(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

За что купил, за то и продаю

Закон №16211 почти полностью отменил привычный порядок администрирования НДС. В числе прочих изменений — новые правила определения базы начисления НДС. Они вступят в силу с 01.01.2015 г., но с учетом возможных убытков от этих явно фискальных нововведений следует начинать готовиться к ним как можно раньше.

Новая база обложения НДС

С 01.01.2015 г. вступают в силу изменения в порядке определения базы обложения НДС при поставке товаров/услуг (статья 188 НКУ). База налогообложения и в дальнейшем будет определяться исходя из договорной стоимости товаров и услуг2, но с учетом некоторых ограничений. Теперь она не может быть ниже цены приобретения поставляемых товаров/услуг или балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов (далее — НА) по данным бухгалтерского учета по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции. При отсутствии учета НА база налогообложения определяется исходя из их обычной цены. Исключение составляют лишь поставки товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию, и газа, поставляемого для нужд населения. Подробнее об обычных ценах см. в «ДК» №38/2013.

1 Закон Украины от 31.07.2014 г. №1621-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины».

2 Исключение — осуществление контролируемых операций, когда база налогообложения не может быть ниже обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 НКУ.

В целом такие требования к определению базы НДС — не новость для налогоплательщиков. До сих пор по аналогичным правилам (ст. 189 НКУ) определялась база начисления НДС в том случае, если активы, НДС по которым был включен в налоговый кредит, начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения, в операциях в пределах баланса плательщика налога (в т. ч. непроизводственное использование), не в хозяйственной деятельности плательщика налога (п. 198.5 НКУ). Правда, в случае определения базы НДС согласно п. 198.5 НКУ при реализации НА не уточняется, какая балансовая стоимость должна быть минимумом для начисления НДС — по данным бухгалтерского или налогового учета.

Недомолвки

Определение новой базы налогообложения достаточно лаконичное. При необходимости «дешево» (по цене ниже балансовой стоимости или цены приобретения) продать НА, товары или услуги плательщик налога должен задать себе ряд вопросов:

1) касаются ли новые требования к базе обложения НДС при реализации готовой продукции, не имеющей стоимости приобретения, а имеющей себестоимость изготовления?

2) должна ли база налогообложения «покрывать» только цену приобретения товара или всю балансовую стоимость товара, которая может включать в себя, кроме цены приобретения, другие расходы, понесенные в связи с приобретением этого товара. Следовательно, должна ли новая база НДС «возмещать» бюджету налоговый кредит, возникший при понесении расходов, связанных с приобретением товара?

3) касаются ли новые требования только услуг, которые «перепродаются» (субподряд, субаренда и пр.), или также услуг, оказываемых плательщиком налога самостоятельно, себестоимость которых содержит часть «приобретенной» составляющей (например, материальной составляющей)?

Если анализировать новые нормы НКУ дословно, то новые требования к базе НДС касаются исключительно товаров и услуг, которые перепродаются. При этом сопутствующие расходы, включенные в себестоимость приобретения, не включаются в минимальную базу начисления НДС.

Но осторожные плательщики могут применять новые требования к определению базы НДС при реализации товаров, при последующей поставке услуг, оказываемых плательщику другим контрагентом, при реализации готовой продукции, изготовленной плательщиком налога, и услуг, оказываемых плательщиком налога самостоятельно. При этом налоговое обязательство по НДС должно начисляться на такую базу налогообложения так, чтобы оно покрывало налоговый кредит, задекларированный и при формировании себестоимости готовой продукции (услуг), и при формировании балансовой стоимости товаров, с учетом всех расходов, понесенных в связи с приобретением товаров (услуг).

Реализация товаров и услуг

Как было отмечено, база налогообложения поставляемых товаров/услуг не должна быть ниже цены их приобретения. Здесь может возникнуть вопрос определения цены приобретения для импортных товаров, цена которых определена в валюте. Поскольку НКУ, в частности раздел V «Налог на добавленную стоимость», не содержит понятия «цена приобретения», то при определении курса валюты мы можем опираться только на нормы бухгалтерского учета.

Так, согласно п. 5 и п. 6 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденного приказом МФУ от 10.08.2000 г. №193, операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются с применением валютного курса на дату осуществления операции. А сумма аванса в иностранной валюте, предоставленная в счет оплаты товаров (услуг), при включении в стоимость этих активов пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса.

Таким образом, при оплате товаров/услуг после их получения цена их приобретения определяется по курсу на дату оприходования товара (получения услуги). В случае предоплаты (авансовой оплаты товаров/услуг) их цена приобретения определяется по курсу на дату предоплаты.

В случае оплаты товаров (услуг) частично авансом, а частично на условиях постоплаты, часть товара (услуги) приходуется по курсу валюты, действовавшему на момент уплаты аванса, а часть — по курсу на момент оприходования соответственно. Аналогичные нормы по применению валютных курсов содержатся в пп.153.1.2 НКУ.

