(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Кредит-нота: нюансы учета

Субъекты ВЭД, работая с иностранными контрагентами, часто сталкиваются с кредит-нотами. Уменьшение задолженности перед контрагентом — это всегда хорошая новость. Рассмотрим, как уменьшение задолженности из-за дефектов товаров отразится в бухгалтерском и налоговом учете украинского предприятия.

Определение терминов

Законодательно определенного термина «кредит-нота» в украинском правовом поле не существует. Но по своей сути кредит-нота в международной практике — это расчет, сообщение одной стороне соглашения второй о записи в кредит ее счета определенной суммы. Как правило, кредит-нота сопровождает изменение компенсации в результате:

— наступления определенного конкретного события (например, досрочное погашение задолженности, объем закупки, осуществленной покупателем, предусматривает бонус и пр.);

— выявления покупателем дефектных или бракованных товаров.

Оба случая вызывают уменьшение задолженности покупателя перед продавцом.

В соответствии с ч. 2 ст. 692 ГКУ, покупатель обязан уплатить продавцу полную цену переданного товара. В то же время товар, который продавец передает или обязан передать покупателю, должен соответствовать требованиям по его качеству в момент его передачи покупателю, если другой момент определения соответствия товара этим требованиям не установлен договором купли-продажи (ст. 675 ГКУ). В случае выявления дефектов поставленных товаров покупатель имеет право (ст. 678 ГКУ), независимо от возможности использования товара по назначению, требовать от продавца по своему выбору:

1) пропорционального уменьшения цены;

2) безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

3) возмещения расходов на устранение недостатков товара.

Возвращать товар через границу с соблюдением всех таможенных процедур обычно нерентабельно. Как правило, поставщик предлагает оставить бракованный товар покупателю, а на его стоимость выставляет кредит-ноту, уменьшающую сумму задолженности.

Помните: в случае когда одной из сторон соглашения является нерезидент, необходимо учесть ряд нюансов.

Прежде всего, следует определить, правом какой страны регулируются отношения сторон данного ВЭД-договора.

Порядок заключения ВЭД-договоров регламентируется Положением №201. В договоре стоит четко прописать, законодательство какой страны будет применяться, ведь содержание сделки может регулироваться правом, избранным сторонами (ст. 32 Закона №2709). По умолчанию применяется законодательство страны-продавца (ч. 3 ст. 32, ч. 1 ст. 44 Закона №2709).

Документооборот

Кредит-нотой может быть и двустороннее дополнительное соглашение, и письмо от контрагента, и акт о дефектах товара. Важно, чтобы данный документ содержал весь перечень обязательных реквизитов первичного документа, приведенный в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

В принципе, этот перечень реквизитов типовой и, как правило, присутствует во всех документах, даже тех, которые готовятся нерезидентами1. Но все же, получая кредит-ноту, важно убедиться, чтобы все без исключения реквизиты в ней присутствовали. Понятно, что это реквизиты, обязательные только для учета покупателя, — в международном законодательстве все не так принципиально. Так что советуем все же договориться с контрагентом о том, как должны быть оформлены те или иные первичные документы. Нелишне прописать в ВЭД-договоре условие о том, как именно нужно будет оформить кредит-ноту.

1 Обычно нерезиденты относятся к вопросу оформления первичных документов проще, чем украинские субъекты хозяйствования.

Валютный контроль

В случае предоплаты поставщику-нерезиденту проблема с валютным контролем не возникает. Ведь имеет место оплата перед непосредственной поставкой, и о дефектах товара, который будет поставляться, на этом этапе речь не идет. Соответственно, банк эту операцию снимет с контроля до выявления дефектов (в результате уменьшается компенсация) на дату ввоза после получения информации об этой операции в реестре ТД. Благодаря последующему получению кредит-ноты суммы в ТД не изменяются, поэтому вопросов у отдела валютного контроля к предприятию быть не должно.

Если договором предусмотрена частичная оплата, например в размере 70%, то после предоставления кредит-ноты, которая уменьшит задолженность перед поставщиком, уже поставленную на валютный контроль, у украинского предприятия возникнут проблемы с валютным контролем. К сожалению, законодательство не предусматривает разумного решения данной ситуации. Есть норма, но она, к сожалению, недееспособная.

В соответствии с п. 1.8 и п. 3.3 Инструкции №136, стоимость товаров может быть уменьшена, если в течение исполнения обязательств по договору, в частности, происходит пересмотр цены товаров в связи с несоответствием их количественных и/или качественных характеристик условиям договора — на сумму недопоставленных и/или некачественных товаров. Решение о таком несоответствии принимает Международный коммерческий арбитражный суд или Морская арбитражная комиссия при Торгово-промышленной палате либо другой орган (экспертная организация и пр.), уполномоченный рассматривать споры или удостоверять такое несоответствие согласно правилам или обычаям страны нахождения стороны договора либо третьей страны в соответствии с условиями договора. Как видим, круг ответственных за такую операцию слишком «высоких порядков». И немногие из субъектов хозяйствования отважатся привлечь к своим отношениям с иностранным контрагентом эти учреждения.

