(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Ремонты и возврат объекта финлизинга

Лизингополучатель в течение всего времени нахождения предмета лизинга в его пользовании должен поддерживать вещь в исправном состоянии. Не исключено, что такое лицо несет расходы не только на содержание предмета финлизинга. Рассмотрим, как учитывать операции ремонтов и улучшений и как действовать, если предмет лизинга возвращается лизингодателю. Общие положения и учет сторон операций финлизинга мы рассматривали в «ДК» №44/2011.

Кратко об основном

Финансовый лизинг — это аренда, по которой имущество передается с отсроченной платой за него и с правом пользования (право собственности передается не позднее даты осуществления последнего платежа, о чем нужно указать в договоре). В налоговом учете фактическая передача материальных активов другому лицу на основании договора о финансовом лизинге, с одной стороны, относится к поставке товаров (пп. 14.1.191 НКУ) и имеет налоговые последствия. С другой стороны, согласно пп. 14.1.97 НКУ, у лизингополучателя получение предмета финлизинга в налоговом учете приравнивается к приобретению (без учета процентов (комиссий), начисленных или которые будут начислены, в соответствии с договором) основных средств. Стоимость ОС, полученного в условиях договора финансовой аренды, подлежит амортизации в соответствии с абз. 2 п. 153.7 НКУ. Арендатору (лизингополучателю) нужно определить и указать в первичных документах: к какой отдельной группе ОС относится приобретенный актив, срок полезного использования, какой метод амортизации будет применяться (типовые формы первичной учетной документации по учету: №ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів», №ОЗ-6 «Iнвентарна картка обліку основних засобів», №ОЗ-14 (№ОЗ-15 или №ОЗ-16) «Розрахунок амортизації основних засобів» и пр.)1. Согласно п. 146.2 НКУ амортизация начинает начисляться помесячно начиная с месяца, наступающего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию. Дата признания суммы амортизации в составе расходов лизингополучателя будет зависеть от направления использования самого объекта. Если ОС используется для реализации (изготовления продукции) товаров, выполнения работ, оказания услуг, датой признания расходов будет дата получения дохода от такой реализации. Такие амортизационные отчисления формируют себестоимость реализованного товара. Использование ОС в административных целях или в операциях, связанных со сбытом товаров, работ, услуг, дает право на налоговые расходы соответствующего направления по дате начисления амортизации.

1 Типовые формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены приказом Минстата от 29.12.95 г. №352.

Право на ремонты, улучшения, страхование

Используемую вещь нужно содержать, рано или поздно ремонтировать, иногда улучшать. Проследим, кто из сторон договора должен осуществлять ремонты и имеет право на улучшение предмета финансовой аренды.

Лизингополучатель (арендатор) обязан в соответствии с условиями договора финансовой аренды поддерживать предмет лизинга в исправном состоянии (см. п. 2 ч. 2 ст. 11 Закона о финлизинге). Поэтому в течение срока действия договора такое лицо несет расходы на:

1) содержание предмета лизинга, связанное с его эксплуатацией;

2) техническое обслуживание;

3) ремонт, если иное не установлено договором или законом.

Лизингополучатель обязан:

  • в письменном виде уведомлять лизингодателя, а в гарантийный срок — и продавца предмета обо всех случаях выявления неисправностей предмета лизинга, его поломок или сбоев в работе;
  • в письменном виде уведомлять о нарушении сроков проведения или непроведения текущего либо сезонного технического обслуживания и о любых других обстоятельствах, которые могут отрицательно отразиться на состоянии предмета лизинга, — немедленно, но в любом случае не позднее второго рабочего дня после дня наступления вышеупомянутых событий или фактов, если иное не установлено договором.

Пункты 5, 6 ч. 2 ст. 11 Закона о финлизинге

Условия ремонта и технического обслуживания могут определяться как в самом договоре финлизинга, так и в отдельном договоре (см. ч. 3 ст. 11 Закона о финлизинге).

Что касается улучшения, то такое право возникает лишь по согласованию с лизингодателем. В свою очередь, лизингодатель обязан возместить лизингополучателю понесенные расходы на ремонт, улучшение, на его содержание, если это предусмотрено законом или договором (п. 4 ч. 2 ст. 10 Закона о финлизинге). Если улучшение вещи проведено с согласия лизингодателя, лизингополучатель имеет право на возмещение стоимости необходимых расходов или на зачисление их стоимости в счет лизинговых платежей (ст. 15 Закона о финлизинге)1.

