(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Посреднический экспорт: налогообложение и учет

Товар передан от резидента А (комитент) резиденту Б (комиссионер) по договору комиссии для последующего экспорта нерезиденту (покупатель). Операция непростая и может вызвать у бухгалтера много вопросов. Предлагаем наше видение налогообложения в такой ситуации.

Передача товара на комиссию

Как мы помним, правило «первого события» при исчислении налога на прибыль не действует. Для признания доходов действует принцип начисления (п. 137.4 НКУ). Объектом обложения налогом на прибыль, в частности, является прибыль, которая рассчитывается путем уменьшения доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров и сумму других расходов отчетного периода (пп. 134.1.1 НКУ). Но у нас товары не просто реализуются, а реализуются путем передачи на комиссию, т. е. по договору комиссии. Поэтому в соответствии с п. 137.5 НКУ «...датой получения дохода от такой продажи считается дата продажи товаров, принадлежащих комитенту, которая указана в отчете комиссионера (агента)». Следовательно, факт передачи товара на комиссию от комитента комиссионеру не отражается в налоговом учете их обоих и не включается в расходы у первого (абзац четвертый пп. 153.4.2 НКУ) и в доход у второго (абзац четвертый пп. 153.4.1 НКУ). Доход от реализации товара, переданного на комиссию, у комитента определяется датой продажи такого товара. А уж эта дата должна быть указана в отчете комиссионера.

Конечно, хорошо, чтобы и дата продажи товара, и дата отчета комиссионера приходились на один отчетный период, так как в противном случае у комитента могут возникнуть неприятности с занижением суммы дохода от реализации товара. По мнению автора, даже в случае когда продажа товара будет приходиться, скажем, на 29 июня, а дата отчета — уже на июль, комитент должен отразить доход от реализации товара именно вторым кварталом, а не третьим. По такому принципу комитент должен работать при обложении указанных операций налогом на прибыль.

В бухгалтерском учете у комитента при передаче товара на комиссию (все равно какую — обычную или связанную с ВЭД) должно произойти перемещение товара с субсчета 281 «Товары на складе» (или счета 26 «Готовая продукция») на субсчет 283 «Товары на комиссии». Там товар будет учитываться до тех пор, пока комиссионер не подаст комитенту отчет о реализации переданного товара, где будет указана дата реализации товара. Именно этой датой комитент покажет доход от реализации своего товара, который был передан на комиссию, и соответственно отнесет к расходам себестоимость реализованного товара.

У комиссионера доход будет определяться только на сумму вознаграждения комиссионера. Такой доход будет относиться к доходу от операционной деятельности (пп. 135.4.1 НКУ) датой подписания акта об оказанных услугах комиссионером комитенту (акт в подтверждение платы, которую должен выплатить комитент комиссионеру в размере и порядке, установленных в договоре комиссии за совершенные комиссионером действия (продажа товара) относительно переданного товара). В бухгалтерском учете датой получения товара на комиссию комиссионер отражает его на внебалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию». Датой подписания акта об оказанных услугах он показывает доход от комиссионного вознаграждения на субсчете 703 и начисляет НО по НДС по ставке 20%.

Что касается обложения НДС, то еще с начала 2011 года факт передачи товара на комиссию приравнивается к поставке товара и соответственно НДС начисляется по первому событию. Только помним, что по условию вопроса у нас не простая комиссия, а ВЭД-комиссия, т. е. товар должен выехать за пределы Украины. Но фактически товар передается на территории Украины комиссионеру-резиденту — факт экспорта в момент передачи товара комиссионеру еще отсутствует. Поэтому вполне обоснованно у комитента возникает вопрос: если он передает товар на ВЭД-комиссию, то должен ли он по первому событию показать обычные НДС-обязательства по основной (20%) ставке, а по факту отгрузки (когда экспортированный товар пересечет границу) сторнировать ранее начисленные НО по НДС и уже операцию отразить как экспортную?

