(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Малоценка в І и ІІ кварталах: в чем разница

Налоговый кодекс (далее — НКУ) вносит немало кардинальных изменений в учет налога на прибыль. Изменится и учет малоценных необоротных материальных активов (далее — МНМА). Выясним, каким будет этот учет в I квартале 2011 года — по Закону о прибыли и начиная со II квартала — по НКУ.

Общие рассуждения

Покупая малоценные материальные ценности для использования в хоздеятельности предприятия, мы, учитывая положения НКУ, и в дальнейшем будем обращать внимание прежде всего на стоимостный критерий (поскольку он упоминается в пп. 14.1.138 НКУ в определении термина «основные средства»). А вот о перерасчете «малоценки», в частности МНМА, по п. 5.9 Закона о прибыли (еще действующему в I квартале 2011 г.) вспомним последний раз. Налоговым кодексом теперешняя методика учета материальных расходов с целью обложения налогом на прибыль фундаментально изменена. Не будет необходимости в перерасчете прироста-убыли, поскольку не будет правила первого события. Исчисление налога на прибыль будет проводиться по правилам бухучета. Для определения расходов в соответствии с П(С)БУ 16 «Расходы» относительно МНМА будет иметь значение направление потребления этих МНМА: с производственной или непроизводственной хозяйственной1 целью.

1 Под словосочетанием «непроизводственный хозяйственный» автор имеет в виду то, что активы не принимают участия непосредственно в производственном процессе, но связаны с операционной деятельностью.

Однако вернемся к действующему законодательству, которое, очевидно, оставит поле для размышлений.

Стоит сконцентрировать внимание на документальном оформлении движения МНМА, имеющем огромное значение как с целью перерасчета по п. 5.9 действующего Закона о прибыли, так и для будущего налогового учета. Ведь НКУ с целью налогообложения вводит понятие «правила ведения бухгалтерского учета» («Расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление налогоплательщиком расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета...» — гласит п. 138.2 НКУ). После вступления в силу НКУ пренебрегать точностью бухгалтерских данных никто не позволит. Поэтому напомним нормы, которыми мы должны руководствоваться при постановке на учет таких ценностей, как, например, конторское оборудование. В данной статье мы не будем рассматривать ТМЦ, расходуемые на улучшение основных средств.

Активы стоимостью до 1000 грн в 2011 году — расходы

Сравним правила признания расходов на приобретение малоценных активов для использования в хоздеятельности плательщика налога на прибыль исходя из критериев стоимости и оборотности в бухгалтерском и налоговом учете в таблице. Заметим, что согласно п. 14 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ в 2011 году стоимостный критерий для основных средств и в дальнейшем устанавливается в размере 1000 грн.

