(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

НДФЛ: подотчетные нюансы

Сегодня мы рассмотрим следующую ситуацию: работник получил денежные средства под отчет и не вернул их в установленные сроки. Подлежат ли налогообложению эти деньги? Также рассмотрим, подлежат ли налогообложению суммы суточных, если они выплачиваются в большем размере, нежели это предусмотрено НКУ. Если да, то как это правильно сделать?

Сроки возврата подотчетных средств

Перед тем как отправить работника в командировку, предприятие-работодатель согласно абзацу второму ст. 121 КЗоТ обязано выдать ему денежные средства, включающие: суточные за время нахождения в командировке, стоимость проезда к месту назначения и обратно, а также расходы по найму жилого помещения. Если проезд и проживание уже оплачены работодателем, работнику выплачиваются только суточные. Если работнику поручается приобрести ТМЦ, оплатить работы или услуги сторонних лиц, для этого ему тоже выдаются деньги в сумме, достаточной для выполнения поручения.

Может случиться, что работник в командировке или при выполнении поручения не израсходует все выданные ему деньги и у него останется некоторая сумма. Эту сумму работник должен будет вернуть в кассу предприятия или на его расчетный счет. На сегодня сроки подачи отчета об использовании подотчетных средств и возврата их остатка работником регулируют сразу два нормативных документа.

Согласно п. 2.11 Положения №6371 работник обязан отчитаться об использовании подотчетных средств и понесенных за свой счет расходах и вернуть неиспользованный остаток этих средств в следующие сроки:

а) 10 рабочих дней, включая день выдачи денег, — выдаче наличности на закупку сельскохозяйственной продукции и заготовку вторичного сырья, кроме металлолома;

1 Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное Постановлением НБУ от 15.12.2004 г. №637.

б) 2 рабочих дня, включая день выдачи денег, — выдаче наличности на остальные производственные (хозяйственные) нужды;

в) следующий рабочий день после окончания командировки — выдаче наличности на командировку, в т. ч. и в случае, когда наличность выдана для закупки ТМЦ, оплаты работ и услуг сторонних организаций при нахождении в командировке.

Если же подотчетные средства были получены работником в безналичной форме, путем использования корпоративных специальных платежных средств (проще говоря, корпоративной банковской карты), то согласно п. 2.12 Положения №637 такой работник должен представить в бухгалтерию предприятия отчет об использовании денежных средств вместе с подтверждающими документами, а также документы о получении наличных с текущего счета (чек банкомата, копия расходного ордера, справки по установленным формам, слип, квитанция торгового терминала и т. п.) вместе с неизрасходованным остатком наличности.

В то же время подпунктом 170.9.2 НКУ установлено, что отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (далее — авансовый отчет), подается до окончания 5-го банковского дня, следующего за днем, в котором работник:

а) завершает командировку;

б) завершает выполнение гражданско-правового действия по поручению и за счет предприятия, выдавшего средства под отчет.

А подпунктом 170.9.3 НКУ установлено, что:

а) в случае если во время командировки работник получает наличность с применением платежных карт, он подает авансовый отчет до окончания 3-го банковского дня после ее окончания;

б) в случае если во время командировки работник применяет платежные карты для проведения расчетов в безналичной форме, а срок подачи работником авансового отчета не превышает 10 банковских дней (с даты проведения таких расчетов. — Прим. авт.), то при наличии уважительных причин (например, отсутствие подтверждения банком проведенных расчетных операций в выписке при наличии фискального чека или иного документа, предоставленного работником о проведении расчетов. — Прим. авт.) работодатель вправе продлить срок предоставления авансового отчета работником до 20-ти банковских дней.

При этом при наличии излишне израсходованных средств их сумма возвращается работником в кассу или зачисляется на банковский счет предприятия до или во время представления авансового отчета.