1 «Если улучшение предмета лизинга осуществлено без разрешения лизингодателя, лизингополучатель имеет право изъять осуществленные им улучшения при условии, что такие улучшения могут быть отделены от предмета лизинга без ущерба для него» (ч. 2 ст. 15 Закона о финлизинге).

От случайного уничтожения или повреждения предмета аренды никто не застрахован. Если лизингополучатель получает предмет лизинга, риск случайного уничтожения или повреждения переходит к нему, если иное не установлено договором. Предмет лизинга и/или связанные с выполнением лизинговых договоров риски подлежат страхованию в случае, если их обязательность установлена законом или договором. Расходы на страхование по договору финансовой аренды несет лизингополучатель, если иное не установлено договором (ст. 13 Закона о финлизинге).

Учет страхования, ремонтов, улучшений

Обратите внимание: расходы на страхование лизингополучатель может отнести к налоговым расходам лишь при условии, что обязательность страхования предмета аренды предусмотрена в договоре с лизингодателем (пп. 140.1.6 НКУ).

Дата признания расходов по страхованию будет зависеть от направления использования предмета лизинга (по аналогии с датой признания расходов лизинговых платежей). Если, например, в финансовую аренду получено производственное оборудование, суммы страхового платежа относятся к составу общепроизводственных расходов (пп. «г» пп. 138.8.5 НКУ). Датой признания расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в этом случае в соответствии с пунктами 138.4 и 138.8 НКУ будет дата того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В бухучете это также расходы общепроизводственного назначения (п. 15.4 П(С)БУ 16).

Если предметом финлизинга является легковой автомобиль, который, например, используется в командировках руководства предприятия, уплаченные суммы по страхованию будут относиться к административным расходам. Если же им пользуются в командировках работники отдела сбыта или рекламы, расходы на страхование автомобиля будут относиться к расходам на сбыт (пп. «в» пп. 138.10.2 и пп. «д» пп. 138.10.3 НКУ). Датой признания расходов в этом случае является отчетный период понесения таких расходов в бухучете в соответствии с п. 138.5 НКУ. Аналогично признаются расходы в бухучете: административные расходы (п. 18 П(С)БУ 16) или расходы на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16).

Если ОС застраховано, нужно учитывать нормы абз. 2 пп. 140.1.6 НКУ: «Если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу налогоплательщика-страхователя, то застрахованные убытки, понесенные таким налогоплательщиком в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в его расходы за налоговый период, в котором он понес убытки, а любые суммы страхового возмещения указанных убытков включаются в доходы такого налогоплательщика за налоговый период их получения». В бухучете реальные убытки предприятия по застрахованному предмету отражаются на субсчете 993 «Другие чрезвычайные расходы». На субсчете 751 «Возмещение убытков от чрезвычайных событий» отражается признанная сумма возмещения.

Полученный предмет финлизинга в налоговом учете для лизингополучателя является приобретением основного средства. Поэтому вполне логично, что порядок отражения в составе расходов средств, израсходованных на ремонт (улучшение) предмета финлизинга, будет такой же, как для ремонта (улучшений) собственных ОС.

Прежде всего попытаемся различить суть понесенных расходов: что является ремонтом, а что — улучшением?

Согласно п. 14 П(С)БУ 7 расходы, связанные с улучшением ОС, — это фактически понесенные расходы на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и пр. Такие улучшения приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта основного средства. В п. 31 Методрекомендаций по учету ОС приводятся примеры улучшений:

а) модификация, модернизация объекта основных средств в целях продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в) внедрение более эффективного технологического процесса, что позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

г) достройка (надстройка) здания, что увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) либо условия их выполнения.

Кроме того, в соответствии с п. 6 П(С)БУ 14 расходы арендатора на улучшение объекта финансовой аренды отражаются как капитальные инвестиции, которые включаются в стоимость объекта финансовой аренды.

Согласно п. 15 П(С)БУ 7 ремонтные расходы, это «расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и пр.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования». Соответственно уплаченные за ремонт суммы в бухучете не увеличивают первоначальную стоимость ОС, а относятся к расходам.

В налоговом учете относить ремонтные суммы (суммы улучшений) к расходам разрешается не всегда. Нужно учитывать нормы пунктов 146.11 и 146.12 НКУ (о чем — далее). Соответственно бухгалтерский учет может не совпадать с налоговым. Но обратите внимание: для того чтобы такие разницы не возникали в двух учетах, пунктом 14 П(С)БУ 7 в бухучете предусмотрено следующее право налогоплательщика: «Первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством».

