(044) 391-51-90 (91, 92)
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

Курсовые разницы у юрлиц на ЕН

Упрощенная система налогообложения, согласно п. 291.2 НКУ, предполагает ведение более упрощенного учета и отчетности по сравнению с общей системой налогообложения. Однако так ли уж все просто на практике? В этой статье мы начинаем рассматривать практические ситуации из жизни «единоналожников», которые на поверку оказались весьма непростыми. Сегодня поговорим о валютных операциях и курсовых разницах у плательщиков единого налога — юридических лиц.

Доход от экспортных операций в иностранной валюте

Представим ситуацию: юрлицо — плательщик единого налога (далее — ЮЛ-ЕН) осуществило экспортную операцию и получило на текущий счет валютную выручку. Как определить налогооблагаемый доход в данном случае?

Подпунктом 2 п. 292.1 НКУ установлено, что доходом ЮЛ-ЕН является «любой доход, <...> полученный <...> в денежной форме (наличной и/или безналичной); материальной или нематериальной, определенной п. 292.3 НКУ». Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать вывод: доходы в неденежной форме, облагаемые единым налогом, определяются согласно п. 292.3 НКУ (и никакой иной нормой более).

В п. 292.3 НКУ к неденежным налогооблагаемым доходам ЮЛ-ЕН отнесены:

1) стоимость безвозмездно полученных товаров, работ или услуг1;

2) суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

3) стоимость реализованных товаров, работ и услуг, за которые была получена предоплата в период уплаты других налогов и сборов (в период нахождения на общей системе налогообложения или на фиксированном сельскохозяйственном налоге).

Таким образом, валютная выручка, полученная на текущий счет, является доходом ЮЛ-ЕН согласно пп. 2 п. 292.1 НКУ. При этом не важно, является ли поступившая сумма предоплатой или же оплатой за ранее отгруженный товар, выполненные работы, оказанные услуги. Гривневый эквивалент этого дохода определяется согласно п. 292.5 НКУ: сумма валюты пересчитывается в гривни по официальному курсу НБУ на дату получения такого дохода. А дата получения дохода «единоналожником» определяется по п. 292.6 НКУ. В данном случае это будет дата зачисления валютной выручки на валютный счет ЮЛ-ЕН.

Итак, у нас есть четкий алгоритм определения дохода по экспортным операциям, подтвержденный только что рассмотренными прямыми нормами НКУ. Проиллюстрируем его на примере.

Пример 1 На текущий счет ЮЛ-ЕН поступила валютная выручка (предоплата за товар) в сумме 24000 евро. Дата зачисления выручки — 25.12.2012 г. Официальный курс евро на эту дату составляет (условно) 1045 грн за 100 евро. Значит, гривневый эквивалент налогооблагаемого дохода составит 24000 евро х 1045 грн : 100 евро = 250800 грн. Именно такую сумму дохода следует отразить в налоговом учете ЮЛ-ЕН датой 25.12.2012 г. Отражение этой операции в бухучете показано в таблице, в строке 1.

Курсовые разницы

Теперь представим, что ЮЛ-ЕН составляет финансовую отчетность за 2012 г. и на конец отчетного периода ему нужно отразить в бухгалтерском учете курсовые разницы (далее — КР) по валютным остаткам на текущем счете. Напомним, что курсовые разницы, согласно п. 4 П(С)БУ 212 — это разницы между курсами НБУ, которые определяются согласно п. 8 П(С)БУ 21 на дату совершения хозяйственной операции или на дату баланса по монетарным статьям3 в иностранной валюте. Если первым событием была отгрузка товара покупателю, то курсовые разницы необходимо учесть и по задолженности покупателя перед ЮЛ-ЕН за отгруженный товар. Курсовые разницы в случае составления финансовой отчетности за 2012 г. рассчитываются по официальному курсу НБУ на 31 декабря 2012 г.

1 В том же п. 292.3 НКУ дано определение безвозмездно полученных товаров, работ или услуг.

2 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. №193.