Как свидетельствует практика, чтобы не возвращать сумму по кредит-ноте, некоторые СХ на эту сумму (в результате нерезидент получает больше денежных средств), чтобы снять ее с валютного контроля, используют в работе договоры на оказание каких-то встречных услуг. Но не каждый иностранный субъект бизнеса готов подстраиваться под нюансы нашего законодательства. В любом случае стороны ищут выгодное обеим сторонам решение без привлечения третьих лиц.

Бухгалтерский учет

Оприходование товара осуществляется проводкой Д-т 281 К-т 632 по первоначальной стоимости (себестоимости), состоящей из:

— сумм, выплачиваемых по договору поставщику (продавцу), за вычетом косвенных налогов;

— суммы ввозной пошлины;

— суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов, не возмещаемых предприятию/учреждению;

— транспортно-заготовительных расходов;

— других расходов.

Возникают вопросы: если украинское предприятие получит кредит-ноту, уменьшающую сумму компенсации и, соответственно, стоимость товара, должно ли оно корректировать первоначальную стоимость товара (кредитовать субсчет 281)? Ведь сумма, которая должна быть уплачена поставщику, в данном случае меняется.

По нашему мнению, нет, корректировок не должно быть. Сумма, уплачиваемая поставщику, не всегда равна стоимости товара. Суть кредит-ноты состоит в том, что корректировке подлежит только задолженность перед поставщиком, никакие другие показатели не меняются. Именно поэтому мы придерживаемся мнения, что стоимость товара после получения кредит-ноты не меняется.

Что касается исследования других составляющих первоначальной стоимости, то здесь ситуация несколько иная. Кроме суммы, на которую уменьшается задолженность перед поставщиком, важно, какой будет компенсация таможенных платежей, доставки товара, в котором при оприходовании обнаружены дефекты. Ведь все эти расходы покупатель понес. Эти моменты можно оформить в виде штрафа или же заложить суммы этих понесенных расходов в состав суммы кредит-ноты (в обоих случаях эти суммы взыскиваются с поставщика, но в разных форматах). В первом случае оформление нанесенного поставщиком убытка отразится проводкой Д-т 375 К-т 716, штрафы и пеня — Д-т 374 К-т 715. В случае включения сумм убытков в сумму кредит-ноты будет проводка Д-т 632 К-т 719 на сумму кредит-ноты.

Что касается суммы по кредит-ноте, то, безусловно, она будет оформлена в иностранной валюте. Украинское предприятие отразит сумму, уменьшающую обязательство перед поставщиком, в гривнях: сумма кредит-ноты пересчитывается в гривни по курсу НБУ1 на дату получения кредит-ноты покупателем. Опять же подчеркнем, что оснований для корректировки первоначальной стоимости не существует, на момент оприходования товара и отражения в учете ее первоначальной стоимости все отражено правильно и корректно.

1 Подробнее см. статьи Е. Водопьяновой «Аванс в валюте» в «ДК» №27/2014, и А. Быковой «Средневзвешенный курс валют» в «ДК» №20-21/2014.

Курсовые разницы по монетарным статьям в иностранной валюте пересчитываются на дату проведения хозяйственной операции (в пределах ее объема) и на дату баланса и находят свое место в составе прочих операционных доходов (расходов) (ст. 8 П(С)БУ 21).

Налоговый учет

Налоговики в Украине не слишком хорошо осведомлены о таком инструменте международной практики, как кредит-нота. И существует вероятность того, что при проверке они на сумму полученной кредит-ноты усмотрят безвозмездно полученные товары, работы, услуги. Или же посчитают нужным откорректировать себестоимость, когда товары уже будут проданы и себестоимость отразится в налоговом учете в составе расходов.

По аналогии с бухучетом, оснований для корректировки себестоимости товаров в налоговом учете также нет. Как и в случае с доходами в бухучете, в налоговом сумма по кредит-ноте также отразится в составе прочих доходов по курсу НБУ на дату получения кредит-ноты. В декларации по прибыли сумма кредит-ноты попадет в строку 03 с соответствующим отражением в строке 03.30 приложения ІД.

Если ВЭД-договором будут предусмотрены и штрафные санкции за поставку товаров с дефектами, то датой фактического получения штрафов (пени) покупатель отразит эти суммы в составе доходов в строке 03.8 ІД (п. 137.13 НКУ).