Ранее мы указывали, что от условий договора о финлизинге (или отдельного договора) зависит, кто из сторон несет расходы на ремонт ОС. Возможны следующие варианты:

1) лизингополучатель ремонтирует объект финлизинга за свой счет;

2) лизингополучатель ремонтирует объект финлизинга и получает возмещение стоимости ремонта от лизингодателя.

Полученное в финансовую аренду имущество относится к отдельной группе ОС у лизингополучателя. Следовательно, арендатор при осуществлении расходов на ремонт или улучшение (такие расходы должны подтверждаться документально) руководствуется пунктами 146.11 и 146.12 НКУ:

1) первоначальная стоимость основного средства увеличивается на сумму ремонтных расходов (улучшений) в сумме, превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года1 (на увеличение стоимости относится не вся сумма ремонта, а только та, которая фактически превышает этот лимит);

2) сумма ремонтных расходов (улучшений), не превышающая 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года,2 относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такой ремонт (улучшение) был осуществлен.

1 При расчете 10-процентного лимита определять БС всех ОС в 2011 году нужно на 01.01.2011 г., см. письмо ГНАУ от 27.05.2011 г. №100011/6/15-0315.

2 В соответствии с пп. 145.1.7 НКУ, на ОС групп 1 и 13 амортизация не начисляется, поэтому для правильного определения лимита из общей балансовой стоимости ОС земельные участки и природные ресурсы исключаются.

Напомним: улучшение ОС, взятого в финансовую аренду, возможно только по согласованию с лизингодателем. Если улучшение проведено с согласия лизингодателя, лизингополучатель имеет право на возмещение стоимости необходимых расходов или на зачисление их стоимости в счет лизинговых платежей.

Помните: начисление амортизации в бухучете приостанавливается на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации ОС (п. 23 П(С)БУ 7). Никаких оговорок относительно ремонтов нет. Но если на время ремонтов ОС не используется, логично на добровольных началах приостановить начисление амортизации, поскольку срок использования ОС приостанавливается. Вывод ОС из эксплуатации осуществляется на основании документов, свидетельствующих о таком выводе (№ОЗ-2 «Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів»).

В налоговом учете начисление амортизации приостанавливается в результате реконструкции, модернизации, дооборудования, улучшения и по другим причинам (пп. 145.1.2 и п. 146.2 НКУ). Поэтому, по нашему мнению, на время ремонтов ОС налоговая амортизация также может не начисляться.

Минимальный срок, на который амортизация не будет начисляться, составляет один месяц, поскольку в обоих учетах такое начисление осуществляется помесячно.

Пример 1 Предметом договора финансовой аренды (со сроком права пользования 20 кварталов) служит легковой автомобиль, стоимость которого составляет 168000,00 грн с НДС. Размер ежеквартальных лизинговых платежей (в составе процентов и комиссий) — 6000,00 грн. Датой начисления лизинговых платежей является последний день отчетного периода — квартала. С лизингодателем согласовано улучшение автомобиля (установлена сигнализация, стоимость которой — 5000,00 грн без НДС). Приложением к договору финансовой аренды установлено, что лизингодатель зачисляет стоимость сигнализации в счет лизинговых платежей. На начало отчетного года у предприятия нет ОС, поэтому 10-процентный лимит для отражения израсходованных средств на сигнализацию в составе расходов отсутствует. Учет операции см. в таблице 1.

Таблица 1

Учет улучшения у лизингополучателя (к примеру 1)


п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Получен автомобиль в финансовую аренду
152
531
140000,00
2.
Начислен НК по НДС
641/НДС
531
28000,00
3.
Регистрация автомобиля по временному талону в ГАИ
3771
311
2000,00
—*
4.
Отнесены к БС автомобиля расходы на его регистрацию
152
3771
2000,00
5.
Введен автомобиль в эксплуатацию
105
152
142000,00
6.
Установлена сигнализация на автомобиль (подтверждено актом приемки-сдачи от СТО)**
152
105
631
152
5000,00
—*
7.
Уплачено СТО за установку сигнализации
631
311
5000,00
8.
Начислен лизинговый платеж в части задолженности за автомобиль (с НДС): 168000,00 : 20 = 8400,00
531
685
8400,00
9.
Начислен лизинговый платеж: проценты и комиссия (без НДС)
952
685
6000,00
6000
10.
Уплачен лизинговый платеж
8400,00 + 6000,00 - 5000,00 = 9400,00
685
311
9400,00
11.
Оформлен акт взаимозачета (зачислена стоимость сигнализации в счет лизинговых платежей)
685
631
5000,00
5000
* Относится к БС автомобиля, см. п. 146.5 НКУ.
** Пункт 14 П(С)БУ 7: первоначальная стоимость ОС увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением (10% лимит отсутствует).

