(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Коментар

Лист ДПАУ від 03.02.2011 р. №2345/6/17-0715, №2919/7/17-0117

ПДФО 15% — 17%: є роз'яснення ДПАУ

Отже, після гарячих обговорювань та аналізу всіх можливих реальних (законних) та нереальних (незаконних) варіантів обчислення ПДФО, ми дочекалися офіційних роз'яснень з цього приводу ДПАУ (які, до речі, надіслано на виконання всім податковим, див. листи ДПАУ №2919/7/17-0717 та №2918/7/17-0717). Радіємо, що стали єдиним виданням, яке ще в січні (див. «ДК» №5/2011) надало правильні роз'яснення норм у п. 167.1 Податкового кодексу і правильні механізми обчислення податку. Тому, вже грунтуючись на офіційній позиції ДПАУ, викладеній в коментованих листах, ще раз проаналізуємо всі варіанти обчислення ПДФО, спробуємо з'ясувати, що й до чого, і знайти помилки та закріпити остаточну версію обчислення ПДФО. А також обчислимо ПДФО при виплаті авансу.

15 і 17: до бази чи до доходу?

Після прочитання п. 167.1 Податкового кодексу багато кому здавалося, що цей законодавчий акт подає новий погляд і новий механізм обчислення ПДФО. Були різні варіанти.

Як не слід було розраховувати ПДФО з доходів у січні 2011 року

Варіант 1. При зарплаті 10000 грн визначалась база оподаткування (тобто зменшувалась сума зарплати на суму ЄСВ), а потім отриманий дохід розбивався під оподаткування на ставки 15% і 17%.

10000 - (10 000 х 3,6%) = 9640 грн.

ПДФО = (9410,00 х 15%) + (230,00 х 17%) = 1450,60 грн.

Цей варіант приводив до суми податку, який менший в середньому на 7 грн (від розрахунків ДПАУ, які надаються коментованим листом). Але «ДК» з самого початку вважав (і вважає надалі!) цей варіант таким, що не відповідає п. 167.1 ПКУ. Адже: ставка податку становить 15% бази оподаткування щодо доходів, одержаних, у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат та виплат за цивільно-правовими договорами. Тобто щодо доходів у вигляді зарплати ставка податку становить 15% бази оподаткування.

Що таке база оподаткування? Як зазначає п. 164.6 ПКУ, під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Тобто база оподаткування — це різниця (»нарахована зарплата» — «соцвнески»), до якої застосовується ставка податку 15% щодо доходу, який не перевищує нараховану суму 9410 грн. А не навпаки.

Тому застосувати варіант 1 в обчисленні ПДФО було б дуже ризиковано, в першу чергу, підприємству*.

* А тим більше великим IT-компаніям, які надсилають своїм клієнтам оновлення бухгалтерської програми з таким «неправильним» розрахунком.

Варіант 2. При зарплаті 10000 грн визначався дохід 9410,00 грн для ставки 15%, а від різниці перевищення 590,00 грн віднімалась обчислена сума ЄСВ з 10000 грн, після того застосувалась ставка 17%.

ПДФО = (9410,00 х 15%) + ((590,00 - ЄСВ 360,00) х 17%) = 1450,60 грн.

Цей варіант також приводив до суми податку, який менший у середньому на 7 грн (від розрахунків ДПАУ, які надаються коментованим листом).

Навіть після розширеного аналізу варіанта 1 варіант 2 здається особливо дивним, бо якраз:

— для доходу 9410,00 грн (до якого ПКУ прописав застосування ставки 15% бази, а не доходу!) застосовували тільки ставку податку;

— а до доходу 590,00 грн (до якого ПКУ дослівно (!) взагалі не посилався на базу, а тільки на ставку 17% до різниці доходу!) застосовували базу на всю суму ЄСВ.

Цей варіант не відповідав методиці, яку прописує ПКУ: усе навпаки, а сума ПДФО все одно була менша за розрахунки ДПАУ.

Варіант 3. При зарплаті 10000 грн доходи розподілялися за ставками 15% — 9410,00 грн і 17% — 590,00 грн. Після цього дохід 9410,00 грн зменшується на всю нараховану суму ЄСВ (з 10000 грн) і база обчислювалася за ставкою 15%. А дохід 590,00 грн оподатковувався за ставкою 17% без зменшення бази.

