи этой продукции уже на общей системе? В расходы в налоговом учете нужно включать полную себестоимость продукции или только ее материальную составляющую? Из текста абзаца третьего п. 7 подраздела 4 следует, что «себестоимость таких товаров» — это производственная себестоимость готовой продукции с учетом всех расходов: материальных, всех прочих производственных и общепроизводственных расходов, поскольку в тексте этого абзаца нет никаких особых оговорок.

Особенности учета запасов, приобретенных у частных предпринимателей — плательщиков ЕН

В период с 01.04.2011 г. по 31.12.2011 г. включительно действовал подпункт 139.1.12 НКУ, согласно которому расходы плательщика налога на прибыль, понесенные в связи с приобретением запасов у физлица-предпринимателя, уплачивающего единый налог (далее — ФЛП-ЕН), не включались в состав расходов в налоговом учете. Соответственно, при переходе с упрощенной на общую систему в 2011 году нужно было выделить в учете такие запасы и их себестоимость не учитывать при определении налогооблагаемой прибыли в вышеупомянутый период. С 01.01.2012 г. это правило уже не актуально. Если в 2012 году предприятие продает запасы, когда-то приобретенные у ФЛП-ЕН, оно включает их себестоимость в расходы в налоговом учете на общих основаниях.

Если на предприятии большое количество и номенклатура запасов или запасы — это вещи, определенные родовыми признаками, и пр., порой невозможно точно определить, какие именно единицы списаны — приобретенные у ФЛП-ЕН или же приобретенные у других поставщиков.

Пример 5 Предприятие, занимающееся производством и продажей кондитерских изделий, перешло с упрощенной на общую систему с 1 июля 2011 года. Оно постоянно закупает материалы — муку у различных поставщиков, в т. ч. и у ФЛП-ЕН. После получения на склад вся мука хранится и используется на производстве вместе, без выделения отдельных партий в зависимости от поставщика. В этом случае можно в любой момент любого отчетного периода 2011 года (II квартал, II — III кварталы, II — IV кварталы 2011 года) исключить из налогового учета стоимость запасов, приобретенных у ФЛП-ЕН, без выделения конкретных единиц. Так, в нашем примере во II квартале 2011 года, когда предприятие находилось на упрощенной системе, у ФЛП-ЕН было закуплено 1000 кг муки на сумму 9000 грн. Кроме того, у других поставщиков было закуплено 5000 кг муки на сумму 40000 грн. Общая себестоимость приобретенной муки составила 49000 грн. Все закупленные материалы использованы для производства продукции в III квартале 2011 года (уже на общей системе) и вся готовая продукция продана. Для целей налогообложения в себестоимость продукции предприятие включает только себестоимость муки, приобретенной у других поставщиков, в сумме 40000 грн, без отдельного учета количественных показателей. Сумма 9000 грн (себестоимость муки, приобретенной у ФЛП-ЕН) не участвует в формировании себестоимости кондитерских изделий в налоговом учете. То есть по статье «материальные расходы» в налоговом учете будет отражено на 9000 грн меньше, чем в бухгалтерском, при этом в бухучете ведется еще и количественный учет, а в налоговом — только суммовой.

Переход с общей системы налогообложения на упрощенную систему

Переход плательщика налога на прибыль на упрощенную систему налогообложения происходит несколько проще, чем наоборот.

На дату смены системы налогообложения по всем отгруженным запасам уже признаны доходы и расходы по правилам общей системы — по методу начислений. Последующая оплата за такие запасы, полученная уже на упрощенной системе, не включается в состав доходов согласно пп. 6 п. 292.11 НКУ. Доходы и расходы по таким запасам уже признаны по дате их отгрузки, поэтому на упрощенной системе доход на дату получения оплаты не признается.

Если на общей системе предприятие получило предоплату за запасы после 01.04.2011 г., а отгрузило их уже на упрощенной системе, то по общим правилам обеих систем доходы в момент каждого из этих событий не возникают. Неужели такие операции избегают налогообложения? Прямые нормы относительно этой ситуации НКУ не содержит. Руководствуясь исключительно здравым смыслом, можно предложить два варианта действий:

1) признавать доход на дату отгрузки каждой партии ранее оплаченных запасов. При этом признание дохода будет постепенным, по мере отгрузки запасов;

2) признать доход в размере всех полученных предоплат на дату перехода на упрощенную систему. При этом доход признается один раз в общей сумме всех полученных предоплат.

Первый способ менее фискальный, чем второй, он позволяет отсрочить начисление единого налога до момента отгрузки запасов покупателям. Второй способ больше соответствует характеру упрощенной системы, когда облагается выручка в момент ее поступления. При переходе с общей системы на упрощенную можно условно предположить, что все полученные, но не погашенные предоплаты, числящиеся на дату перехода, являются налогооблагаемой выручкой для целей обложения единым налогом. Но, повторяем, специальных норм по данному поводу НКУ не содержит, и налогоплательщикам придется действовать на свой страх и риск.

Этой проблемы можно избежать, если предварительно подготовиться к переходу на упрощенную систему и побеспокоиться о том, чтобы минимизировать размер полученных предоплат на дату перехода: отгрузить предоплаченные товары до смены системы налогообложения или принять предоплаты уже после этого события.

Планирование переходных операций должно базироваться на оценке размера налоговых платежей, которые нужно будет осуществить по их результатам. Сумма единого налога или налога на прибыль будет зависеть главным образом от объема и прибыльности операций продажи запасов. Если объем операций достаточно велик, а величина прибыли — нет, то лучше осуществлять такие операции на общей системе налогообложения. Если объем и прибыльность операций таковы, что 3 - 5% от дохода меньше, чем 21% от прибыли, то лучше осуществлять операции по продаже запасов на едином налоге. Но при этом каждое предприятие должно тщательным образом проанализировать свою деятельность и принять взвешенное решение именно для своих условий деятельности.

«Расходные» нюансы, возникающие у новоиспеченных плательщиков налога на прибыль, для «новичков» упрощенной системы не существуют, ведь те не ведут налоговый учет расходов.

Если предприятие находилось на упрощенной системе и одновременно было плательщиком НДС, то в процессе обложения НДС почти ничего не меняется. Предприятие продолжает платить НДС на общей системе налогообложения так же, как оно платило его на упрощенной системе, за исключением того, что согласно абзацу третьему п. 202.2 НКУ оно обязано самостоятельно перейти на месячный налоговый период начиная с первого месяца перехода на общую систему, о чем указывается в налоговой декларации по НДС по результатам такого месяца.

Юлия ЕГОРОВА, эксперт по вопросам бухучета и налогообложения

«ДК» №25/2012 (рус.)

«ДК» №25/2012 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.