Пример 2 Уплачено плательщику ЕН — юрлицу за текущий ремонт автомобиля, полученного в финансовый лизинг, 12000,00 грн без НДС. Договором финоренды предусмотрено, что ремонт предмета аренды осуществляется за счет лизингополучателя. БС основных средств, подлежащих амортизации у лизингополучателя, на 01.01.2011 г. составляет 200000,00 грн. Соответственно 10-процентный лимит составит 20000,00 грн, из которых 15000,00 грн на протяжении года использованы. Автомобиль осуществляет доставку товаров покупателям. Амортизация на время ремонта предприятием не начисляется. Учет операции см. в таблице 2.

Таблица 2

Учет ремонта у лизингополучателя (к примеру 2)

№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Уплачено СТО за ремонт
681
311
12000,00
2.
Проведены ремонтные работы (подтверждено актом приемки-сдачи от СТО)
93*
631
12000,00
5000**
3.
Зачисление задолженности
631
681
12000,00
* Уплаченные за ремонт суммы в бухучете не увеличивают первоначальную стоимость автомобиля, а относятся к расходам (хотя по п. 14 П(С)БУ 7 стоимость ОС можно увеличить на сумму расходов по налоговому законодательству).
** Разница между стоимостью ремонта и остатком лимита налоговых расходов на ремонт (12000,00 - (20000,00 - 15000,00) = 7000,00 грн) в налоговом учете увеличит балансовую стоимость автомобиля.

Пример 2 (продолжение) Автомобиль застрахован (условия договора финлизинга). После наступления страхового случая лицо получило возмещение от страховой компаний в сумме 10000,00 грн (за вычетом франшизы). Условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу страхователя-лизингополучателя. Учет операции см. в таблице 3.

Таблица 3

Учет получения страхового возмещения у лизингополучателя (к примеру 2)


п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Отражена сумма возмещения страховой компании (указано в страховом акте)
655
751
10000,00
2.
Получено страховое возмещение
311
655
10000,00
10000

Возврат предмета финлизинга

Возврат предмета финлизинга лизингополучатель проводит на основании договора.

Если арендатор возвращает объект финансового лизинга лизингодателю, стороны договора финлизинга руководствуются специальным п. 153.7 НКУ. В соответствии с этим пунктом: «...В случае если в будущих налоговых периодах арендатор возвращает объект финансового лизинга арендодателю без приобретения такого объекта в собственность, такая передача приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже арендатором такого объекта арендодателю по цене, определяемой на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, неуплаченных за такой объект лизинга на дату такого возвраты». Следовательно, если получение объекта финаренды приравнивается к приобретению ОС, то обратная операция по возврату означает реализацию ОС лизингодателю.

Обратите внимание: к лизинговым платежам относится сумма, возмещающая часть стоимости предмета лизинга, вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество, компенсация процентов по кредиту, другие расходы лизингодателя, непосредственно связанные с выполнением договора лизинга (п. 2 ст. 16 Закона о финлизинге). Но в операции возвратного лизинга в определении цены реализации принимает участие лишь часть суммы компенсации стоимости ОС, полученного в финлизинг, не уплаченной на дату возврата (включая просроченные платежи из компенсации стоимости предмета лизинга). Аналогичного мнения придерживается ГНАУ в письме от 29.04.2011 г. №12261/7/16-1517-261.

1 См. «Дебет-Кредит» №39/2011, комментарий.

Сумма обратной продажи будет отражена у лизингополучателя на основании первичных документов: акта приемки-передачи, налоговой накладной, договора и пр. в сумме неуплаченной компенсации (стоимость возвращаемого ОС можно определить по кредиту субсчета 531 «Обязательства по финансовой аренде»).

В операции обратной продажи важно определить две стоимости: БС возвращаемого предмета финлизинга и цену реализации. Но в такой операции нужно учитывать нормы п. 146.13 НКУ: сумма превышения балансовой стоимости ОС над доходами от такой продажи включается в расходы налогоплательщика налога-лизингополучателя. БС основного средства приравнивается к нулю, и разница между балансовой стоимостью и суммой обратной продажи является налоговыми расходами арендатора.

