(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Консалтинг и другие услуги от нерезидента

Операциям приобретения товара, если поставщиком выступает нерезидент, посвящены многие материалы. Но нерезидент может быть поставщиком не только товара, но и услуг — причем таких специфических, как услуги по консалтингу, маркетингу, рекламе или инжинирингу. Их отражение в учете резидента требует особого внимания.

Общие положения

При выплате доходов нерезидентам СХД-резиденты должны четко осознавать, будет ли такой доход относиться к доходу с источником происхождения из Украины, а также обратить внимание на следующие моменты:

1) облагаются ли налогом на прибыль выплаты нерезиденту в соответствии со ст. 160 НКУ и будет ли у плательщика-резидента право на расходы в налоговом учете по таким выплатам;

2) облагаются ли НДС такие операций, т. е. нужно определить место поставки полученных услуг.

К специфическим услугам, которые можно приобрести у нерезидента и которым посвящена наша статья, отнесем следующие: маркетинговые, услуги по инжинирингу, услуги консалтинга и рекламные. И если для первых двух (маркетинг и инжиниринг) существует приведенное в НКУ определение (подпункты 14.1.108 и 14.1.85 НКУ), под рекламными следует понимать исключительно услуги по производству и/или распространению рекламы о резиденте, оплачивающем такие услуги (ведь они дополнительно облагаются 20% налогом на прибыль согласно п. 160.7 НКУ), то что такое консалтинговые услуги в свете НКУ — неизвестно.

Украинское законодательство не содержит ни определения термина «консалтинг», ни четкой классификации консалтинговых услуг, хотя само слово «консалтинг» употребляется в законодательстве. На практике применяется следующее определение консалтинга (англ. consulting, от лат. consulto — советуюсь): это «консультирование производителей, продавцов и покупателей по вопросам управления и организации экономической деятельности предприятий, фирм и организаций». То есть консалтинговые услуги, по мнению автора, скорее всего, будут относиться к информационно-консультационным услугам в свете НКУ.

Услуги от нерезидента

Рассмотрим нюансы операции при получении упомянутых услуг от нерезидента. Тут возможны два случая:

1) услуги будут предоставляться на территории Украины;

2) услуги фактически будут предоставляться за пределами Украины.

Во втором случае доход будет получен нерезидентом не на территории Украины, поэтому, по мнению автора, нет дохода в Украине — нет и налогов в Украине. Но помним, что подтверждением факта осуществления хозяйственной операции является первичный документ, который должен быть составлен при проведении хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно по ее окончании (п. 1 ст. 9 Закона о бухучете1). А одним из обязательных реквизитов, который должен содержать составленный первичный документ, являются дата и место составления. Именно место составления документа должно засвидетельствовать, что услуга фактически была оказана за пределами территории Украины.

1 Закон Украины от 16.07.99 г. №996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».

Хотя, как следует из ответа в ЕБНЗ , налоговики придерживаются мнения, что в случае оказания нерезидентом услуг по рекламе облагаться по ставке 20% в соответствии с п. 160.7 НКУ должны выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы, осуществляемые резидентом за свой счет независимо от места оказания упомянутых услуг.

Что нужно знать при выплате нерезиденту за оказанные рекламные услуги

Должен ли резидент при выплате нерезиденту средств за оказанные им рекламные услуги уплачивать за свой счет налог по ставке 20 процентов от суммы такой выплаты, если такие услуги были оказаны за пределами территории Украины?

В соответствии с п. 160.7 ст. 160 НКУ от 2 декабря 2010 года №2755-VI, с изменениями и дополнениями, резиденты, осуществляющие выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы о таком резиденте, при такой выплате уплачивают налог по ставке 20 процентов от суммы таких выплат за свой счет. Налог по ставке 20 процентов от суммы выплат нерезидентам за производство и/или распространение рекламы уплачивается резидентом за свой счет независимо от места оказания упомянутых услуг.

