(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Не было налога — есть налог...

Как мы уже писали (см. «ДК» №25/2011), с 1 июля текущего года1 для некоторых плательщиков НДС, которые занимаются поставкой услуг, перечисленных в пп. «в» п. 186.3 НКУ, снова наступает эра НДС.

Общие положения

С 1 июля этого года плательщики НДС, осуществляющие поставку следующих услуг:

— консультационных;

— инжиниринговых, инженерных;

— юридических (в т. ч. адвокатских);

— бухгалтерских, аудиторских;

— актуарных;

— других подобных услуг консультационного характера;

— услуг по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения;

— по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации;

— предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в т. ч. с использованием компьютерных систем,

обязаны определять место поставки таких услуг, поскольку от этого зависит обложение или необложение их НДС. Не будем анализировать правомерность внесения соответствующих изменений в НКУ посреди текущего года и как это все можно согласовать с принципом стабильности, предусмотренным пп. 4.1.9 НКУ. Вместо этого остановимся на рекомендациях нашим читателям, осуществляющим такие операции.

Скажи, кто твой покупатель, и я скажу... есть ли НДС

Пункт 186.2 НКУ определяет место поставки услуг, причем местом поставки услуг, перечисленных в п. 186.3, является место, в котором получатель услуги (покупатель) зарегистрирован субъектом хозяйствования или (при отсутствии такого места) место постоянного либо преимущественного его проживания. То есть с 1 июля при поставке, в частности, услуг, перечисленных в пп. «в» п. 186.3 НКУ, важно будет то, кому поставляются такие услуги. Если вашим покупателем является резидент, — значит, у вас упомянутые операции облагаются налогом по ставке 20% и, соответственно, вы имеете право относить суммы входного НДС на налоговый кредит. То есть классически при поставке услуги, но с учетом первого события, поставщик выписывает налоговую накладную с учетом требований, предусмотренных Порядком №9692. Порядковый номер налоговой накладной присваивается в соответствии с ее номером в реестре выданных и полученных налоговых накладных (далее — реестр НН). Выписанная накладная заносится в раздел I реестра НН. Входные налоговые накладные, по которым у плательщика возникает право на налоговый кредит, также отражаются в реестре НН, но в разделе II. При заполнении реестра НН субъект хозяйствования должен руководствоваться нормами Порядка №10023. В декларации по НДС такая операция будет отражаться классически в строке 1 как операция, облагаемая налогом по основной ставке.

1 Закон Украины от 19.05.2011 г. № 3387-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и о ставках вывозной (экспортной) пошлины на некоторые виды зерновых культур» вступает в силу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он был опубликован. Опубликован в «Урядовому кур'єрі» от 17.06.2011 г. №109.

2 Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. №969.

3 Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. №1002.

Если ваш покупатель услуг, перечисленных в пп. «в» п. 186.3 НКУ, — нерезидент, то местом поставки в этом случае будет не таможенная территория Украины, а значит, объекта обложения НДС не будет. Потому что объектом обложения НДС, в соответствии с п. 185.1 НКУ, является, в частности, поставка товаров/услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины. Нет таможенной территории Украины — нет объекта налогообложения. Отсутствие объекта налогообложения, в свою очередь, не дает права на налоговый кредит по суммам НДС при приобретении товаров/услуг и необоротных активов, предназначенных для их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения (п. 198.4 НКУ). Или требует распределения входного НДС в случае, если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет.

Если операция поставки не является объектом налогообложения, то и налоговые обязательства не возникают, а значит, при осуществлении операций по поставке товаров/услуг, не являющихся объектом обложения НДС, налоговая накладная не выписывается. Но в реестр НН такую операцию как продавец, так покупатель должны записать, поскольку этого требует п. 6 Порядка №1002.

Операции, которые отдельно учитываются в реестре

В реестре отдельно учитываются операции:

  • по поставке товаров/услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов или 0 процентов, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения;
  • по приобретению товаров/услуг с целью использования в хозяйственной деятельности плательщика для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов или 0 процентов, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения, а также не предназначенных для использования в хозяйственной деятельности этого налогоплательщика.