Возникает вопрос: облагается ли такая операция НДС и что служит базой в таком случае? Возврат предмета финансовой аренды является операцией по поставке товаров (пп. 14.1.191 НКУ), соответственно НДС возникает на общих основаниях. Но относительно определения базы нужно быть внимательными. В вышеупомянутом письме от 29.04.2011 г. №12261/7/16-1517-26 ГНАУ сообщает, что база налогообложения определяется по общему правилу пункта 188.1 НКУ.

Общее правило п. 188.1 НКУ устанавливает, что базой служит договорная стоимость, но не ниже уровня обычных цен (для определения ОЦ до 01.01.2013 г. действуют нормы п. 1.20 Закона о прибыли). Но в такой операции вообще некорректно употреблять термин «договорная цена». По нашему мнению, нужно руководствоваться специальным п. 153.7 НКУ, где устанавливаются правила определения уровня цены для такой операции. Договорная стоимость и обычная цена в этом случае будут одинаковые: на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных на дату его возврата.

Обратите внимание: операция не будет подлежать налогообложению, если лизингополучатель, возвращающий предмет лизинга, на такую дату не является плательщиком НДС. Соответственно лизингодатель не будет иметь налоговый кредит при возврате объекта финлизинга. Но согласно норме п. 189.5 НКУ: «В случае поставки товаров по договорам финансового лизинга, возвращенных лизингополучательем, не зарегистрированным в качестве налогоплательщика в связи с невыполнением условий такого договора, базой налогообложения является положительная разница между ценой продажи (понимаем, в будущем.Ред.) и ценой приобретения таких товаров». Это значит, что если в дальнейшем лизингодатель будет осуществлять поставку такого предварительно возвращенного объекта, то базой налогообложения служит положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров (понимаем, что это цена приобретения, по которой лизингодатель в прошлом получил предмет лизинга обратно). Ценой приобретения была сумма лизинговых платежей в части стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных за актив на дату возврата.

Пример 3 Предметом договора финансовой аренды является легковой автомобиль, стоимость которого по этому договору — 168000,00 с НДС. Срок договора финаренды составлял 20 месяцев. Размер лизинговых платежей в течение 10 месяцев уплачен в сумме 144000,00 грн, из которых 84000,00 грн (с НДС)— часть компенсации стоимости автомобиля. В связи со сложным финансовым положением лизингополучателя принято решение о расторжении соглашения и возврате предмета лизинга.

Исходные данные: первоначальная стоимость предмета лизинга (ОС) — 140000,00 грн (без НДС); сумма амортизации за 10 месяцев (условно) — 20000 грн; БС основного средства на дату возврата — 120000 грн; часть уплаченной компенсации стоимости ОС на дату возврата — 70000 грн (без НДС); часть компенсации ОС, не уплаченная на дату возврата, — 84000 грн (с НДС) (К-т субсч. 531); цена реализации определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финлизинга, не уплаченных за такой объект лизинга на дату такого возврата, — 70000 (без НДС).

Учет операций у лизингополучателя см. в таблице 4.

Таблица 4

Учет возврата ОС у лизингополучателя (к примеру 3)


п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Переведен автомобиль в группу выбытия
286*
105
70000,00
2.
Списана сумма амортизации
131
105
20000,00
3.
Сумма превышения остаточной стоимости объекта над его справедливой стоимостью (ценой продажи)
946
105
50000,00
4.
Возврат автомобиля
531
746
84000,00
50000,00**
П. 146.13 НКУ
5.
Отражено НО по НДС
746
641
14000,00
6.
Списана себестоимость автомобиля
943
286
70000,00
* Руководствуясь нормами п. 11 П(С)БУ 14, актив финансовой аренды, признанный содержащимся для продажи, отражается арендодателем в соответствии с П(С)БУ 27.
** 120000 - 70000 = 50000 грн.

Нормативная база

  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI
  • Закон о финлизинге — Закон Украины от 16.12.97 г. №723/97-ВР «О финансовом лизинге».
  • П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. №92.
  • П(С)БУ 14 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина от 28.07.2000 г. №181.
  • П(С)БУ 27 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина от 07.11.2003 г. №617.
  • Методрекомендации по учету ОС — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. №561.

Елена ВОДОПЬЯНОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №01/2012(рус.)

«ДК» №01/2012(рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.