В соответствии с п. 189.6 НКУ, именно на операции по экспорту товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления не распространяются правила «первого события», определенные п. 189.4 НКУ. То есть при заключении договоров комиссии на экспорт у комитента не возникает обязанность начислять себе НО по ставке 20% на сумму переданных товаров датой передачи таких товаров комиссионеру. Такой посреднический экспорт должно быть видно также и из ТД, оформленной на экспортированный товар. Так, внимание нужно обратить на графу 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання». Обычно там указываются сведения о резиденте, заключившем внешнеэкономический договор (контракт). Но если в ТД декларируются товары, перемещаемые по ВЭД-контракту и связанному с ним договору комиссии, заключенному между резидентами, то в графе 9 показываются сведения о комиссионере, заключившем ВЭД-договор (контракт), и совершается запись: «Див. доп.», а в дополнении уже приводятся сведения о комитенте (см. описание графы 9 п. 2 главы 1 раздела II Инструкции о порядке заполнения ТД)1.

А уже в соответствии с п. 200.16 НКУ право на бюджетное возмещение будет иметь не экспортер-комиссионер, а комитент, являющийся фактическим собственником товара. То есть комитент операцию экспорта (хотя и осуществленную через посредника) отражает в своей декларации по НДС в колонке А строки 2.1 датой, когда экспортированный товар пересечет границу Украины. Это может быть дата, отличная от даты ТД. Подтверждаются сведения об экспорте товаров за пределы таможенной территории Украины дополнительно путем подачи заявления произвольной формы в таможенный орган, оформивший соответствующую таможенную декларацию, в случае если ТД оформлялась в бумажном варианте.

Вместе с заявлением нужно подать и оригинал ТД. Поданное заявление регистрируется в таможенном органе и рассматривается не более пяти рабочих дней со дня его регистрации. О факте подтверждения будет свидетельствовать запись на обратной стороне листа с обозначением «3/8» соответствующей ТД следующего содержания: «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» или «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в обсязі (зазначається обсяг)».

Также проставляется дата фактического вывоза, а запись удостоверяется подписью и личной номерной печатью должностного лица. Так указано в п. 30 и п. 31 Положения о таможенных декларациях, утвержденного постановлением КМУ от 21.05.2012 г. №4502.

1 Утверждена приказом ГНСУ от 09.07.97 г. №307, в редакции приказа ГНСУ от 07.11.2007 г. №933.

2 Постановление вступило в силу с 1 июня 2012 г. До этой даты факт вывоза за пределы таможенной территории Украины подтверждался в соответствии с Порядком, утвержденным совместным Приказом ГТСУ и ГНАУ от 21.03.2002 г. №163/121.

В случае экспорта товаров по электронной ТД сведения о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины будут подтверждаться согласно п. 32 Положения о таможенных декларациях: в автоматическом режиме напрямую в соответствующий орган ГНС направляется электронное сообщение, заверенное ЭЦП ответственного должностного лица, с указанием, в частности, номера ТД, номера товара в ТД, количества товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Украины, и даты их фактического вывоза. По мнению автора, подавать ТД в подтверждение факта вывоза товара за пределы таможенной территории Украины должен именно комитент, так как в его декларации по НДС будет отражаться операция экспорта и именно он имеет право на БВ по входному НДС. И уже такую оригинальную ТД (с датой пересечения границы) комитент в случае представления документов на БВ, в соответствии с п. 200.8 НКУ, предоставляет в налоговый орган вместе с декларацией по НДС, в которой фигурирует заявленная к бюджетному возмещению сумма.

Подытожим: операция экспорта у комиссионера вообще не отражается в декларации по НДС — там показывается только операция начисления комиссионного вознаграждения, которое облагается налогом по основной ставке (20%).

Расчеты при экспорте

Существенным условием договора комиссии, по которому комиссионер обязуется продать товар, является, в частности, условие о цене товара (ч. 3 ст. 1012 ГКУ). По мнению автора, в этом же договоре комиссии должны быть указаны условия расчетов между комиссионером и комитентом за проданный товар. Возможны два варианта расчетов: или гривнями, или валютой, причем:

1) покупатель платит непосредственно комитенту;

2) оплату за поставленный товар получает комиссионер, и уже он рассчитывается с комитентом.