Единая база налоговых знаний

Налог на прибыль

При приобретении перечисленных услуг у нерезидента получателю-резиденту необходимо обратить внимание на следующее. Только услуги инжиниринга и рекламные (в случае их оказания на таможенной территории Украины) облагаются налогом на прибыль в соответствии со ст. 160 НКУ. Причем поскольку инжиниринговые услуги указаны в пп. «г» п. 160.1 НКУ, то при выплате таких доходов нерезидент удерживает налог 15% от суммы дохода «... который уплачивается в бюджет при такой выплате, если иное не предусмотрено положениями вступивших в силу международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты» (п. 160.2 НКУ). Поскольку налог (не важно, по какому законодательству: Украины или международному) нужно удержать за счет нерезидента, то начисление налога отразится в дебет счета учета обязательств (например, субсчета 632 или 685) с кредитом субсчета 641 с аналитикой учета налога на прибыль. Соответственно сама стоимость приобретенных инжиниринговых услуг может отразиться в бухгалтерском учете по-разному — в зависимости от того, в отношении чего получены эти услуги: будет ли стоимость включаться в стоимость того или иного объекта, или, возможно, прямо уйдет в расходы. То есть начисление стоимости приобретенных инжиниринговых услуг возможно в дебет расходного счета (или счета 15 «Капитальные инвестиции») с кредитом счета учета обязательств (например, 632 или 685).

Консалтинговые и маркетинговые услуги, приобретенные у нерезидента, не нужно облагать по ставке 15% в соответствии с п. 160.2 НКУ. Ведь эти выплаты нерезиденту будут относиться к доходам в виде выручки или других видов компенсации стоимости оказанных резиденту услуг от такого нерезидента, а поэтому, согласно пп. «й» п. 160.1 НКУ, не облагаются дополнительно ни у источника выплаты, ни за счет нерезидента. Стоимость таких расходов в бухгалтерском учете прямо отнесем к расходам. Так, маркетинговые расходы — это расходы на сбыт (п. 19 П(С)БУ 161). А вот стоимость консалтинговых услуг автор отнесла бы к административным (п. 18 П(С)БУ 16) в составе вознаграждения за профессиональные услуги (юридические, аудиторские, по оценке имущества и пр.).

Если резидент получает рекламные услуги от нерезидента на территории Украины, то такой нерезидент фактически получает доход с источником его происхождения из Украины2. А значит, эта выплата облагается в соответствии с нормами НКУ, а именно ст. 160. Из анализа пп. «й» п. 160.1 НКУ следует, что доходы в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров/выполненных работ/оказанных услуг, переданных/выполненных/оказанных резиденту от такого нерезидента, не считаются доходами для целей этого пункта. То есть выплаты резидента нерезиденту за оказанные услуги рекламы не облагаются так называемым налогом на репатриацию — на резидента не возлагается обязанность удерживать налог из таких доходов по ставке в размере 15% их суммы и за их счет в соответствии с п. 160.2 НКУ. Но согласно п. 160.7 на резидентов, осуществляющих выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы о таком резиденте, возлагается обязанность при такой выплате уплатить налог по ставке 20% от суммы таких выплат за свой счет.

1 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утверждено приказом Минфина от 31.12.99 г. №318.

2 Определение «Доходы с источником их происхождения из Украины» дано в пп. 14.1.54 НКУ.

Как видим, дополнительно уплатить налог на прибыль в размере 20% должен резидент за рекламу, которая касается исключительно его и которая предоставляется ему нерезидентом. В других случаях норма п. 160.7 НКУ применяться не будет. Подтверждение тому находим и в письме ГНСУ от 07.11.2011 г. №5424/7/15-1217 («ДК» №49/2011). Например, если резидент — рекламное агентство (РА), осуществляющий производство и/или распространение рекламы о другом налогоплательщике — резиденте, привлекает нерезидентов для распространения рекламы о другом налогоплательщике, то к такому РА нормы п. 160.7 НКУ не применяются.

Объектом обложения налогом на прибыль по ставке 20% будет выплата за рекламные услуги, которую плательщик осуществил непосредственно нерезиденту. Начисленный налог нужно отразить начислением по дебету счета 92 (п. 18 П(С)БУ 16) или 84 с кредитом субсчета 641 с аналитикой «Налог на прибыль». Что касается самих расходов на рекламу, понесенных СХД-резидентом, то в бухгалтерском учете они будут относиться к расходам на сбыт в полном составе (п. 19 П(С)БУ 16). Поскольку налог должен быть уплачен за счет заказчика-резидента, то это значит, что сумма налога начисляется «сверху» на сумму выплаты. То есть сумма выплаты, умноженная на 20%, будет равна сумме налога, который должен уплатить плательщик налога на прибыль — резидент при выплате нерезиденту за производство и/или распространение рекламы о таком плательщике-резиденте.