ПДФО = (9410,00 - ЄСВ 360,00) х 15% + (590,00 х 17%) = 1457,80 грн.

Такий варіант обчислення випливав з докладного вивчення абз. 2 п. 167.1 ПКУ, але залишав відкритим:

— питання стосовно правомірності зменшення нарахованої повної суми ЄСВ з часткового доходу 9410,00 грн;

— питання застосування бази (п. 164.6 ПКУ) до доходу, який нараховано у вигляді зарплати. Оскільки 590,00 грн — це різниця доходу у вигляді зарплати, то чи правомірним є незастосування бази при обчисленні ПДФО за ставкою 17%?

Один позитив для бухгалтерів цей варіант мав точно: сума обчисленого податку більша на 0,42 грн від розрахунків ДПАУ, які надаються коментованим листом.

Тобто працювало головне правило бухгалтера: краще переплатити, ніж недоплатити податок, або краще недодати кошти працівнику, ніж їх передати.

Варіант 4. Взагалі пропонував не ризикувати з базами, не вираховувати пропорційні суми зменшення ЄСВ, а при зарплаті 10000 грн нарахований дохід обчислити за ставками 15% і 17% від доходів 9410,00 і 590,00 грн відповідно.

ПДФО = (9410,00 х 15%) + (590,00 х 17%) = 1511,80 грн.

Як бачимо, сума ПДФО значно завищена (приблизно на 55 грн). Такий механізм, хоча і був найбільш безпроблемним на перший час (до оприлюднення офіційної позиції ДПАУ), проте в разі його застосування не виконувався п. 164.6 ПКУ, тому працівнику треба буде податок повернути, проводячи перерахунок.

А як же правильно?

Цей варіант «ДК» рекомендував ще наприкінці січня, дотримуючись норм кодексу, і ми мали рацію! Адже листом №2919/7/17-0717 (див. у «ДК» №7/2011) ДПАУ надала аналогічний приклад обчислення ПДФО для зарплати 10000 грн.

У разі якщо платник податку отримав місячний дохід у вигляді заробітної плати, що дорівнює 10000 грн, податковий агент повинен виконати такий алгоритм оподаткування цього доходу.

База оподаткування, до якої застосовується ставка податку 15%, становитиме 9410 грн за мінусом єдиного соціального внеску, тобто 9410 грн - 9410 грн х 3,6% = 9071,24 грн, де 3,6% — єдиний соціальний внесок.

База оподаткування, до якої застосовується ставка податку 17%, відповідно становитиме 590 грн (10000 грн - 9410 грн) за мінусом єдиного соціального внеску, тобто 590 грн - 590 грн х 3,6% = 568,76 грн.

Далі визначається сума податку:

— за ставкою 15% оподатковується дохід 9071,24 грн, з якого податок дорівнює 1360,69 грн;

— за ставкою 17% оподатковується дохід 568,76 грн, з якого податок дорівнює 96,69 грн.

Загальна сума податку, що підлягає утриманню податковим агентом з місячного доходу платника податку 10000 грн, становить 1457,38 грн (1360,69 грн + 96,69 грн).

Саме такий алгоритм і таку суму ПДФО застосувала й обчислила редакція в «ДК» №5/2011.

Приємно знати, що читачі «ДК», користуючись нашими порадами, правильно обчислювали податок (і вимагали від IТ-фахівців програмувати саме такий метод обчислення податку в програмному забезпеченні щодо зарплати).

Як же бути тим підприємствам, де ПДФО за січень обчислювався за заниженим механізмом (варіанти 1 та 2)? По-перше, привести у відповідність механізм обчислення ПДФО за лютий і почати розраховувати податок правильно! По-друге, перерахувати ПДФО за січень можна було ще у січні або вже в лютому. Якщо підприємство вирішило перерахувати ПДФО за січень у січні, то на кінець січня за всіма працівниками в залишку виявилась переплата, яка перекриється вже в лютому. На фонд оплати праці та ЄСВ січня такий перерахунок ПДФО не вплине. Якщо підприємство вирішить провести перерахунок і виправити помилку січня вже в лютому, тоді в розрахунковому листку працівника така сума доутримання виділятиметься окремим рядком.