Излишне израсходованными средствами, как следует из пп. 170.9.1 и пп. 140.1. 7 НКУ, является сумма, полученная под отчет, но не израсходованная, а также сумма израсходованных подотчетных средств, использование которых не подтверждено документально (кроме суточных). Кроме того, в сумму излишне израсходованных средств включаются все виды расходов, понесенных подотчетным лицом за счет подотчетных средств, которые превышают сумму расходов работодателя, рассчитанных в соответствии с разделом III НКУ. Подробнее о том, что включается в такие расходы, см. в пп. 140.1.7 НКУ. Кроме уже упомянутого документального подтверждения расходов, этой нормой НКУ установлен и размер суточных, которые можно отнести к составу налоговых расходов без документального подтверждения факта их расходования (подробнее об этом — ниже). Заметим, что в сумму излишне израсходованных средств не включаются и не облагаются НДФЛ документально подтвержденные расходы подотчетного лица на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретение и распространение подарков, за счет подотчетных средств в границах предельного размера таких расходов, предусмотренного в разделе III НКУ. Но такие расходы должны производиться с рекламными целями.

Как видим, сроки для возврата наличности, установленные в НКУ, больше сроков, установленных в Положении №637. Какой же из нормативных документов применять? Обратимся к разъяснениям контролирующих органов.

Как объясняла ГНАУ в письме от 21.04.2004 г. №3928/5/17-3116, проблема определения главенства в установлении сроков подачи авансовых отчетов (и возврата излишне израсходованных подотчетных средств) возникла еще с 01.01.2004 г., с даты вступления в силу Закона Украины от 22.05.2003 г. №889 «О налоге с доходов физических лиц» (далее — Закон о доходах). В связи с этим НБУ (как автор Положения №637) то вносил в него соответствующие изменения, то отменял их, оставляя данный документ в изначальной редакции. Однако как НБУ, так и центральный налоговый орган указывают на то, что в соответствии с Положением №637 и выдача подотчетных средств, и отчет об использовании таких средств осуществляются в соответствии с законодательством Украины (см. п. 2.11 Положения №637). А Закон о доходах, безусловно, имел юридическую силу выше, нежели Положение №637. Поэтому, как указывал НБУ в письме от 14.08.2009 г. №25-313/2015-15472, сроки подачи авансового отчета до 01.01.2011 г. устанавливал именно Закон о доходах. А Положение №637 только конкретизировало требования Закона о доходах в части проведения наличных расчетов. ГНАУ в письме от 05.07.2007 г. №18-210/2252-6820 (см. «ДК» №35/2007) указывала, что именно сроки подачи авансового отчета и возврата излишне израсходованных подотчетных средств, установленные Законом о доходах, применялись до 01.01.2011 г. для привлечения работодателя к ответственности за нарушение сроков использования выданной под отчет наличности.

Все вышесказанное с 01.01.2011 г. (даты вступления в силу раздела IV) касается и НКУ. Поэтому неслучайно ГНСУ в письме от 06.02.2012 г. №2292/6/23-50.0214 (см. «ДК» №29/2012) указывает, что при подаче авансового отчета и возврате излишне израсходованных подотчетных средств должны применяться сроки, установленные п. 170.9 НКУ.

Однако в жизни любое правило не застраховано от его нарушения, и это — не исключение. Если работник не возвращает неизрасходованные подотчетные средства в сроки, установленные НКУ (при этом может быть нарушен п. 2.12 Положения №637, если такой возврат был осуществлен позже установленных в нем сроков), то невозвращенная сумма подпадает под обложение налогом с доходов физических лиц (далее — НДФЛ). Даже если впоследствии работник вернет эти деньги, ему все равно не уйти от обязанности уплатить с них НДФЛ.

Налогообложение подотчетных средств

Согласно пп. 164.2.11 НКУ, в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода работника включается сумма излишне израсходованных средств, полученных на командировку или под отчет, которая не была возвращена в установленные законодательством сроки. Расчет указанной суммы производится согласно п. 170.9 НКУ.

Итак, согласно пп. 170.9.1 НКУ, под налогообложение подпадают подотчетные средства, выданные:

а) на командировку — в сумме, превышающей сумму расходов работника на такую командировку, рассчитанной согласно пп. 140.1.7 НКУ;

б) под отчет для выполнения отдельных гражданско-правовых действий от имени и за счет предприятия — в сумме, превышающей сумму фактических расходов работника на выполнение таких действий.

При этом согласно п. 164.5 НКУ база налогообложения рассчитывается по формуле:

К = 100: (100 - Сн) ,

где: К — коэффициент;

Сн — ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления.

Для ставки НДФЛ 15% такой коэффициент равен К = 100 : (100 - 15) = 1,17647.