Пункт 6 Порядка №1002

Продавец записывает операции по поставке товаров/услуг, не являющихся объектом обложения НДС в соответствии с требованиями ст. 196 НКУ, на основании документов бухгалтерского учета. Так указано в п. 8.4 Порядка №1002. Причем в графе 4 раздела I, где указывается вид документа, проставляется обозначение «БО», что означает «документ бухгалтерского учета». Это может быть документ (акт, банковская выписка и т. п.), на основании которого могли бы возникнуть НО, если бы такие операции облагались НДС по правилу первого события. Правда, наши операции не являются объектом налогообложения на основании не ст. 196 НКУ, а потому, что отсутствует таможенная территория Украины. Эта ситуация не прописана в Порядке №1002, но, по мнению автора, стоит воспользоваться тем же п. 8.4 Порядка №1002, то есть занести в реестр НН с видом документа «БО» и датой первого события. В декларации по НДС для такой операции, не являющейся объектом обложения НДС, предусмотрена строка 4, которая так и называется «Операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України». При этом в общий объем поставки сумма такой (необъектной) операции попадет, но не попадет в общий объем поставки, являющийся объектом налогообложения. Это, в свою очередь, может привести к тому, что если плательщик осуществляет только операции, не являющиеся объектом налогообложения, в течение 12 календарных месяцев, то он может быть исключен из реестра плательщиков НДС на основании пп. «г» п. 184.1 НКУ. Причем такое аннулирование регистрации плательщиком НДС может произойти как по заявлению налогоплательщика, так и по самостоятельному решению соответствующего органа ГНС.

Покупатель — плательщик НДС при приобретении услуг, перечисленных в пп. «в» п. 186.3 НКУ, анализирует, для чего он приобрел такие услуги. А дальше все будет классически, ведь с 1 июля поставка услуг, перечисленных в пп. «в» п. 186.3 НКУ, является объектом обложения НДС, а значит у покупателя-резидента будет НН на такую операцию.

Как видим, разъяснений по отнесению или неотнесению услуг, оказываемых субъектом хозяйствования, к тем или иным услугам, перечисленным в пп. «в» п. 186.3 НКУ, главным налоговым органом было издано немало1, но в отношении некоторых услуг (как, например, проектных, консультационных) и соответствующего их налогообложения это ясности не внесло. Хотя особое внимание обращаем на письмо от 26.05.2011 г. №14837/7/16-1517, являющееся методическими рекомендациями относительно порядка налогообложения операций, перечисленных в пп. «в» п. 186.3 НКУ. Понятно одно — на налогоплательщика в соответствии со ст. 36 НКУ возложена обязанность самостоятельно исчислить, задекларировать и/или уплатить сумму налога и сбора в порядке и сроки, определенные НКУ. А значит, налогоплательщик самостоятельно должен отнести поставляемые им операции к перечисленным в пп. «в» п. 186.3 и соответственно подпадающим под обложение НДС или не являющимся объектом налогообложения (см. письмо ГНА по г. Киеву от 07.02.2011 г. №2317/8/31-604).

1 Письма ГНАУ от 26.05.2011 г. №14837/7/16-1517; от 06.04.2011 г. №9495/7/16-1517-26; от 25.02.2011 г. №2525/5/16-1516 (см. «ДК» №17-18/2011); от 20.01.2011 г. №1383/7/16-1517-06 (см. «ДК» №14/2011); от 20.01.2011 г. №1390/7/16-1517-01 (см. «ДК» №10/2011) и письмо ГНА в г. Киеве от 08.04.2011 г. №3816/10/31-605.

Начислить НО или воспользоваться правом на ошибку

Если налогоплательщик осуществляет поставку операций, не являющихся объектом налогообложения, то в соответствии с п. 198.4 НКУ у него не будет права на налоговый кредит по суммам налога, уплаченным (начисленным) в связи с приобретением (изготовлением) товаров/услуг и необоротных активов, предназначенных для их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от него. С этим более-менее понятно. То есть суммы входного НДС не попадают в налоговый кредит, а операция приобретения с НДС для осуществления операций, не являющихся объектом налогообложения (точнее, сумма без НДС) попадает в декларацию по НДС в строку 10.2 колонки А. В реестре НН в этом случае должны быть заполнены, в частности, графы 15 и 16 раздела II. В случае если плательщик НДС, осуществляющий операции, не являющиеся объектом налогообложения, приобретает для их осуществления чего-либо без НДС, такая операция попадает в строку 11.2 колонки А декларации. Суммы НДС, не отнесенные к НК по НДС, в налоговом учете, в соответствии с абз. 3 пп. 139.1.6 НКУ, будут относиться к расходам, формирующим себестоимость товара (услуги) и/или увеличивающим стоимость ОС.