Будут ли у предприятия расходы в налоговом учете по такому начисленному и перечисленному налогу — по ставке 20%? Фактически упомянутые начисления касаются налога на прибыль, но не засчитываются в уменьшение уплаты НО по этому налогу плательщика-резидента, да и начисляются за его счет, а не за счет нерезидента. Но в соответствии с пп. 139.1.6 НКУ суммы налогов, установленных ст. 160 НКУ, не относятся к расходам плательщика-резидента.

Как видим, в бухгалтерском учете для отнесения стоимости услуг, приобретенных у нерезидента, к расходам (или к стоимости объекта) ограничений нет. А как вышеперечисленные приобретенные услуги учитывать в налоговом учете? Будут ли у плательщика налога на прибыль расходы: ведь помним, что услуги наши не простые, а приобретенные у нерезидента. Из анализа норм НКУ однозначно можно сделать вывод: на все обсуждаемые в этой статье услуги, которые будут приобретаться у нерезидента, в налоговом учете есть ограничения.

Ограничения по отнесению к расходам услуг по консалтингу, инжинирингу, маркетингу, рекламе, приобретенных у нерезидента

Не включаются в состав расходов:

1) расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе (кроме расходов, осуществленных (начисленных) в пользу постоянных представительств нерезидентов, которые подлежат налогообложению согласно пункту 160.8 статьи 160 настоящего Кодекса) в объеме, превышающем 4 процента дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному.

При этом в состав расходов не включаются в полном объеме расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе в случае, если лицо, в пользу которого осуществляются соответствующие платежи, является нерезидентом, имеющим офшорный статус с учетом положений пункта 161.3 статьи 161 настоящего Кодекса (подпункт 139.1.13 НКУ);

2) расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу (кроме расходов, начисленных в пользу постоянных представительств нерезидентов, подлежащих налогообложению согласно пункту 160.8) в объеме, превышающем 5 процентов таможенной стоимости оборудования, импортированного согласно соответствующему контракту, а также в случаях, определенных подпунктом 139.1.15 пункта 139.1 статьи 139 настоящего Кодекса (подпункт 139.1.14 НКУ);

3) расходы, начисленные в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу, не включаются в состав расходов, если выполняется любое из условий:

а) лицо, в пользу которого начисляется плата за услуги инжиниринга, является нерезидентом, имеющим офшорный статус с учетом положений пункта 161.3 статьи 161 настоящего Кодекса;

б) лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги (подпункт 139.1.15 НКУ).

Так, в соответствии с ч. «г» пп. 138.10.3 НКУ к расходам на сбыт (расходам, связанным с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг) относятся, в частности, и «расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг), на предпродажную подготовку товаров». А согласно ч. «г» пп. 138.10.2 НКУ к административным расходам налогоплательщика относятся «...вознаграждения за консультационные, информационные, аудиторские и другие услуги, получаемые налогоплательщиком для обеспечения хозяйственной деятельности». Как мы уже оговаривали ранее, консалтинговые услуги будут относиться именно к информационно-консультационным услугам, т. е. к административным расходам в налоговом учете. Фактически — никаких ограничений, если бы не одно маленькое «но». Мы же приобретаем услуги консалтинга, маркетинга или рекламы не у обычного поставщика, а у поставщика-нерезидента. Поэтому у резидента расходы на услуги консалтинга, маркетинга, рекламу, приобретенную у нерезидента, будут не в полном объеме, а с ограничением в 4 процента дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному. Причем если нерезидент будет иметь офшорный статус, то у плательщика налога на прибыль расходов, понесенных в связи с приобретением таких услуг (консалтинг, маркетинг, реклама), не будет вообще.

Это интересно знать

Как определяется доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) для расчета в 2011 — 2012 гг. 4% ограничения по расходам, связанным с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе, которые включаются в состав расходов на основании пп. 139.1.13 НКУ?