Также в договоре комиссии должны быть установлены размер и порядок выплаты вознаграждения комиссионеру — будет ли это происходить путем удержания из полученной выручки за реализованный товар, или напрямую перечисляться комитентом на счет комиссионеру. Поскольку у нас комиссия не простая, а за пределы Украины, т. е. покупателем товара будет нерезидент, а значит, расчеты с ним чаще всего будут происходить в валюте, то рассмотрим подробнее каждый из случаев.

В первом случае расчетов (покупатель рассчитывается напрямую с комитентом валютой) никаких проблем не должно возникать, а операция отражается как классическая операция экспорта с учетом норм пп. 153.1.1 НКУ. Правда, необходимо помнить, что доход от реализации товара у комитента возникает по дате продажи товара, указанного в отчете, полученного от комиссионера, но с учетом нюансов относительно расчетов с непосредственным покупателем. То есть нужно учитывать, была ли получена предоплата за товар (частичная предоплата), или же товар оплачивался уже после отгрузки.

Напомним только: если от нерезидента-покупателя была получена предоплата, то при определении величины дохода от реализации товаров учитывается курс НБУ на дату получения предоплаты. Если предоплаты были получены частями, то и доход будет определяться с применением валютных курсов исходя из последовательности получения таких предоплат (авансов). Аналогично операция отражается и в бухгалтерском учете. Если же не было предоплаты, а первое событие — продажа (реализация) товара на экспорт, то доход определяется с учетом курса НБУ на дату оформления ТД.

Пример 1 Предприятие А (комитент) передало на комиссию на экспорт товар предприятию Б (комиссионер), себестоимость товара — 50000 грн без НДС; стоимость реализации на экспорт — 7000 долл. США, курс НБУ на дату ТД — 8,00 грн/долл. По условиям трехстороннего договора комиссии комитент получил частичный аванс от покупателя-нерезидента — 3000 долл. США, курс НБУ на дату получения — 7,95 грн/долл. Курс НБУ на дату продажи товара, указанную в отчете комиссионера, — 8,01 грн/долл. Вознаграждение комиссионера составит 1680,00 грн, в т. ч. НДС, но окончательный расчет с комиссионером проводится после получения окончательной оплаты за отгруженный товар. На дату баланса окончательный расчет за отгруженный товар не проведен, курс НБУ на дату баланса — 8,05 грн/долл. Проводки по этим операциям см. в таблице 1 (у комитента) и таблице 2 (у комиссионера).

Таблица 1

Учет у комитента

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма,
$/грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Передан товар на комиссию
283
281
50000,00
2.
Получена часть аванса напрямую от покупателя, курс 7,95 грн/долл.
312
6812
3000,00$
23850,00
3.
Получен отчет комиссионера о реализации товара на экспорт, отражен доход от реализации товара по курсу полученной предоплаты
362
702
3000,00$
23850,00
23850
4.
Отражен доход от реализации товара по курсу на дату продажи товара, указанную в отчете комиссионера
362
702
4000,00$
32040,00
32040
5.
Проведен зачет задолженностей на сумму предоплаты
6812
362
3000,00$
23850,00
6.
Списана себестоимость товара
902
283
50000,00
50000
7.
Получен акт от комиссионера об оказанных услугах, отражены расходы
93
631
1400,00
1400
8.
Сумма НДС отнесена к НК на основании полученной НН
641
631
280,00
9.
Проведен перерасчет КР по монетарной статье на дату баланса, курс вырос, отражен доход (8,05 - 8,01) х 4000$
362
714
160,00
160

Таблица 2

Учет у комиссионера

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма,
$/грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Принят товар на комиссию
024
50000,00
2.
Отражена отгрузка товара на экспорт датой ТД
362
702
7000,00$
56000,00
3.
Списан товар с внебаланса
024
50000,00
4.
Отражено исключение из дохода на сумму отгруженного товара
704
362
7000,00$
56000,00
5.
Отражен доход от оказанных услуг комитенту, подписан акт
361
703
1680,00
1400
6.
Отражено НО по НДС
703
641
280,00

В случае если оплату за поставленный товар получает комиссионер и уже он рассчитывается с комитентом, учет операций немного усложнится. Поскольку имеем дело с валютой, то сразу возникают дополнительные вопросы, а именно: должен ли комиссионер, отгружающий товар покупателю-нерезиденту от своего имени и получающий оплату в иностранной валюте за поставленный товар на свой текущий счет, пересчитывать курсовые разницы по соответствующим монетарным статьям или на остаток валюты, в случае если это все связано с операцией комиссии? На первый взгляд может показаться, что поскольку расчеты покупателя-нерезидента происходят с комиссионером, то именно комиссионер проводит перерасчет КР в соответствии с пп. 153.1.3 НКУ. Но проанализируем, все ли так просто.