3 Согласно п. 4 П(С)БУ 21, монетарные статьи баланса — это статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег либо их эквивалентов.

Попробуем ответить на вопрос, облагаются ли положительные курсовые разницы единым налогом. Вернемся к нормам ст. 292 НКУ, которые мы рассмотрели в начале статьи. Существует мнение, что курсовую разницу по остаткам на валютных счетах можно считать доходом в денежной форме1, хотя с этим можно и поспорить, так как на дату возникновения положительной курсовой разницы в бухгалтерском учете сумма валюты, фактически поступившей на счет, не изменилась. Не появилось и новых гривневых поступлений на счету ЮЛ-ЕН. А ведь согласно п. 292.6 НКУ датой получения дохода в денежной форме следует считать дату поступления денежных средств плательщику единого налога (на текущий счет или в кассу).

1 Так как она отражается по счетам учета денежных средств.

То есть при начислении в бухгалтерском учете дохода в виде курсовой разницы никакого поступления денежных средств не происходит. Поэтому можно говорить, что курсовая разница по остаткам на валютных счетах не должна учитываться в составе налогооблагаемых доходов ЮЛ-ЕН. То же самое можно сказать и о курсовых разницах по кредиторской и дебиторской задолженности. Здесь вышеприведенные аргументы будут еще убедительнее, поскольку эту разницу никак нельзя назвать доходом в денежной форме, ведь она возникает на счетах учета задолженности, а не денежных средств.

Поскольку плательщики единого налога не учитывают суммы расходов при определении базы налогообложения, то отрицательная курсовая разница тоже при этом не учитывается.

Однако у налоговиков другое мнение о налогообложении положительных курсовых разниц по монетарным статьям баланса. Так, в ЕБНЗ (в подкатегории 240.04, ответ на вопрос «Проводится ли перерасчет иностранной валюты, которая на дату окончания отчетного периода учитывается на текущем счете ЮЛ — плательщика ЕН, и включается ли курсовая разница от такого перерасчета в доход?») они утверждают, что «перерасчет иностранной валюты, которая на дату окончания отчетного периода учитывается на текущем счете юридического лица — плательщика единого налога, проводится на дату отчетного баланса на весь остаток иностранной валюты согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета. Курсовые разницы от такого перерасчета отражаются в составе доходов или расходов плательщика налога. Доходом плательщика единого налога для юридического лица является сумма положительной курсовой разницы от перерасчета остатков иностранной валюты».

То есть они считают, что доход от перерасчета стоимости иностранной валюты, произведенного по правилам бухгалтерского учета, должен отражаться также и в налоговом учете ЮЛ-ЕН. При этом нет никаких ссылок на прямые нормы НКУ, которые бы предписывали ЮЛ-ЕН поступать именно таким образом. Как мы видели выше, в доход ЮЛ-ЕН включаются суммы, фактически поступившие на текущий счет или в кассу, причем отражается такой доход в тот день, когда сумма фактически поступила на валютный счет. В случае же перерасчета стоимости валюты никакие денежные средства не поступают ни на счет, ни в кассу, и невозможно определить дату такого дохода с учетом требований п. 292.6 НКУ. Строго говоря, такой датой будет последний день отчетного периода, но ведь фактического поступления денежных доходов на эту дату нет. Аргументы налоговиков очень просты: так как в бухучете курсовые разницы признаются доходом, будьте добры признать их доходом и в налоговом учете тоже. При этом они игнорируют нормы пп. 2 п. 292.1 и 292.6 НКУ о денежной форме доходов и о кассовом методе их признания. Существует еще п. 292.3 НКУ, определяющий неденежные доходы, облагаемые единым налогом. Однако КР не подпадает ни под одно определение неденежных доходов. Поэтому, по мнению автора, курсовые разницы при перерасчете валютных остатков или монетарной задолженности не должны облагаться единым налогом.