Поскольку поставка операций, о которых мы говорим, не являлась объектом налогообложения с 1 января, то норма п. 198.4 НКУ будет касаться приобретения товаров/услуг не только после 1 января. Но... есть одно «но». Как мы уже упоминали (см. «ДК» №8/2011), если в дальнейшем товары/услуги фактически используются в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения в соответствии с этим разделом ..., то с целью налогообложения такие товары/услуги считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится такое использование1, но не ниже цены их приобретения, в том случае, если налогоплательщик воспользовался правом на налоговый кредит по этим товарам/услугам. Аналогичное доначисление НО после 1 января нужно было сделать и по ОС, которые начали использоваться в не облагаемых налогом операциях. Правда, база налогообложения в этом случае определялась в соответствии с абз. 5 п. 188.1 НКУ. В нем указано: «В случае поставки необоротных активов, в том числе в случае их самостоятельной ликвидации, перевода из производственных в непроизводственные, перевода из использования в налогооблагаемых операциях для использования в не облагаемых налогом, база налогообложения определяется исходя из их балансовой стоимости на момент их поставки». То есть данная норма как раз для нашего случая, ведь мы имели дело с переводом ОС из использования в налогооблагаемых операциях для использования в операциях, не облагаемых налогом.

1 Датой использования товаров/услуг считается дата признания расходов в соответствии с разделом III этого Кодекса.

Уточним только еще с базой налогообложения в этом случае. Подпункт 14.1.9 НКУ гласит: «...балансовая стоимость основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов — сумма остаточной стоимости таких средств и активов, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации». То есть при доначислении НО по основным средствам, которые начали использоваться в не облагаемых налогом операциях, следует принимать во внимание их остаточную стоимость на 01.01.2011 г., а относительно товаров/услуг определяем обычную цену еще по Закону о прибыли, но не ниже цены их приобретения.

Обращаем внимание на следующее. Доначисление НО должно было происходить по тем ОС, по которым налогоплательщик воспользовался правом на налоговый кредит. Основанием для такого вывода служит то, что обязанность доначислять НО возлагает на плательщика п. 198.5 НКУ, а вот базу налогообложения определяет п. 188.1 НКУ. А в п. 198.5 НКУ четко указано: «в том случае, если налогоплательщик воспользовался правом на налоговый кредит по этим товарам/услугам».

Проблем не должно быть, если делать такие поставки/использование при условии, что вся деятельность, осуществляемая плательщиком, перестала служить объектом налогообложения. А вот если виды деятельности разные (облагаемые и не облагаемые налогом или освобожденные от налогообложения), то нужно быть внимательными при отнесении тех или иных ОС, а точнее, при их использовании в облагаемых или не облагаемых налогом операциях. Ведь от этого будет зависеть и правильность начисления НО при условной поставке.

Если такая условная продажа была осуществлена после 1 января 2011 г. относительно ОС, а с 1 июля операции, поставляемые налогоплательщиком, перечислены в пп. «в» п. 186.3 НКУ и местом поставки является таможенная территория Украины, то ставка НДС будет 20%. Но условного приобретения относительно условно проданных после 1 января ОС теперь делать нельзя и не нужно. Не предусмотрена такая операция нормами НКУ. Так и хочется заметить в этом случае: государство «кинуло». Но если кто-либо из плательщиков не осуществлял такую условную продажу по той или иной причине и думал позднее «уточниться», то, возможно, не стоит этого делать и теперь. Лучше воспользоваться правом на ошибку и помнить, что за период с 1 января по 30 июня 2011 г. штрафные санкции за нарушение налогового законодательства применяются в размере не более 1 гривни за каждое нарушение (хотя это не освободит плательщика от уплаты самих обязательств, которые могут быть достаточно велики по той причине, что касаются условной поставки ОС).

При осуществлении операций, не являющихся объектом налогообложения, следует учитывать разные нюансы, в т. ч. быть внимательными к входному НДС в случае, если предприятие осуществляет не только операции, не являющиеся объектом обложения НДС, но и имеет в своей деятельности налогооблагаемые операции. Ведь в этом случае некоторый входной НДС будет подлежать распределению, то есть к налоговому кредиту можно отнести не всю сумму НДС, а лишь какую-то часть. Если вы полгода осуществляли операции, не являющиеся объектом налогообложения и облагаемые налогом на общих основаниях, а следующие полгода все операции облагаются налогом по ставке 20%, то по результатам года плательщик должен выполнить требования п. 199.4 НКУ. А именно — осуществить перерасчет части использования товаров/услуг в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных на протяжении года облагаемых и не облагаемых налогом операций. В случае снятия налогоплательщика с учета, в т. ч. по решению суда, перерасчет части осуществляется исходя из фактических объемов облагаемых и не облагаемых налогом операций, проведенных с начала текущего года по дату снятия с учета. Перерасчет части использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования.