Таблица

Сравнение правил классификации МНМА в бухгалтерском и налоговом учете

Характеристика актива
Бухгалтерский учет
Закон о прибыли
Налоговый кодекс
1
2
3
4
Стоимость — до 1000 грн, ожидаемый срок полезного использования — больше года (опер. цикл) Может быть как основное средство, так и МНМА, поскольку предприятия самостоятельно устанавливают стоимостные признаки предметов, входящих в состав МНМА (п. 5.2 П(С)БУ 7).
Поскольку в итог баланса включается остаточная стоимость, определяемая как разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью основных средств и суммой их износа, балансовой стоимостью таких объектов считается их остаточная стоимость (см. письмо Минфина от 22.12.2006 г. №31-34000-10-10/27831). Пункт 27 П(С)БУ 7 предусматривает четыре метода начисления амортизации МНМА (среди которых наиболее популярен метод, по которому амортизация актива начисляется в сумме 100% его стоимости в первом месяце использования)
Пп. 8.2.1 Закона о прибыли определяет такие активы, как активы, которые не амортизируются в налоговом учете. Расходы на приобретение любых материальных ценностей, стоимость которых не превышает 1000 грн, предназначенных для использования в хоздеятельности, включаются в состав ВР. И хотя определение термина «запасы», который применяется в п. 5.9 Закона отсутствует, а указываются только составляющие, в частности малоценные предметы, МНМА принимают участие в перерасчете балансовой стоимости запасов. И здесь видим неоднозначность, поскольку действующее налоговое законодательство не дает определения термина «балансовая стоимость запасов». Из абзаца 1 п. 5.9 следует, что перерасчету подлежит и балансовая стоимость запасов, равная сумме ВР, отраженных при их приобретении Материальные активы, стоимость которых в 2011 году не превышает 1000 грн, не признаются основными средствами (пп. 14.1.138 НКУ). Предусмотрен учет МНМА в отдельной группе 11 как прочих необоротных активов. Для МНМА предусмотрены два метода начисления амортизации: в первом месяце использования объекта в размере 50% его стоимости, остальные 50% — в месяце исключения из активов (списания с баланса в результате непригодности для дальнейшего использования); или в первом месяце использования объекта в размере 100% его стоимости (пп. 145.1.6 НКУ). Стоимость МНМА, которая амортизируется, — это первоначальная или переоцененная стоимость МНМА (пп. 14.1.20 НКУ). Поскольку МНМА являются основными средствами в бухучете, то первоначальная стоимость включает расходы на транспортировку, установку, монтаж и наладку в соответствии с п. 8 П(С)БУ 7.
Влияют расходы по МНМА на объект налогообложения в зависимости от того, в какую статью расходов следует списывать амортизацию этих МНМА: в производственные расходы (прямо связанные с производством или приобретением товаров для реализации) или в расходы периода. Если амортизация МНМА включается в состав прочих прямых расходов на производство, формируя себестоимость реализации, то следует руководствоваться принципом начисления и соответствия доходов и расходов, во исполнение ст. 138.4 НКУ. А если МНМА используются с административной, сбытовой или иной целью, то понесенные предприятием расходы на МНМА (вследствие начисления износа) будут учитываться при исчислении объекта налогообложения в составе прочих расходов в соответствии со ст. 138.5 НКУ
Активы, которые, как ожидается, будут использоваться в течение не больше одного года (или нормального операционного цикла), независимо от стоимости Запасы, которые могут учитываться как расходные материалы или малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (сч. 22).
Стоимость МБП, переданных в эксплуатацию, исключается из состава активов (списывается с баланса) с последующей организацией оперативного количественного учета по местам эксплуатации и соответствующим лицам в течение срока их фактического использования (п. 23 П(С)БУ 9). Такие запасы включаются в расходы в момент передачи в эксплуатацию
Валовые расходы по пп. 5.2.1 Закона о прибыли при условии использования в хоздеятельности. Перерасчет по п. 5.9. Если на конец отчетного периода на складе числятся остатки таких запасов на счетах 20, 22, 28 и/или стоимость таких запасов числится в составе материальной составляющей в незавершенном производстве или остатках готовой продукции (сч. 23, 26) и расходы на их приобретение включены в ВР, то в таблице 1 «Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов» приложения К1/1 к декларации относительно таких запасов необходимо рассчитать прирост/убыль, учитывая данные на начало отчетного года Первоначальной стоимостью запасов, приобретенных за плату, является себестоимость запасов, которая согласно п. 138.6 НКУ формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведения до состояния, пригодного для продажи. Определение первоначальной стоимости таких запасов более конкретизировано в п. 9 П(С)БУ 9.
Налогоплательщик проводит оценку выбытия запасов по методам, установленным соответствующим П(С)БУ (п. 140.4 НКУ). А значит, можно использовать все пять методов, предусмотренных п. 16 П(С)БУ 9.
Документальное оформление движения операций с запасами, а также учет и контроль наличия и движения запасов в местах их хранения и в производстве подробно описаны в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. №2
Стоимость превышает в 2011 году 1000 грн,
ожидаемый срок эксплуатации — больше года (опер. цикл)
Может быть как ОС, так и МНМА, поскольку предприятия самостоятельно устанавливают стоимостные признаки предметов, входящих в состав МНМА (п. 5.2 П(С)БУ 7). В бухучете предусмотрена также возможность увеличения первоначальной стоимости МНМА — это улучшения, приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта МНМА Основные фонды, расходы на приобретение, изготовление или улучшение которых постепенно относятся на уменьшение откорректированной прибыли налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений, установленных ст. 8 Закона о прибыли Основные средства, подлежащие амортизации. Пунктом 146.5 НКУ определены составляющие первоначальной стоимости основных средств, аналогичные п. 8 П(С)БУ 7. Предусмотрено 16 групп ОС и установлены минимально допустимые сроки полезного использования в годах для каждой группы (п. 145.1). Учет стоимости, которая амортизируется, ведется по каждому объекту (п. 146.1). Балансовая стоимость основных средств, прочих необоротных активов — это сумма остаточной стоимости таких средств и активов, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой накопленной амортизации (пп. 14.1.9). Амортизация начисляется по бухгалтерским методам, предусмотренным п. 26 П(С)БУ 7 (пп. 145.1.5). Для некоторых групп см. ограничение в пп. 145.1.6 и 145.1.7