... Для определения в 2011 году 4-процентного ограничения по расходам, связанным с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе, которые могут быть учтены в составе расходов, налогоплательщики должны использовать значение строки 01.1 декларации по форме №143 (приказ ДПАУ от 29.03.2003 г. №143) за 2010 год, для определения указанного ограничения в 2012 году — сумму значений строки 01.1 декларации по форме №143 за I квартал 2011 года и строки 02 декларации по форме №114 (приказ ДПАУ от 28.02.2011 г. №114) за II — IV кварталы 2011 года.

Единая база налоговых знаний

Поскольку ограничения по консалтинговым, маркетинговым или рекламным расходам на услуги, приобретенные у нерезидента, связаны с доходом (выручкой) от реализации товаров/услуг за предыдущий год, то, имея такие расходы, нужно быть осторожным в случае корректировки дохода за предыдущий год. Ведь при увеличении/уменьшении дохода за предыдущий год могут увеличиваться/уменьшаться и расходы по услугам, приобретенным у нерезидента. Поскольку приобретенные услуги относятся к расходам (административным или расходам на сбыт) в налоговом учете, то, пускай и в обрезанном виде, они становятся расходами в момент их понесения на основании соответствующего первичного документа. Таким документом, скорее всего, будет соответствующий акт об оказании тех или иных услуг от нерезидента. Требования к реквизитам первичных документов предусмотрены ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и нормами Положения №881. Фактически обязательность ведения и хранения таких документов предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета. Но в соответствии с абзацем третьим п. 138.2 НКУ налогоплательщик имеет право на учет расходов, подтвержденных документами, составленными нерезидентами в соответствии с правилами других стран.

1 Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. №88.

Что касается инжиниринговых услуг, то, как видим, ограничения применяются исключительно в случае, когда эти услуги связаны с импортируемым оборудованием (услуги по монтажу оборудования или предоставлению консультации и/или авторского надзора в ходе монтажных и пусконаладочных работ относительно импортированного объекта). Тогда у нас есть право в налоговом учете отнести к стоимости объекта еще дополнительные 5% от таможенной стоимости такого объекта, по отношению к которому будут получаться инжиниринговые услуги, причем с обязательным учетом ограничений согласно пп. 139.1.15 НКУ. Когда же услуги инжиниринга (но исключительно с учетом определения, приведенного в пп. 14.1.85 НКУ) не будут касаться импортируемого объекта, тогда ограничений для отнесения стоимости инжиниринговых услуг, приобретенных у нерезидента, к расходам (или к стоимости ОС) в налоговом учете нет. Хотя не исключено, что налоговые органы могут считать и так: нет объекта — нет права на инжиниринговые услуги. Но ст. 139 НКУ, определяющая перечень расходов, которые не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, не содержит запрета на инжиниринговые услуги. Поэтому у налогоплательщика в такой ситуации есть все шансы обжаловать позицию контролирующих органов.

Избежание двойного налогообложения

Помним, что при приобретении услуг инжиниринга или рекламных услуг от нерезидента на предприятие возлагается обязанность перечислить в бюджет удержанную или начисленную сумму налога при такой выплате, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений по соответствующей ставке. Действующий перечень стран, с которыми Украина подписала соглашения об устранении двойного налогообложения и взаимной защите инвестиций, предоставлен в письме ГНСУ от 12.01.2012 г. №811/7/12-1017(см. «ДК» №6/2012). Это значит, что если у Украины существует с государством нерезидента ратифицированный ВР договор об избежании двойного налогообложения, то применяются нормы международного договора. Статья 103 НКУ содержит порядок применения международного договора Украины об избежании двойного налогообложения относительно освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины. В соответствии с п. 103.4 НКУ основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов нерезидента служит предоставление нерезидентом лицу, выплачивающему доходы, справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины. Причем, как указано в п. 103.5 НКУ, такая справка «...выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины, по форме, утвержденной согласно законодательству соответствующей страны, и должна быть должным образом легализована, переведена в соответствии с законодательством Украины». Также лицу, выплачивающему доходы нерезиденту, необходимо учесть особенности, предусмотренные п. 103.6 НКУ.

Особенности, которые необходимо учесть при выплате нерезиденту дохода

В случае необходимости такая справка может быть затребована у нерезидента лицом, выплачивающим ему доходы, или органом государственной налоговой службы при рассмотрении вопроса о возврате сумм излишне уплаченных денежных обязательств на другую дату, предшествующую дате выплаты доходов.