Согласно пп. 170.9.1 НКУ сумма НДФЛ, начисленная на сумму такого превышения, удерживается предприятием, выдавшим подотчетные средства, за счет любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) работника за тот месяц, в котором работник не вернул вовремя выданные ему средства, а при недостаточности суммы такого дохода НДФЛ удерживается за счет налогооблагаемых доходов следующих отчетных месяцев до полной его уплаты.

Далее, в случае если работник увольняется или прекращает гражданско-правовые отношения с предприятием, выдавшим ему подотчетные средства, сумма НДФЛ удерживается за счет последней выплаты налогооблагаемого дохода при проведении окончательного расчета с работником, а в случае недостаточности суммы такого дохода непогашенная часть налога включается в налоговые обязательства работника по результатам отчетного (налогового) года. В связи с этим работник обязан подать декларацию об имущественном положении и доходах1 в порядке, предусмотренном ст. 179 НКУ, а также самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства до 1 августа года, следующего за отчетным.

1 По форме, утвержденной приказом МФУ от 07.11.2011 г. №1395.

Обратите внимание на то, что исходя из пп. 170.9.1 НКУ не устанавливает специальные сроки для уплаты НДФЛ с излишне израсходованных подотчетных средств, хотя и прописывает специальный порядок его удержания с работника (т. е. начисления НДФЛ работодателем) — не общей суммой в одном месяце, а в пределах месячного дохода после налогообложения. Поэтому, с точки зрения автора, уплатить эту сумму НДФЛ в бюджет нужно в сроки, предусмотренные для уплаты НДФЛ с того дохода, из которого он был удержан. Например, если НДФЛ с невозвращенных подотчетных сумм был удержан из зарплаты за май 2013 г., уплатить его нужно в тот же срок, что и НДФЛ с зарплаты за май, а именно — одновременно с выплатой такой зарплаты. Если же она не выплачивается в срок, то уплатить НДФЛ в бюджет надо до 30.06.2013 г. (см. подпункты 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 НКУ с учетом пп. 49.18.1 и п. 57.1 НКУ). Если зарплата за май 2013 г. будет выплачена с наличной выручки, то НДФЛ в бюджет нужно уплатить не позднее следующего банковского дня согласно пп. 168.1.4 НКУ. В том случае, если предприятие удерживает НДФЛ из дохода нескольких месяцев, оно должно уплачивать каждую удержанную сумму одновременно с уплатой НДФЛ, удержанного из каждого месячного дохода, ведь именно в момент удержания НДФЛ возникает обязательство по его уплате. Однако для однозначного ответа на данный вопрос работодатель может обратиться в орган ГНИ (Миндоходов) по месту учета за индивидуальной налоговой консультацией.

Может случиться, что полное удержание суммы НДФЛ с излишне израсходованных в предыдущих месяцах подотчетных средств невозможно вследствие смерти работника или признания его судом безвестно отсутствующим, или объявления его судом умершим. В этом случае сумма НДФЛ удерживается при начислении дохода за последний для такого работника налоговый период (месяц увольнения в связи со смертью и т. д.), а в непогашенной части признается безнадежной к уплате. Обратите внимание: непогашенная часть НДФЛ не отражается в бухучете и в форме №1ДФ1. Причина этого заключается в том, что начисленного работодателем дохода не хватает для удержания такой суммы, а исходя из пп. 170.9.1 НКУ — отсутствует доход, то не из чего его и удерживать (начислять).

1 Утверждена приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. №1020.

Доход в виде невозвращенных подотчетных средств и соответствующая ему сумма НДФЛ отражается в форме №1ДФ с признаком 118. Рассмотрим обычный порядок налогообложения излишне израсходованных подотчетных средств.

НДФЛ при несвоевременном возврате остатка подотчетных средств

Пример 1 Офис-менеджер А. Клименко должна была закупить канцтовары для офиса и продукты питания для представительских расходов (чай, кофе, сахар, кондитерские изделия). С этой целью 03.06.2013 г. ей было выдано из кассы 2400,00 грн. На следующий день, 04.06.2013 г., А. Клименко подает в бухгалтерию авансовый отчет об этих расходах. Стоимость приобретенных канцтоваров составила 1500,00 грн, в том числе НДС — 250,00 грн. Право на налоговый кредит по НДС подтверждено налоговой накладной. На продукты питания было израсходовано 650,00 грн с НДС (правом на налоговый кредит по НДС предприятие не воспользовалось). Обе эти покупки подтверждены чеками РРО. В общей сложности А. Клименко израсходовала 1500,00 + 650,00 = 2150,00 грн. Неизрасходованный остаток наличности в сумме 2400,00 - 2150,00 = 250,00 грн она вернула в кассу только 14.06.2013 г. Из этой суммы следует удержать НДФЛ согласно п. 170.9 НКУ по ставке, определенной в п. 167.1 НКУ. Соцльгота не применяется. Расчет суммы налога производится по итогам месяца, в котором подотчетное лицо должно было внести остаток подотчетных средств в кассу или на счет предприятия. В нашем случае расчет производится 30.06.2013 г., и сумма налога удерживается из зарплаты А. Клименко за июнь 2013 г. Учет данных операций показан в таблице 1.