Исходя из приведенного критерием, по которому МНМА отличаются от малоценных быстроизнашивающихся предметов, служит срок их службы, — до одного года или больше. Согласно п. 4 П(С)БУ 7, срок полезного использования (эксплуатации) — это «...ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг)». Заметим, что срок полезного использования (эксплуатации) объекта предприятие устанавливает самостоятельно при признании этого объекта активом, т. е. при зачислении на баланс (см. письмо Минфина от 23.03.2007 г. №31-34000-10-25/5753, «ДК» №21/2007). В бухучете при определении срока полезного использования (эксплуатации), с применением при этом технической документации (технические паспорта, гарантийные талоны), учитывают:

1) ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности;

2) предусматриваемый физический и моральный износ;

3) правовые ограничения, касающиеся сроков использования объекта, и прочие факторы (п. 24 П(С)БУ 7).

Закон о прибыли возлагает полную ответственность за установление ожидаемого срока использования на руководителя, который в своем приказе на ввод в эксплуатацию объекта предусматривает данный срок. То есть Закон о прибыли не запрещает манипулировать этим критерием в целях оптимизации. Кроме того, в бухучете основным средством признается законченный объект, например компьютер. А с целью налогообложения по Закону о прибыли составляющие этого компьютера можно учитывать как отдельные ценности.

В первоначальную стоимость ОС, а значит, и МНМА в соответствии с п. 8 П(С)БУ 7 должны включаться и расходы на транспортировку и монтаж. То есть со стоимостным пределом малоценности (установленным в приказе об учетной политике предприятия) необходимо сравнивать не только цену, уплаченную поставщику актива, но и расходы на доставку. Согласно действующему Закону о прибыли в целях расчета ВД и ВР расходы на доставку в стоимостную величину 1000 грн не учитываются, поскольку МНМА согласно упомянутому закону не являются основными фондами. Положения п. 5.9 данного Закона непосредственно формулируют требование учитывать при исчислении балансовой стоимости запасов только стоимость собственно самих запасов и не требуют перерасчета стоимости любых услуг. «Определять значение балансовой стоимости запасов при перерасчете их прироста (убыли) в налоговом учете в соответствии с нормами Положений (стандартов) бухгалтерского учета Законом о прибыли не предусмотрено» — такой вывод приведен Киевским апелляционным административным судом Украины в Постановлении от 22.07.2010 г. №10635907 по делу №2а-6055/09/26701. Разница между бухгалтерским и действующим налоговым учетом МНМА на сегодня заключается в том, что согласно П(С)БУ 7 МНМА подлежат амортизации, и вместе с тем в налоговом учете они подпадают под действие п. 5.9 Закона как запасы, не подлежащие амортизации. Налоговый кодекс ликвидировал эту разницу.

1 См. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/10635907.

Валовые расходы по Закону о прибыли

Поскольку учитывать объект налогообложения по действующему Закону о прибыли мы должны и при исчислении суммы налога на прибыль за I квартал 2011 г., нелишне будет напомнить принцип перерасчета по п. 5.9. Таким образом, если предприятие для использования в своей хоздеятельности свыше 365 календарных дней приобретает материальную ценность (актив) стоимостью не более 1000,00 грн, расходы на приобретение этой ценности включаются в состав ВР. Но это теория. Одного факта приобретения, чтобы получить ВР по Закону о прибыли, слишком мало. На практике для уменьшения объекта налогообложения по этому Закону в связи с приобретением такого актива необходимо, чтобы выполнялись одновременно два условия:

1) собственно расходы на приобретение товаров отразить в декларации по налогу на прибыль предприятия в строке 04.1 по правилу первого события;

2) не отражать прирост на сумму балансовой стоимости этих запасов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции на конец отчетного периода в таблице 1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів» приложения К1/1 к декларации о прибыли.

Такой механизм введен с целью ликвидации временных отличий признания материальных расходов между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь в бухучете предоплата поставщику за запасы не включается в расходы. В этом, собственно, и заключается учет расходов на приобретение МНМА с целью применения пункта 5.9 (абз. 2 пп. 8.2.1 Закона о прибыли).