Переходящие операции

Переходящие операции рассмотрим на примере.

Предположим, существует договор, заключенный без НДС в соответствии с пп. 196.1.14 НКУ. По этому договору поступила предоплата в размере 40% (без НДС) по первому событию. Акт подписывается на всю сумму договора:

1) до даты вступления в силу Закона №3387, остальная оплата поступает после этой даты;

2) после даты вступления в силу Закона №3387, остальная оплата поступает после этой даты.

Что будет с НДС в таких разных ситуациях? Или, возможно, правильнее будет начислить НДС на всю сумму договора?

Поскольку операции на момент получения предоплаты все еще не являются объектом обложения НДС в соответствии с пп. 196.1.14 НКУ, то поставщик датой получения предоплаты должен отразить эту операцию в разделе I реестра НН с видом документа «БУ» и суммой, занесенной в колонку 11. Также полученную сумму нужно включить в декларацию по НДС за соответствующий отчетный период в строку 3 или 4 (в зависимости от того, кто все-таки является вашим покупателем). Если дата подписания акта об оказанных услугах на всю сумму приходится до 01.07.2011 г., то на разницу между суммой акта и полученной предоплатой налогоплательщик-поставщик занесет заключительную операцию в реестр НН снова-таки с видом документа «БУ» и суммой, включенной в колонку 11. Соответственно заносится и операция в декларацию по НДС. То есть при подписании акта до 01.07.2011 г. действия поставщика по отражению операции аналогичны тем, что и при получении предоплаты. Дата получения остальной оплаты роли не играет, и в налоговом учете как заключительная операция уже не будет отражаться ни относительно обложения НДС, ни относительно отражения доходов/расходов.

Если дата подписания акта об оказании услуг на всю сумму приходится на период после 01.07.2011 г., то как ни печально, но разница между суммой акта и полученной предоплатой уже будет служить объектом НДС. Вот только где же этот НДС взять? Если «накручивать сверху», то стоит договориться с покупателем, чтобы он эту сумму поставщику доплатил. Если же покупатель не согласится доплатить, то тогда НДС стоит «извлечь». При этом нужно руководствоваться тем, что НДС относится к косвенным налогам и его фактически покупатель уплачивает поставщику, а не поставщик из собственных средств. Возможно, для удобства стоит подписать два акта — один на сумму предоплаты и без НДС, а другой — на остальную сумму, где уже указать в т. ч. и сумму НДС. Также стоит оформить приложение к договору, где указать, что эти операции облагаются НДС и остальная сумма включает в т. ч. НДС. Как и в предыдущем случае, получение остальной оплаты в налоговом учете не отражается.

Начислять НДС на всю сумму договора не нужно, поскольку все-таки для обложения НДС действует первое событие.

Пример Предприятие «А» получило частичную предоплату от предприятия «Б» в сумме 150000,00 грн (без НДС) в мае 2011 г. Услуга оказана на сумму 390000,00 грн, о чем свидетельствует подписанный акт:

1) в июне, когда такие услуги еще не являлись объектом обложения НДС;

2) в июле, когда такие услуги уже являются объектом обложения НДС.

Отражение этих операций у обеих сторон покажем в таблицах 1 и 2.

Таблица 1

Учет по условиям примера у предприятия «А»

№ п/п
Название операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Получена предоплата от покупателя
311
681
150000,00
2.
Оказана услуга в июне, когда поставка таких услуг еще не являлась объектом обложения НДС
361
703
390000,00
390000
2а.
Оказана услуга в июле, когда поставка таких услуг уже является объектом обложения НДС
361
703
390000,00
350000
3.
Начислено НО по НДС
703
641
40000,00
4.
Проведен зачет задолженностей
681
361
150000,00
5.
Списана себестоимость услуг
903
23
300000,00*
300000
6.
Получена оплата остальных услуг
311
361
240000,00
* Число условное.

Таблица 2

Учет по условиям примера у предприятия «Б»

№ п/п
Название операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Отправлена предоплата поставщику
371
311
150000,00
2.
Получена услуга в июне, когда услуга еще не являлась объектом обложения НДС
84 (23, 92, 93, 94)
631
390000,00
390000
2а.
Получена услуга в июле, когда услуга уже является объектом обложения НДС
84 (23, 92, 93, 94)
631
350000,00
350000
3.
Отражен НК по НДС
641
631
40000,00
4.
Проведен зачет задолженностей
631
371
150000,00
5.
Перечислена остальная оплата поставщику
631
311
240000,00


Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»

«ДК» №28/2011 (рус.)

«ДК» №28/2011 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.