Тут будет кстати упомянуть о том, что в п. 292.11 НКУ перечислены виды доходов, которые не включаются в налогооблагаемый доход «единоналожника», и курсовые разницы там не числятся. Отсюда можно сделать вывод, что курсовые разницы должны облагаться единым налогом. Но обратите внимание, что все доходы, перечисленные в этом пункте, — денежные1, т. е. пункт исключает из налогообложения именно некоторые денежные поступления на счет или в кассу. А рассматриваемые курсовые разницы денежными доходами не являются.

Пример 2 (продолжение примера 1). По состоянию на 31.12.2012 г. предоплаченный товар еще не отгружен покупателю, валюта еще не продана2, и в учете у ЮЛ-ЕН числятся остаток денежных средств в валюте и валютная кредиторская задолженность перед покупателем в одной и той же сумме 24000 евро. Официальный курс евро на 31.12.2012 г. составляет 1050 грн за 100 евро (условно).

Положительная курсовая разница по остатку на валютном счете составит 1200 грн = (1050 - 1045) х 24000 евро : 100. Дополнительно рассмотрим и противоположный вариант, при котором курсовая разница по остатку на валютном счете отрицательная. Пускай официальный курс евро на 31.12.2012 г. составит 1035 грн за 100 евро, тогда курсовая разница по остаткам на текущем счете составляет -2400 грн = (1035 - 1045) х 24000 евро : 100. В учете эти курсовые разницы отражаются так, как показано в таблице, в строке 2.

Таблица

Отражение продажи валюты в учете ЮЛ-ЕН


п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, евро/грн
Налогооблагаемый оход
Д-т
К-т
1.
Получена предоплата в валюте
(пример 1)
312
681
24000/
250800
250800
2.
Отражена положительная курсовая разница по остаткам на валютных счетах на дату баланса по курсу НБУ 1050 грн за 100 евро (пример 2, вариант для положительных КР)
312
714
1200
1200*
Отражена отрицательная курсовая разница по остаткам на валютных счетах (пример 2, вариант для отрицательных КР)
945
312
2400
3.
Продана валюта на межбанковском рынке
334
312
24000/
252000
311
334
252480
4.
Отражен доход от продажи валюты
334
711
480
480*
1680**
* Отражение налогооблагаемого дохода по мнению ГНСУ (на дату перерасчета и на дату продажи валюты, а также по кредиторской задолженности).
** Отражение дохода от продажи валюты и положительной курсовой разницы в составе налогооблагаемого дохода по мнению автора (только на дату зачисления денежных средств от продажи валюты на текущий счет ЮЛ-ЕН).

Продажа валюты

Теперь рассмотрим налоговые последствия продажи валюты ЮЛ-ЕН. Операция по продаже валюты отражается в бухучете ЮЛ-ЕН только в части положительных или отрицательных разниц между балансовой стоимостью3 проданной иностранной валюты и ценой ее продажи (т. е. в части прибыли или убытка). Балансовая стоимость валюты не отражается в составе доходов и расходов согласно пп. 6.8 П(С)БУ 15 и пп. 9.6 П(С)БУ 164. При этом не стоит путать такие прибыль и убыток от продажи валюты с курсовыми разницами. Ведь прибыль или убыток от продажи валюты определяется как разница между курсом межбанковской валютной биржи и курсом НБУ на дату продажи валюты. А курсовые разницы, согласно п. 4 П(С)БУ 21, — это разницы между курсами НБУ, которые определяются согласно п. 8 П(С)БУ 21 на дату совершения хозяйственной операции или на дату баланса по монетарным статьям в иностранной валюте.

1 Кроме дивидендов, которые могут выплачиваться как в денежной, так и в неденежной форме, но они не имеют отношения к теме статьи.

2 В данной статье мы не учитываем требование об обязательной продаже валюты согласно постановлениям НБУ от 16.11.2012 г. №475 и от 16.11.2012 г. №479.

3 Согласно п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 «Доходы», утвержденного приказом Минфина от 14.12.99 г. №290 (далее — П(С)БУ 15), балансовая стоимость валюты — это стоимость иностранной валюты, определенная по валютному курсу денежной единицы Украины к иностранной валюте на дату осуществления хозяйственной операции или на дату составления баланса.