Надеемся, в ближайшее время законодатели внесут больше ясности в применение норм ст. 188 НКУ для импортных товаров в случае их первой поставки на территории Украины.

Рассмотрим пример, когда предприятие вынуждено продать товары по цене ниже цены приобретения. Это может быть, например, реализация товара в случае изменения конъюнктуры рынка, товара, конечный срок реализации которого приближается, товара, утратившего потребительские качества, в случае проведения акционных распродаж, реализация в период завоевания рынка и пр.

Пример ООО «Тренд» торгует одеждой. На складе есть партия купальников (100 штук), балансовая стоимость этой партии — 22 тыс. грн. Она состоит из цены приобретения партии — 20 тыс. грн (200 грн/шт.) и транспортных расходов (2 тыс. грн). Товар и транспортные услуги приобретены с НДС и задекларирован НК по НДС. Исходя из сезонности товара, ООО «Тренд» приняло решение о реализации всей партии со скидкой 50% к обычной стоимости реализации, в сезон составлявшей 300 грн/шт. Следовательно, партия реализуется по цене 150 грн/шт. (с НДС), стоимость партии — 15000 грн с НДС. Исходя из новых правил ООО «Тренд» должно начислить НДС на базу налогообложения не меньше цены приобретения товара. При осторожном подходе база начисления НДС составляет 22 тыс. грн. Следовательно, НО по НДС — 4400 грн. Такая база налогообложения сформирована из балансовой стоимости партии и учитывает транспортные расходы, включенные в себестоимость товара. При смелом подходе база начисления НДС должна определяться исходя лишь из цены, уплаченной за товар при приобретении, — 20000 грн без учета транспортных расходов. Соответственно, обязательство по НДС — 4000 грн. Учет и налогообложение реализации товара при осторожном подходе представлены в таблице.

Таблица

Учет и налогообложение реализации товара по цене ниже цены приобретения

Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Получена партия купальников 100 шт. по цене 200 грн/шт.
281
631
20000
Отражен налоговый кредит по НДС в стоимости приобретения
641
631
4000
Включены в первоначальную стоимость товара транспортные расходы
281
685
2000
Отражен налоговый кредит по НДС (транспортные расходы)
641
631
400
Продан товар покупателю
361
702
15000
12500
Начислен НДС:
от договорной стоимости — 15000 грн
702
641
2500
Выписаны налоговые накладные на сумму НДС 2500 (от договорной стоимости 15000 грн) и 1900 (от разницы между договорной и балансовой стоимостью товара (22000 х 20% - 2500)
949
641
1900
Списана себестоимость товара
902
281
22000
22000

Что касается оформления налоговых накладных в условиях, когда база начисления НДС больше договорной стоимости реализации, скорее всего, нужно будет действовать аналогично порядку выписки накладных в условиях применения обычных цен. Согласно п. 19 Порядка №101, в таком случае выписываются две налоговые накладные:

1) исходя из договорной стоимости товара (услуг), на основании которой покупатель будет формировать свой налоговый кредит;

2) на разницу между суммой налогового обязательства с НДС с минимальной базы налогообложения и договорной стоимостью товара (услуг). Эту накладную плательщик налога оставляет у себя.

Продажа необоротных активов

Схема выписки налоговых накладных и формирования налогового обязательства при продаже НА будет аналогичной продаже товаров. Обращаем внимание, что НДС должен определяться исходя из балансовой (остаточной) стоимости НА в бухгалтерском учете, по состоянию на начало налогового периода, в котором происходит реализация. Следовательно, если реализация НА происходит, например, в феврале, то НДС начисляется: для плательщика НДС с месячным налоговым периодом — на остаточную стоимость объекта в бухучете по состоянию на начало февраля, для плательщика НДС с квартальным периодом — на остаточную стоимость объекта в бухучете по состоянию на начало января. Плательщики НДС, которые не ведут бухгалтерский учет НА (предприниматели — плательщики НДС), как указывалось, должны определять базу начисления НДС исходя из обычной цены2.

1 Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Миндоходов от 14.01.2014 г. №10.

2 Подробнее об определении обычных цен «ДК» писал в №31/2014.

Резюме

Если до момента вступления в силу новых норм они не будут уточнены или если ГФСУ не издаст официального разъяснения, то при проведении проверок контролирующим органам останется слишком много пространства для манипуляций. Чтобы защититься, мы можем посоветовать получить индивидуальные консультации по вопросам, касающимся именно ваших условий деятельности, согласно статьям 52 и 53 НКУ. Пока еще до 01.01.2015 г. есть время, значит, пока еще можно избавиться от «неликвидов» при действующих правилах начисления НДС, уплатив налог лишь с договорной стоимости товаров и НА.

Наталия КАТЕРИНЕЦ, консультант львовского офиса KPMG В Украине

«ДК» №33-34/2014 (рус.)

«ДК» №33-34/2014 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.