В случае необходимости лицо, выплачивающее доходы нерезиденту, может обратиться в орган государственной налоговой службы по своему местонахождению (местожительству) по поводу осуществления центральным органом государственной налоговой службы запроса в компетентный орган страны, с которой заключен международный договор Украины, о подтверждении указанной в справке информации.

Пункт 103.6 НКУ

Если нерезидент предоставил справку с информацией за предыдущий отчетный период (год), то резидент может применять правила международного договора об освобождении (уменьшении) от налогообложения в отчетном (налоговом) году, но с обязательным получением справки от такого нерезидента за текущий год по окончании такого отчетного года (п. 103.8 НКУ). Если же справку нерезидент не предоставил, то его доходы с источником их происхождения из Украины подлежат налогообложению в соответствии с законодательством Украины (п. 103.10 НКУ). В нашем случае это означает — с учетом ст. 160 НКУ.

Во всех случаях при выплате дохода нерезиденту — независимо от того, как происходило налогообложение доходов последнего: по законодательству Украины или по международным соглашениям, — лицо, осуществляющее такую выплату, обязано подавать органу ГНС по своему местонахождению отчет о выплаченных доходах, удержанных и перечисленных в бюджет налогах на доходы нерезидентов в сроки и по форме, установленным центральным органом ГНС. Такая обязанность у резидента возникает в соответствии с п. 103.9 НКУ. Фактически это теперь не отдельный отчет, а составляющая (неотъемлемое приложение ПН) декларации по прибыли, где заполнена строка 17.

В самом приложении ПН есть две таблицы: первая так и называется — «Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України». Приложение ПН подается на каждого нерезидента отдельно, а в самой декларации по прибыли нужно указать количество поданных приложений ПН, а не просто поставить отметку «Х» возле соответствующего приложения в поле «Наявність додатків». В случае выплаты нерезиденту доходов за производство и/или распространение рекламы в таблице 1 приложения ПН заполняем строку 19 и, конечно, учитываем эту выплату в итоговой строке 20. Когда же будем выплачивать нерезиденту доходы от инжиниринга, то заполненной должна быть строка 5 таблицы 1. Правда, по мнению автора, при выплате доходов за производство и/или распространение рекламы применять ставки налогообложения по международным договорам нельзя, так как налог уплачивается за счет резидента, а не удерживается с нерезидента.

Что будет, если налог в соответствии с п. 160.2 или п. 160.7 НКУ при выплате дохода нерезиденту не перечислен — забыли, не знали или еще по какой-то причине? Неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налогов налогоплательщиком до или во время выплаты дохода в пользу другого налогоплательщика, влекут за собой наложение штрафа в размерах, предусмотренных п. 127.1 НКУ.

Ответственность за неначисление, неудержание и/или неуплату налогов при выплатах нерезидентам

Неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налогов налогоплательщиком, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого налогоплательщика, —

влекут за собой наложение штрафа в размере 25 процентов суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет.

Те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней, —

влекут за собой наложение штрафа в размере 50 процентов суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет.

Действия, предусмотренные абзацем первым этого пункта, совершенные в течение 1095 дней в третий раз и более, —

влекут за собой наложение штрафа в размере 75 процентов суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет.

Пункт 127.1 НКУ

По мнению автора, в случае несвоевременной уплаты налога (в соответствии с п. 160.2 или 160.7 НКУ), — т. е. доход выплатили, но налог перечислили позже, — штрафы, предусмотренные пунктом 127.1 НКУ, не применяются, так как отсутствует факт неначисления, неудержания и/или неуплаты (неперечисления). А вот за факт несвоевременной уплаты все же придется отвечать. Во всяком случае, так считают налоговые органы (ответ находится в ЕБНЗ). Их аргументы таковы:

1) согласно п. 103.9 НКУ, лицо, выплачивающее доходы нерезиденту, обязано в случае осуществления в отчетном периоде (квартале) выплат нерезидентам доходов с источником их происхождения из Украины подавать органам ГНС по своему местонахождению (местожительству) отчет о выплаченных доходах, удержанных и перечисленных в бюджет налогах на доходы нерезидентов в сроки и по форме, установленные центральным органом ГНС. Таким отчетом является приложение ПН к декларации по прибыли предприятия, форма которой утверждена приказом Минфина от 28.09.2011 г. №1213. То есть в случае выплаты дохода нерезиденту нужно заполнить таблицу 1 приложения ПН и данные из итоговой строки 20 (графа 6) перенести в строку 17 ПН Декларации. Причем приложения являются неотъемлемой частью декларации. Таким образом, сумма налога, которую нужно было удержать при выплате нерезиденту, будет считаться согласованным обязательством;