4 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. №318.

Но если с отражением данных операций в бухучете у ЮЛ-ЕН все ясно и четко установлено положениями бухгалтерского учета (стандартами), то с отражением этих же операций в налоговом учете — неопределенность. НКУ не содержит четких норм по налоговому учету операций по продаже валюты плательщиками ЕН. С одной стороны, как автор указал выше, в налогооблагаемый доход ЮЛ-ЕН попадает выручка в иностранной валюте по курсу НБУ на дату признания такого дохода. С другой — НКУ не содержит прямую норму, которая бы требовала признания дохода в виде прибыли от продажи иностранной валюты или в виде положительной курсовой разницы. Если следовать нормам НКУ буквально, то такие доходы не попадают в базу налогообложения ЮЛ-ЕН. Хотя НКУ не содержит и норму, исключающую такие доходы из базы налогообложения плательщиков ЕН.

Налоговики же по поводу доходов от продажи валюты, как и в случае с положительными курсовыми разницами, высказывают однозначное мнение (см. ЕБНЗ, подкатегория 240.04, ответ на вопрос «Как определяется доход ЮЛ — плательщика ЕН от продажи иностранной валюты, полученной от проведения операций по экспорту товаров (работ, услуг)?»). Они предписывают ЮЛ-ЕН включать такие доходы в налогооблагаемый доход: «Доход, полученный от осуществления операций по экспорту товаров (работ, услуг), выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в гривнях по официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному Национальным банком Украины на дату получения такого дохода. При этом, при определении дохода, учитывается сумма положительной курсовой разницы от продажи такой иностранной валюты».

Аргументы налоговиков такие же, как и приводившиеся выше для курсовых разниц: если доход отражается в составе доходов в бухгалтерском учете, то он должен включаться и в доход ЮЛ-ЕН для целей обложения единым налогом.

Хотя аргументация налоговиков в отношении доходов от курсовых разниц вызывает определенные сомнения (ведь нельзя ставить признание доходов в налоговом учете ЮЛ-ЕН только в зависимость от факта его признания в бухгалтерском учете), в случае с доходами от продажи валюты автор склонен согласиться с мнением налоговиков, однако не полностью, а с небольшими уточнениями. Во-первых, от продажи валюты ЮЛ-ЕН получает гривни на текущий счет — т. е. фактически получает доход в денежной форме (пп. 2 п. 292.1 НКУ). Во-вторых, датой получения такого дохода должна быть признана дата зачисления гривневой выручки от продажи валюты на текущий счет ЮЛ-ЕН (п. 292.6 НКУ). А размер этого дохода должен определяться не в полной сумме зачисленной выручки от продажи валюты, а только в сумме ее превышения над балансовой стоимостью валюты, которая была определена согласно п. 5 П(С)БУ 21.

Пример 3 (продолжение примера 2). В январе 2013 г. ЮЛ-ЕН продает валюту в сумме 24000 евро, полученную в качестве предоплаты за товар. Балансовая стоимость проданной валюты равна ее стоимости по курсу НБУ на 31.12.2012 г. и составила 252000 грн (24000 евро х 1050 грн : 100 евро). Курс продажи валюты на межбанковском рынке — 1052 грн за 100 евро, и от продажи валюты получено 252480 грн (24000 евро х 1052 грн : 100 евро). Продажа валюты показана в таблице в строке 4. Прибыль от продажи валюты в бухучете — 480 грн (252480 грн - 252000 грн).

В налоговом учете ЮЛ-ЕН следует отразить налогооблагаемый доход в размере разницы между суммой гривневой выручки от продажи валюты и суммой дохода, ранее признанного на дату поступления валютной выручки: 252480 грн - 250800 грн = 1680 грн (см. таблицу). Таким образом, будут учтены и доход в виде курсовой разницы (1200 грн), и доход от продажи валюты (480 грн).