В бухгалтерском учете не признаются доходами поступления от других лиц, в частности, по договору комиссии, агентскому и другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и пр. в соответствии с п. 6.2 П(С)БУ 15 «Доход». Параллельно не признаются расходами и не включаются в отчет о финансовых результатах, в частности, платежи по договорам комиссии, агентским соглашениям и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и пр. согласно п. 9.1 П(С)БУ 16 «Расходы». Но если обратиться к П(С)БУ 21, которое отвечает за влияние изменений валютных курсов, то комиссионеру никуда не деться от отражения операций в иностранных валютах. Никаких исключений относительно отражения операций по посредническим договорам П(С)БУ 21 не содержит. Так что можно считать, что в бухгалтерском учете у комиссионера курсовые разницы по операциям в иностранной валюте в случае монетарности будут подлежать перерасчету в соответствии с п. 8 П(С)БУ 21. То есть доходы/расходы в бухгалтерском учете по таким операциям не отражаются, а перерасчет курсовых разниц проводится.

Проанализируем нормы НКУ в части посреднических операций. В соответствии с пп. 136.1.19 НКУ не учитываются в налоговых доходах «...денежные средства или стоимость имущества, которые поступают комиссионеру (поверенному, агенту и пр.) в рамках договоров комиссии, поручения, консигнации и других аналогичных гражданско-правовых договоров» и в соответствии с пп. 139.1.2 не включаются в состав налоговых расходов «...платежи налогоплательщика в сумме стоимости товара в пользу комитента, принципала и пр. по договорам комиссии, агентским договорам и другим аналогичным договорам, перечисленные плательщиком во исполнение данных договоров». Также в НКУ есть норма, аналогичная нормам П(С)БУ, о неотражении в доходах/расходах имущества, переданного или полученного по посредническим договорам.

Налогообложение операций с долговыми требованиями и обязательствами

Не включаются в доход и не подлежат налогообложению денежные средства или имущество, привлеченные налогоплательщиком в связи с:

... привлечением налогоплательщиком имущества на основании договора концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), а также согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такое имущество...

Подпункт 153.4.1 НКУ

Не включаются в расходы денежные средства или имущество, предоставленные налогоплательщиком в связи с:

... предоставлением налогоплательщиком имущества на основании договоров концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения) или согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такое имущество другому лицу...

Подпункт 153.4.2 НКУ

То есть и в налоговом учете операции, связанные с посредническими договорами, не признаются ни доходами, ни расходами. Существует еще пп. 153.1.3 НКУ, устанавливающий, что перерасчет курсовых разниц по задолженностям, выраженным в иностранной валюте, проводится в соответствии с П(С)БУ 21. Но если сама задолженность не принимает участия в определении налогооблагаемой прибыли, то и КР по такой задолженности не будут принимать участия в налоговом учете. Определенная логика в таких рассуждениях есть. Подтверждение этому находим и в ЕБНЗ (см. также «ДК» №32/2012). То есть перерасчет КР будет проводить комитент, и так будет в том случае, если условиями посреднического договора между комитентом и комиссионером предусмотрено перечисление комитенту-резиденту выручки, причитающейся комитенту и поступившей на счет комиссионера за экспортированные нерезиденту товары в иностранной валюте. Но если комиссионер с комитентом будет рассчитываться гривнями, то у последнего просто не будет КР по причине отсутствия иностранной валюты.