Действующий Закон о прибыли позволяет фактически признать ВР, связанные с приобретением МНМА, уже при их расходовании на хозяйственные нужды, не ожидая реализации товаров (работ, услуг), на изготовление (оказание) которых были израсходованы эти ТМЦ. С этим соглашается и ГНАУ в письме от 07.09.2006 г. №16636/7/31-3017 (брошюра «Амортизация в налоговом учете плательщика налога на прибыль»): «Стоимость оприходованных, но не введенных в эксплуатацию материальных ценностей подлежит учету, предусмотренному п. 5.9 ст. 5 Закона №334/94-ВР. После передачи таких материальных ценностей со склада в эксплуатацию на их стоимость уменьшается балансовая стоимость запасов на конец отчетного периода».

И несколько слов о незавершенном производстве. После ввода в эксплуатацию МНМА учитываются на счете 112 «Малоценные необоротные материальные активы», на котором проводится оперативный количественный учет таких активов. Со счетами 23 и 26 счет 112 не корреспондирует. В себестоимость производства расходы на МНМА попадают со счета 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» в статье расходов «Амортизация» в сумме износа. А амортизация не является материальной составляющей. Следовательно, себестоимость приобретения МНМА (отражена в ВР по первому событию) в результате выдачи их со склада в производство (проводка Д-т 112 — К-т 153) отражается как уменьшение балансовой стоимости запасов на конец отчетного периода и соответственно включается в убыль (если предварительно был отражен прирост).

Документальное оформление

Бухгалтерские документы служат основным источником информации для контроля за соблюдением законодательства при осуществлении предприятием хозопераций. Приказом руководителя предприятия фиксируются положения учетной политики. Составление приказа, утверждающего на текущий год принятую методологию бухучета и его организацию, до сих пор требовал Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». Отныне важность распоряжений руководителя подчеркивает и Налоговый кодекс. Подпункт 145.1.9 гласит: «Начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности, и может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации». Следовательно, документальное оформление поступления МНМА на предприятие следует начинать с проработки документов от поставщика и оформления приказа о вводе в эксплуатацию этого материального актива. Еще до этого события руководитель должен определить состав постоянно действующей комиссии по вопросам получения, принятия, хранения и отпуска товарно-материальных ценностей, а также их списания, уничтожения, передачи, переоценки и установления срока полезной (ожидаемой) эксплуатации основных средств и МНМА. Этого требует Закон о бухучете и п. 11.1 Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов (приказ Минфина от 11.08.94 г. №69).

Примерный вид такого приказа приведен в образце 1.

Образец 1

Оформление приказа о документировании ввода в эксплуатацию малоценных необоротных материальных активов — образец 2.

Образец 2

По нашему мнению, поскольку при признании МНМА мы используем П(С)БУ 7, то правильно для документирования ввода в эксплуатацию оформлять Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (по ф. №ОЗ-1), утвержденный приказом Минстата от 29.12.95 г. №352. После надлежащего оформления акты подаются на рассмотрение руководителю предприятия для утверждения.

Как мы уже указывали, после передачи МНМА в эксплуатацию их стоимость учитывается на субсчете 112, а начисленная амортизация отражается по кредиту счета 132 с отнесением к составу соответствующих расходов. Предприятия, начисляющие амортизацию МНМА в первом месяце использования указанных объектов в размере 100% их стоимости, аналитический учет этих объектов могут вести с обеспечением информации об общем количестве объектов и их общей стоимости в разрезе классификационных подгрупп (предприятие вводит их самостоятельно). Постоянно действующая комиссия предприятия проводит осмотр МНМА для контроля непригодности для последующего использования и инициирует составление акта об их списании. Решение о списании МНМА также целесообразно оформить приказом руководителя предприятия (см. образец 3). На основании этого приказа комиссия составляет и подает на утверждение руководителю форму №ОЗ-3 «Акт на списання ОЗ». Списание суммы износа отражают по кредиту субсчета 112 в корреспонденции с дебетом субсчета 132. Списывают МНМА с баланса по окончании срока эксплуатации за счет начисленной амортизации. То есть, за исключением хищений и порчи, предприятие может самостоятельно списывать с баланса только те МНМА, которые находились в эксплуатации не менее одного года.