По данным примеров 1 и 3 общая сумма дохода ЮЛ-ЕН от экспортной операции составит 252480 грн, из них 250800 грн будет учтено в составе налогооблагаемого дохода на дату получения валютной выручки (см. пример 1), а остаток в сумме 1680 грн будет включен в состав дохода на дату продажи валюты (см. пример 3). Если бы валюта была продана по курсу 1041 грн за 100 евро, то возник бы убыток от ее продажи в сумме -960 грн ((1041 грн - 1045 грн) х 24000 евро : 100 евро). Обратите внимание, что такой убыток в налоговом учете ЮЛ-ЕН не отражается.

Резюме

Если в точности следовать нормам НКУ по учету доходов ЮЛ-ЕН, то мы должны признать доходы в денежной форме, только если они фактически поступили на текущий счет или в кассу и при этом датой признания доходов будет дата фактического поступления денежных средств.

Для курсовых разниц эти два условия выполняются только в том случае, если разница возникает при продаже валюты за гривни. При этом в доход следует включать положительную разницу между суммой дохода, признанного в момент зачисления валютной выручки согласно п. 292.5 НКУ, и суммой гривневой выручки от продажи валюты на дату ее фактического поступления на счет. А промежуточные колебания валютных курсов на даты составления финансовой отчетности или на даты проведения расчетов1 учитывать не нужно, так как никаких норм в НКУ для «единщиков» на этот счет нет. Тем самым мы можем сэкономить на промежуточных положительных курсовых разницах, если они будут нивелироваться отрицательными. Однако налоговики считают, что на последнюю дату каждого отчетного периода и на дату проведения расчетов нужно фиксировать положительную КР (при ее наличии).

1 Которые учитываются в бухучете согласно п. 8 П(С)БУ 21.

Для случаев перерасчета остатков денежных средств на валютных счетах и монетарных статей баланса на даты составления финансовой отчетности или проведения расчетов вышеуказанные условия не выполняются, но налоговики настаивают на включении таких положительных курсовых разниц в состав налогооблагаемого дохода ЮЛ-ЕН на дату перерасчета.

Выбор, как всегда, — за вами, уважаемые читатели.

Доходы плательщиков ЕН: порядок определения и их состав

292.1. Доходом плательщика единого налога является:

<...>

2) для юридического лица — любой доход, включая доход представительств, филиалов, отделений такого юридического лица, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной); материальной или нематериальной форме, определенной пунктом 292.3 настоящей статьи.

<…>

292.3. В сумму дохода плательщика единого налога включается стоимость безвозмездно полученных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг).

Безвозмездно полученными считаются товары (работы, услуги), предоставленные плательщику единого налога согласно письменным договорам дарения и другим письменным договорам, заключенным согласно законодательству, по которым не предусмотрена денежная или другая компенсация стоимости таких товаров (работ, услуг) или их возврат, а также товары, переданные плательщику единого налога на ответственное хранение и использованные таким плательщиком единого налога.

В сумму дохода плательщика единого налога третьей группы, являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, и плательщика единого налога четвертой и шестой групп за отчетный период также включается сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

В сумму дохода плательщика единого налога четвертой и шестой групп за отчетный период включается стоимость реализованных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг), за которые получена предварительная оплата (аванс) в период уплаты других налогов и сборов, определенных настоящим Кодексом.

<...>

292.5. Доход, выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в гривнях по официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному Национальным банком Украины на дату получения такого дохода.

292.6. Датой получения дохода плательщика единого налога является дата поступления денежных средств плательщику единого налога в денежной (наличной или безналичной) форме, дата подписания плательщиком единого налога акта приемки-передачи безвозмездно полученных товаров (работ, услуг). Для плательщика единого налога третьей группы, являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, и плательщика единого налога четвертой и шестой групп датой получения дохода является дата списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Для плательщика единого налога четвертой и шестой групп датой получения дохода также является дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), за которые получена предварительная оплата (аванс) в период уплаты других налогов и сборов, определенных настоящим Кодексом.

<...>

Юлия ЕГОРОВА, специалист по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения

«ДК» №04/2013 (рус.)

«ДК» №04/2013 (рус.)