2) согласно п. 126.1 НКУ, в случае если налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму денежного обязательства в течение сроков, определенных НКУ, такой налогоплательщик привлекается к ответственности в виде штрафа в следующих размерах: при задержке до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, — в размере 10% погашенной суммы налогового долга; при задержке более 30 календарных дней, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, — в размере 20% погашенной суммы налогового долга.

То есть к налогоплательщику, перечислившему налог с доходов нерезидента в бюджет в полном объеме, но позже срока, установленного п. 160.2 или п. 160.7 НКУ, — т. е. перечислившему налог, но уже после выплаты дохода нерезиденту, — применяется штраф, предусмотренный п. 126.1 НКУ.

Налог на добавленную стоимость

Что касается обложения НДС приобретенных у нерезидента любых услуг, то тут необходимо учесть следующее. В соответствии с пп. «б» п. 185.1 НКУ, объектом обложения НДС являются операции налогоплательщика по поставке услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, согласно ст. 186 НКУ. Поэтому при поставке любых услуг, в первую очередь, стоит определиться с местом поставки согласно п. 186.2 и п. 186.3 НКУ. Если же операции не будут перечислены в п. 186.2 и п. 186.3 НКУ, тогда по общему правилу из п. 186.4 НКУ местом поставки услуг будет место регистрации поставщика таких услуг.

При поставке рекламных (эти услуги указаны в пп. «б» п. 186.3 НКУ) или инжиниринговых услуг (см. пп. «в» п. 186.3 НКУ) местом поставки считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования. Поскольку в случае приобретения рекламных или инжиниринговых услуг у нерезидента покупателем таких услуг является резидент, то соответственно местом их поставки будет таможенная территория Украины, а значит, имеем дело с импортом услуг. Это, в свою очередь, согласно п. 208.2 НКУ, вменяет в обязанность получателю услуг — плательщику НДС выписать самому себе налоговую накладную с указанием суммы начисленного им налога по основной ставке 20%. Причем НН составляется по дате списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату услуг или дате оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом, в зависимости от того, какое из событий произошло раньше (см. абзац второй п. 187.8 НКУ), т. е. по первому событию. Такое НО по НДС отражается в строке 7 декларации по НДС.

Соответственно налоговый кредит у получателя услуг — плательщика НДС будет по дате «...уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам, которые были включены получателем таких услуг в налоговую декларацию предыдущего периода» (абзац четвертый п. 198.2 НКУ). Фактически основанием для НК по НДС будет та же выписанная себе НН. Упомянутый НК отражаем в декларации по НДС следующего периода в строке 12.4. Если же такие услуги используются не в хозяйственной деятельности резидента, то суммы НК (предварительно показанные в НО) в декларации по НДС нужно отразить в строке 14.1, где заполняется только колонка А, т. е. база для НДС (сумма приобретенных у нерезидента услуг). А уже при расшифровке в приложении 5 (Д5), по мнению автора, указываем свой (покупателя-резидента) ИНН и базу для налогообложения и саму сумму НДС, которая в предыдущем отчетном периоде отражалась в строке 7 декларации по НДС и тем самым увеличивала НО по НДС.

При получении услуг от нерезидентов следует быть внимательными тем СХД, которые не зарегистрированы в качестве плательщиков НДС. Обязанность начислить себе НО по НДС, в соответствии с п. 208.4 НКУ, возлагается и на них — конечно, без выписки НН, но с заполнением и представлением в свою ГНИ Расчета налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными налогоплательщиками, на таможенной территории Украины1.

1 Утвержден приказом Минфина от 25.11.2011 г. №1492 в качестве формы налоговой отчетности по НДС.