Образец 3

На практике налоговики при проверках «не любят» сальдо по счету 112. И существуют «живые» акты проверки, в которых сальдо по сч. 112 включено в прирост и соответственно в ВД с соответствующими штрафными санкциями. Это происходит потому, что проверяющие не учитывают должным образом оформленные акты ввода в эксплуатацию МНМА (или, возможно, бухгалтер по тем или иным причинам не предоставил проверяющим такие акты). Следовательно, в целях оптимизации перерасчета по п. 5.9 действующего Закона о прибыли имеет значение правильность и своевременность документирования передачи МНМА в эксплуатацию. Ведь нормы п. 5.9 Закона о прибыли касаются прироста (убыли) балансовой стоимости только тех запасов, которые находятся на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции. Важно, чтобы накладные на приобретение МНМА, а также акты ввода в эксплуатацию этих активов были датированы одним отчетным периодом. Тогда будет понятно, что такие активы никогда не находятся на складах или в незавершенном производстве (остатках готовой продукции), а сразу после их приобретения передаются в эксплуатацию в рамках определенного отчетного периода.

Это подтверждает и Львовский апелляционный административный суд в Постановлении от 20.05.2008 г. №1853306 по делу №22а-1668/08.

Что нас ждет

В Налоговом кодексе реализован принцип начисления и соответствия доходов и расходов, по которому для определения финрезультата отчетного периода сопоставляются доходы отчетного периода с расходами, осуществленными для получения этих доходов (п. 138.4 НКУ). Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены, с учетом пп. 138.5, 138.10-138.12, 140.1, ст. 141 НКУ.

Таким образом, в налоговом учете по НКУ (как и в бухучете) расходы на МНМА в составе амортизации необоротных активов (после ввода этих МНМА в эксплуатацию) сформируют:

— либо себестоимость реализации и будут относиться на расходы вместе с признанием доходов;

— либо расходы того отчетного периода, в котором они были начислены в составе прочих расходов, которые будут отражаться немедленно.

Следовательно, фактически расходы на малоценные ценности, которые относятся к расходам, прямо связанным с производством товарам, выполнением работ, оказанием услуг, повлияют на объект налогообложения по дате реализации результатов такого производства. А расходы на те МНМА, которые будут связаны с другими функциями предприятия (например, управленческими), будут признаваться в налоговом учете в периоде начисления амортизации и отнесения ее к составу прочих расходов. Составляющие, которые будут формировать себестоимость реализации, и составляющие, которые будут формировать прочие расходы, у каждого предприятия будут свои. Очевидно, что составление калькуляций себестоимости (продукции, работ, услуг) станет необходимым для подтверждения разграничения этих расходов.

Относительно переходных положений заметим следующее. Пунктом 7 подраздела 4 раздела ХХ НКУ определено, что расходы не признаются по товарам, полученным после даты вступления в силу раздела III этого Кодекса, за которые перечислена предоплата поставщику до 01.04.2011 г., в случае если такие авансы были учтены налогоплательщиком в составе ВР на дату их уплаты.

Пример 1 Если предприятие в I кв. 2011 г. уплатило аванс за МНМА, которые фактически будут получены во II кв., по результатам I квартала предприятие должно отразить ВР по Закону о прибыли по первому событию. А уже во II квартале 2011 г., по НКУ, при вводе этих МНМА в эксплуатацию и начислении износа предприятие не будет иметь права на отражение амортизационных расходов в составе, скажем, расходов операционной деятельности.

Пример 2 Пусть в I кв. 2011 г. произошли и оплата, и отгрузка предприятию МНМА. По этой операции были отражены ВР в строке 04.1 декларации по прибыли. Но эти МНМА не были введены в эксплуатацию в I квартале, что повлекло за собой отражение прироста в строке А7 таблицы 1 приложения К1/1 и, как следствие, — ВД в строке 01.2. То есть расходы на МНМА хотя и отражены в ВР за I кв. 2011 г., но в общем итоге (благодаря пп. 5.9) из этих расходов исключены. Во II квартале 2011 г. предприятие вводит эти МНМА в эксплуатацию и начисляет 100% износа по статье «Административные расходы». В соответствии с пунктами 138.1 и 138.10 НКУ, предприятие имеет право на включение суммы начисленного износа в расходы налогового учета в общем порядке. Хотя де-юре расходы на приобретение этих МНМА формально уже были отражены в декларации по налогу на прибыль за I кв. 2011 г. в составе ВР. Во избежание дополнительных вопросов при учете в расходах по НКУ 100-процентного износа этих МНМА во II квартале не стоит оставлять дебетовое сальдо на субсчете 153 по состоянию на 01.04.2011 г. А основанием для кредитования субсчета 153 и параллельного начисления износа с отнесением к расходам служат должным образом оформленные документы о принятии в эксплуатацию МНМА.

Любовь ПРИЙМА, бухгалтер, консультант по вопросам налогообложения

«ДК» №09/2011 (рус.)

«ДК» №09/2011 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.