Але в будь-якому разі бухгалтеру не варто хвилюватися з приводу помилки, оскільки на період з 01.01 до 30.06 за всі порушення податкового законодавства діє фінансова санкція 1 грн за кожне таке порушення (п. 7 підрозд. 10 розділу ХХ ПКУ). Крім того, не було за січень і узгодженого податкового зобов'язання з ПДФО, тому немає підстав для нарахування пені за своєчасно не сплачений податок.

Звітувати поки що підприємство буде тільки за результатами I кв. 2011 року на підставі оновленої форми №1ДФ (див. в наступних числах «ДК»), бо ДПАУ не зареєструвала поки що у Мін'юсті розроблену форму щомісячної податкової декларації з ПДФО.

ПДФО для додаткового блага понад 10000 грн

Якщо з обчисленням податку із зарплати все зрозуміло, то питання щодо обчислення ПДФО з доходу у вигляді додаткового блага залишається відкритим.

Поспішаючи за коментованим листом, ДПАУ видає ще один лист від 03.02.2011 р. №2918/7/17-0717 (див. у «ДК» №7/2011), яким надає роз'яснення щодо застосування ставок податку для одночасного отримання працівником доходу у грошовому (зарплата) та негрошовому вигляді.

Цікавим є цей лист ще й тому, що в ньому наведено приклад з подарунком, де вартість подарунка зменшується на допустиму неоподатковувану щомісячну суму 470,50 грн, на яку має право кожний платник податку при отриманні подарунка (пп. 165.1.39 ПКУ, який є новим у переліку доходів, які не обкладаються ПДФО з 01.01.2011 р.).

Приклад Працівнику підприємства в одному місяці нараховано заробітну плату 5000 грн і подаровано холодильник вартістю 6000 грн.

При цьому в сумі нарахованого у цьому місяці доходу загальний місячний оподатковуваний дохід (далі — ЗМОД) такого платника податку становить 10529,5 грн, з яких:

— 5000 грн — заробітна плата;

— 5529,50 грн — вартість подарунка, яка включається до ЗМОД, зменшена на неоподатковувану суму 470,50 грн (6000 грн - 470,50 грн), де 470,50 грн — вартість подарунка, яка не включається до складу ЗМОД згідно з пп. 165.1.39 ПКУ).

Оскільки 10529,5 грн > 9410 грн, то з метою оподаткування вона має бути розподілена на частки, які підпадають під оподаткування за ставкою 15% (до 9410 грн), та з перевищення (1119,5 грн) — 17%.

Алгоритм оподаткування:

1) обчислюємо ПДФО із зарплати:

5000 грн < 9410 грн, тому зарплата підпадає під оподаткування за ставкою 15%.

ПДФО = 5000 - (5000 х 3,6%) х 15% = 723 грн,

де: 3,6% — єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування;

2) знаходимо окремі частки вартості (суми) подарунка, які підпадають під оподаткування за ставками 15% та 17%:

— 9410 грн - 5000 грн = 4410 грн (підпадають під 15%);

— 10529,5 грн - 9410 грн = 1119,5 грн (підпадають під 17%);

3) застосовуємо для оподаткування підвищувальний коефіцієнт до вартості (суми) подарунка:

К = 1,17 — для доходів, що оподатковуються за ставкою 15%;

К = 1,2 — для доходів, що оподатковуються за ставкою 17%.

«ДК» на цьому етапі радить коефіцієнти застосовувати із п'ятьма знаками після коми, тоді сума податку буде точнішою:

для 15% — коефіцієнт 1,17647;

для 17% — коефіцієнт 1,20482.

Відповідно до листа ДПАУ, ПДФО з подарунка = 4410 грн х 1,17 х 15% + 1119,5 грн х 1,2 х 17% = 774 + 228,38 = 1002,38 (грн). При цьому слід мати на увазі, що з вартості подарунків єдиний соціальний внесок не утримується;

4) знаходимо підсумкову суму ПДФО, яка підлягає утриманню із ЗМОД платника податку:

ПДФО із зарплати + ПДФО з подарунка = 723 грн + 1002,38 грн = 1725 грн 38 коп.

Таким чином, з нарахованого у звітному місяці платнику податку доходу 11000 грн ЗМОД становить 10529,05 грн, і податковий агент має утримати із ЗМОД податок з доходу в сумі 1725,38 грн.