При получении консалтинговых услуг от нерезидента для обложения НДС необходимо анализировать, как эти услуги будут выписаны в акте оказанных услуг: исключительно как консультационные услуги по определенным вопросам, или информационно-консультационные, или просто информационные. Если это будут исключительно консультационные услуги, то они (как и инжиниринговые) указаны в пп. «в» п. 186.3 НКУ. Местом их оказания является место регистрации заказчика-резидента в качестве СХД, поэтому стоимость таких услуг будет облагаться НДС по основной ставке. Аналогично происходит и при приобретении инжиниринговых или рекламных услуг от нерезидента.

В случае когда консалтинговые услуги будут относиться к информационным услугам (впрочем, как и в случае приобретения маркетинговых услуг у нерезидента), место оказания услуг определяется согласно п. 186.4 НКУ как место регистрации поставщика. А поскольку поставщиком в этом случае выступает нерезидент, то операции по приобретению информационных (понимай — консалтинговых) либо маркетинговых услуг у нерезидента не будут объектом обложения НДС у резидента. Ведь место оказания услуг будет за рубежом, а оказание услуг за пределами таможенной территории Украины не является объектом обложения НДС согласно ст. 185 НКУ. То есть на резидента-покупателя не возлагается обязанность начислять самому себе НО по НДС, а значит, такая операция не отражается в декларации по НДС и, соответственно, не находит отражения и в Реестре выписанных и полученных НН.

Пример Нерезидент оказал предприятию-резиденту инжиниринговые услуги, а именно услуги консультирования и авторского надзора в ходе монтажных и пусконаладочных работ при запуске производства на заводе по выпуску строительных смесей на сумму 20000 долл. США на условиях 50% предоплаты. Оплата происходила двумя равными частями: курс НБУ на дату первой оплаты — 8,00; на дату подписания акта — 7,98; на дату окончательной оплаты — 7,90; расчеты проведены в пределах одного квартала. Полученные услуги в бухгалтерском и налоговом учете относятся к общепроизводственным услугам. Поскольку инжиниринговые услуги приобретены у нерезидента, то местом оказания услуг является таможенная территория Украины (пп. «в» п. 186.3 НКУ) и стоимость таких услуг служит базой для начисления НДС по основной ставке 20% (п. 190.2 и п. 208.2 НКУ). Бухгалтерский и налоговый учет операций показан в таблице.

Таблица

Операция приобретения услуг от нерезидента на условиях частичной предоплаты

№ п/п
Название операции
Бухгалтерский учет
Сумма
$/грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Осуществлена предоплата 50% по условиям контракта
20000 х 50% х 8,00 = 80000,00 грн
3712
312
10000,00
80000,00
2.
Начислено НО по НДС в отчетном периоде проведенной предоплаты 80000 х 20% = 16000, выписана НН
644*
641/НДС
16000,00
3.
В следующий отчетный период (когда НО по декларации по НДС, в которой была отражена НН по услугам нерезидента, уплачено) отражен НК по НДС при импорте услуг на основании выписанной НН
641/НДС
644
16000,00
4.
Подписан акт о полученных услугах
91
632
20000,00
159800,00**
—***
5.
Проведен частичный зачет задолженностей
632
3721
10000,00
80000,00
6.
Начислено НО по НДС в отчетном периоде подписания акта 79800 х 20% = 15960, выписана НН
644*
641/НДС
15960,00
7.
В следующий отчетный период (когда НО по декларации по НДС, в которой была отражена НН по услугам нерезидента, уплачено) отражен НК по НДС при импорте услуг на основании выписанной НН
641/НДС
644*
15960,00
8.
Проведена окончательная оплата поставщику за полученные услуги
20000 х 50% х 7,9 = 79000,00 грн
632
312
10000,00
79000,00
9.
На дату расчетов проведен перерасчет КР: курс упал — у предприятия доходы (7,98 - 7,90) х 10000
632
714
0,00
800,00
800
* Именно такую проводку рекомендует п. 4.1 Инструкции по бухгалтерскому учету НДС, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 г. №141.
** Себестоимость услуг формируется с учетом курса на дату предоплаты (8,00) и курса на дату подписания акта (7,98) : 159800 = 80000 + 79800.
*** Общепроизводственные расходы примут участие в формировании себестоимости готовой продукции, поэтому признаются расходами того отчетного периода, в котором будут признаны доходы от реализации такой ГП (п. 138.4 НКУ).

Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»

«ДК» №21/2012 (рус.)

«ДК» №21/2012 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.