Таблица 1

Налогообложение невовремя возвращенных подотчетных средств по примеру 1

Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Выданы деньги на хознужды
372
301
2400,00
Утвержден авансовый отчет согласно поданным документам
92
641
372
372
1900,00
250,00
1250,00*
Начислен налогооблагаемый доход в виде зарплаты
92
661
5000,00
5000,00
Удержан ЕСВ из зарплаты:
5000,00 х 3,6% = 180,00
661
651
180,00
Начислен ЕСВ с работодателя по условной ставке 37%:
5000,00 х 37% = 1850,00
92
651
1850,00
1850,00
Удержан НДФЛ с зарплаты:
(5000,00 - 180,00) х 15% = 723,00
661
641/НДФЛ
723,00
Удержан НДФЛ с не возвращенных вовремя подотчетных средств за счет зарплаты:
1,17647 х 250,00 х 15% = 44,12
661
641/НДФЛ
44,12
* В налоговом учете в состав расходов была включена только стоимость канцтоваров без НДС: 1500,00 - 250,00 = 1250,00.

НДФЛ и суточные в размерах, превышающих установленные разделом III НКУ

Как указывалось выше, облагаются НДФЛ и суточные на командировку в размерах, превышающих установленные в пп. 140.1.7 НКУ. Напомним, что для командировок по Украине эта сумма составляет 0,2 размера минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного года, из расчета на каждый календарный день командировки. В 2013 г. она равна 1147,00 х 0,2 = 229,40 грн. А для загранкомандировок установлено ограничение в 0,75 размера минимальной зарплаты, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года. В 2013 г. эта сумма составляет 1147,00 х 0,75 = 860,25 грн.

Сумма превышения фактически выплаченных суточных над суммой, установленной в пп. 140.1.7 НКУ, соответствует определению излишне израсходованных подотчетных средств, приведенному в пп. «а» пп. 170.9.1 НКУ. Покажем налогообложение таких сумм на примере.

Пример 2 Работник в июне 2013 г. был направлен в командировку по Украине на 10 дней. Ему выплачиваются суточные в размере 400,00 грн, что на 170,60 грн больше размера, установленного в пп. 140.1.7 НКУ (в 2013 г. — 229,40 грн). Общая сумма превышения, подлежащая налогообложению, составит 170,60 х 10 = 1706,00 грн. Сумма НДФЛ, удержанная из этого дохода, составит 1,17647 х 1706,00 х 15% = 301,06 грн (ставка 15% применяется условно для упрощения примера. На практике она зависит от размера месячного налогооблагаемого дохода работника и определяется по ст. 167 НКУ). Учет вышеуказанных операций показан в таблице 2.

Таблица 2

Налогообложение суточных, выплаченных в большем размере, чем установлено разделом III НКУ, к примеру 2

Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Выданы из кассы деньги на командировку (суточные*)
400,00 х 10 = 4000,00
372
301
4000,00
Утвержден авансовый отчет по командировке
23, 91 — 94
372
4000,00
2294,00**
Удержан НДФЛ с суммы суточных за счет зарплаты***
661
641/НДФЛ
301,06
301,06
* Для упрощения примера другие расходы по командировке мы не рассматриваем.
** В налоговом учете сумма расходов отражается в сумме, установленной в пп. 140.1.7 НКУ.
*** Условно предполагаем, что начисленного в налоговом (отчетном) месяце дохода работника хватит для удержания НДФЛ с излишне израсходованных подотчетных средств.

Юлия ЕГОРОВА, специалист по налогообложению и бухгалтерскому учету

«ДК» №24/2013 (рус.)

«ДК» №24/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.