ПДФО при виплаті авансу

Iз прийняттям Закону №2559, яким внесено зміни до ст. 115 КЗпП та ст. 254 Закону про оплату праці, більшість підприємств узяли за правило виплачувати зарплату два рази на місяць, аби не порушувати норми трудового законодавства1. Сьогодні у багатьох виникає запитання: як же обчислити ПДФО при виплаті зарплати за першу і другу половину місяця.

1 Автор звертає увагу на те, що обов'язок платити зарплату два рази на місяць існував увесь час з 1971 року, коли набрав чинності КЗпП. Просто чомусь саме з листопада 2010 року більшість підприємств вирішили цю норму не порушувати. Але ж вони порушують інші норми трудового законодавства (непроведення індексації, невиплата авансом відпускних за три дні, ненадання авансу на відрядження, надання відпустки за власний рахунок більш ніж на 15 днів на рік тощо), де адміністративний штраф той самий, що й для виплати зарплати один раз на місяць — до 1700 грн на посадових осіб (КпАП України).

Алгоритм обкладення ПДФО зарплати прописано у п. 164.6 ПКУ, згідно з яким під час нарахування доходів у формі зарплати база оподаткування визначається як нарахована зарплата, зменшена на суму ЄСВ та ПСП (за наявності).

Одночасно об'єктом оподаткування ст. 163 ПКУ визначає місячний (річний) оподатковуваний дохід. Тобто окремі суми зарплати (частка у вигляді авансу), які нараховані та виплачені протягом місяця працівникам, не є місячним нарахованим доходом! Отже, такі суми не є об'єктом для обкладення ПДФО за правилами місячного обчислення податку.

Але оскільки під час виплати оподатковуваного доходу податковий агент зобов'язаний відповідно до пп. 168.1.2 ПКУ сплатити податок (а банк зобов'язаний видати кошти після надання розрахункового документа на сплату податку), то такий податковий агент обчислює податок при виплаті зарплати за першу половину місяця (авансу) не за алгоритмом (ЗПЛ - ЄСВ) х ставку ПДФО, а в умовно розрахованому відсотку до суми, що підлягає виплаті. А вже повне оподаткування із застосуванням бази і відповідних розмірів ставок, суми ПСП (при неперевищенні місячного нарахованого доходу 1320 грн на місяць) має застосовуватися до загального місячного оподатковуваного доходу — сум усіх доходів, нарахованих (виплачених) протягом звітного податкового місяця.

Приклад Обчислення ПДФО при виплаті авансу

Iващенко М. С. має оклад 5000 грн, нараховано аванс 3000 грн. Марта П. В. має оклад 10000 грн, нараховано аванс 6000 грн.

Усього нараховано авансу за відомістю 9000 грн, де до сплати підприємство визначає суму ПДФО у розмірі 10% від суми авансу = 900 грн, та суму ЄСВ 37% = 3330 грн.

Пояснення. Оскільки дохід в обліку не нараховано та не відбулося нарахування місячного доходу (а тільки попередня виплата за частину відпрацьованого місяця), при обчисленні ПДФО не може застосовуватися п. 164.6 Податкового кодексу, яким визначається база оподаткування, зменшена на суми ЄСВ та соцпільги.

Щодо ставки податку, то її у прикладі також вибрано умовно при сплаті ПДФО з авансу, оскільки ставки податків 15% та 17% при виплаті зарплати застосовуються до бази, а, як ми вже зазначали, база оподаткування за п. 164.6 КПУ буде тільки при нарахованому місячному доході!

Якщо ж узяти до уваги практичний аспект, то більшість бухгалтерів, пригадуючи перевірки ПДФО, зможуть переконатися в тому, що податківці перевіряють обчислений ПДФО за нарахованою зарплатою, а не виплаченим авансом, що відповідає нормам чинного раніше Закону про доходи та чинного сьогодні Податкового кодексу.

Зрозуміло, що кожне підприємство приймає окремі рішення щодо порядку обчислення ПДФО при авансі. I навіть якщо при обчисленні ПДФО на аванс підприємство визначає базу оподаткування щодо кожного доходу ((АВАНС - ЄСВ) х 15%) або на суму авансу «накручує» незрозумілі коефіцієнти (АВАНС х 1,17647 х 15%), то помилки в цьому немає. Адже аванс — це є попередня оплата праці, яка буде обчислена і нарахована за результатами місяця.

Тетяна МОЙСЕЄНКО, «Дебет-Кредит»

«ДК» №07/2011

«ДК» №07/2011


The remote server returned an error: (404) Not Found.