Пример 2 Предприятие-комитент передало товар на комиссию комиссионеру для последующей реализации на экспорт. Комиссионер реализовал покупателю-нерезиденту ООО «Автоспецстрой» (Россия) товар 04.06.2012 г. на сумму 200000 росс. рублей, курс НБУ на дату ТД — 2,85 грн за 10 ед. Расчет с комитентом должен произойти после продажи валюты в сумме, вырученной от продажи, но за вычетом вознаграждения комиссионера, составляющего 1680,00 грн с НДС. Себестоимость реализованного товара — 47000 грн без НДС. Датой ГТД подписан и акт комиссионера об оказанных услугах комитенту на сумму 1680 грн с НДС. Оплату за отгруженный товар комиссионер получил 28.06.2012 г., курс — 2,90 грн за 10 ед. Тогда же произошла продажа валюты; курс продажи — 3,00 грн за 10 ед., комиссия банка — 200,00 грн. В этот же день проведены расчеты с комитентом и предоставлен ему отчет о понесенных расходах, относящихся к продаже валюты. Проводки по этим операциям у комиссионера см. в таблице 3; у комитента — в таблице 4.

Таблица 3

Отгрузка товара на экспорт комиссионером

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма,
росс. руб./грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Принят товар на комиссию
024
47000,00
2.
Отгружен товар покупателю с учетом курса на дату отгрузки 2,85 грн за 10 ед.
362
702
200000,00
57000,00
3.
Списан товар с забаланса
024
47000,00
4.
Отражен доход от комиссионного вознаграждения, подписан акт с комитентом
361
703
1680,00
1400
5.
Отражено НО по НДС
703
641
280,00
6.
Получена оплата от покупателя-нерезидента, курс 2,90 грн за 10 ед.
312
362
200000,00
58000,00
7.
Проведен перерасчет КР по монетарной задолженности
362
714
1000,00
—*
8.
Отражено исключение из дохода на сумму полученной оплаты и показана задолженность перед комитентом
704
377
58000,00
9.
Передана валюта на продажу, курс 2,90 грн за 10 ед.
334
312
200000,00
58000,00
10.
Зачислены денежные средства от продажи валюты на текущий счет, курс продажи 3,00 грн за 10 ед.
311
334
60000,00
11.
Списана комиссия банка
92
311
200,00
12.
Дооценена задолженность перед комитентом на сумму дохода от операции купли-продажи валюты (курс продажи выше курса НБУ на дату продажи, поэтому получен доход)
334
377
2000,00
13.
Проведен расчет с комитентом на сумму от продажи валюты за вычетом вознаграждения;
проведен зачет задолженностей на сумму вознаграждения
377
377
311
361
58320,00
1680,00


14.
Возмещены комитентом расходы на комиссию банка за операцию продажи валюты (основание — отчет комиссионера)
311
719
200,00
* Доход у комиссионера по КР не отражается.

Таблица 4

Операция передачи товара на экспорт у комитента

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма,
росс. руб./грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Передан товар на комиссию
283
281
47000,00
2.
Получен отчет комиссионера о реализации товара на экспорт, отражен доход от реализации товара и показана задолженность комиссионера, доход отражен с учетом курса на дату ТД
685
702
57000,00
57000
3.
Списана себестоимость товара
902
283
47000,00
47000
4.
Показана задолженность комитента перед комиссионером по уплате комиссии банка за операцию продажи валюты
93
685
200,00
200
5.
Получен акт от комиссионера об оказанных услугах, отражены расходы
93
631
1400,00
1400
6.
Сумма НДС отнесена к НК на основании полученной НН
641
631
280,00
7.
Получена оплата от комиссионера за реализованный товар за вычетом расходов на оплату стоимости услуг комиссионера, допоказан доход от реализации*
311
685
685
702
58320,00
3000,00
3000

8.
Проведен зачет задолженностей
631
685
1680,00
9.
Оплачены дополнительные расходы комиссионеру
685
311
200,00
* По мнению автора, доход от реализации (поэтому используется и 702-й субсчет) необходимо отразить полностью на сумму, полученную от продажи валюты, т. е. на такую сумму 60000 - 57000 = 3000 нужно допоказать доход датой получения средств на счет комитента. Если бы, напротив, курс валюты упал и от комиссионера поступило бы меньше денежных средств, чем отражено комитентом при реализации товара, то доход в обоих видах учета нужно было бы корректировать в сторону уменьшения.

Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»

«ДК» №34/2012 (рус.)

«ДК» №34/2012 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.