Не следует забывать и о курсовых разницах от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности, исчисление которых в налоговом учете четко привязано к нормам и положениям (стандартам) бухгалтерского учета (пп. 153.1.3 НКУ): прибыль (положительное значение курсовых разниц) включается в состав доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) — в расходы.

Что касается НДС, уплаченного на таможне при ввозе товара, то и для этого налога оснований корректировки нет. Исчисление НДС завязано на таможенной стоимости, которая в случае получения кредит-ноты не меняется. А значит, и НК по НДС не корректируем. Правильно оформленная ТД будет основанием для отражения этих сумм в составе НК по НДС. Осторожные налогоплательщики могут посчитать нужным начислить себе на сумму кредит-ноты НО по НДС, как в случае с товарами, не использованными в хозяйственной деятельности (ч. «г» п. 198.5 НКУ). Но оснований для этого нет. Давайте разберемся. Предприятие получило товары, и оказалось, что часть из них непригодна для использования или реализации. Есть ли здесь место для сознательного выбора покупателя не использовать указанную часть товара в хоздеятельности? Нет. Значит, говорить о том, что плательщик налогов должен начислить себе НО по НДС только потому, что банально не способен использовать или продать товар с дефектами третьим лицам, нелогично.

Компенсация вреда в виде штрафных санкций обложению НДС, по нашему мнению, не подлежит, так что и эти суммы проходят мимо НДС-учета. Прямой нормы, которая подтверждала бы это утверждение, в НКУ нет. Более того, налоговики уже не первый год хотят видеть поступления в бюджет по НДС и штрафным санкциям. Но, по нашему мнению, здесь можно поспорить. И вот почему. Объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров, работ, услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины (ст. 185 НКУ). Определение поставки товара и услуг приведено в подпунктах 14.1.191 и 14.1.185 НКУ. Поставкой товара считается любая передача права на распоряжение товарами в качестве собственника, в т. ч. и продажа, мена или дарение такого товара. Поставка услуг — любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы либо предоставление других имущественных прав по таким объектам права интеллектуальной собственности, а также оказание услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности. В обеих этих нормах есть перечень того, что относится к поставке товаров и услуг, а значит, является объектом налогообложения. В этих списках такая категория, как «штрафы», отсутствует, поэтому штрафы не должны облагаться НДС.

Пример Украинское предприятие импортирует товар на сумму 8000 долл. США на условиях предоплаты. По итогам получения товара оказалось, что товар на 700 долл. США имеет дефекты. Использовать его, а тем более реализовать третьим лицам невозможно. По договоренности с иностранным контрагентом покупатель получает кредит-ноту, сумма по которой зачисляется в счет будущих поставок. Бухгалтерский и налоговый учет показан в таблице.

Таблица

Бухгалтерский и налоговый учет импортной поставки с использованием кредит-ноты

Содержание хозоперации
Бухгалтерский учет
Сумма, долл./грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Перечислен аванс по условиям договора, курс НБУ 10,8 — 1 долл. (курс условный)
371
312
8000 долл. США
86400
2.
Таможенная стоимость товара определена на уровне 92000 грн. Перечислены таможенные платежи: НДС — 18400 грн, пошлина — 1728 грн
377
311
20128
3.
Оприходован импортный товар по курсу НБУ на дату предоплаты
281
632
8000 долл. США
86400
4.
Зачет задолженностей по ранее выданному авансу
632
371
8000 долл. США
86400
5.
В первоначальную стоимость включена ввозная пошлина
281
377
1728
6.
Формирование НК по НДС
641
377
18400
7.
Получена кредит-нота на сумму 700 долл. США, курс НБУ на дату получения — 11,08 грн/долл.
632
719
700 долл. США
7756
7756
8.
Реализация импортного товара (той части, которая оказалась без дефектов)
361
702
141753
118127
88128*
702
641
23626
702
791
118127
902
281
88128*
311
361
141753
* 86400 + 1728 = 88128 грн.

Нормативная база

  • ГКУ— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. №435-IV.
  • НКУ— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • Закон о бухучете — Закон Украины от 16.06.99 г. №996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».
  • Закон №2709 — Закон Украины от 23.06.2005 г. №2709-IV «О международном частном праве».
  • П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. №246.
  • П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. №193.
  • Инструкция №136 — Инструкция о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденная постановлением НБУ от 24.03.99 г. №136.
  • Положение 201 — Положение о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденное приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 06.09.2001 г. №201.

Юлия КЛОВСКАЯ, главный редактор «Дебета-Кредита»

«ДК» №33-34/2014 (рус.)

«ДК» №33-34/2014 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.