(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Выручка: признание и оценка

Согласно исследованию Комитета организаций — спонсоров Комиссии Трэдвея1 от 2010 года, посвященному случаям мошенничества с финансовой отчетностью публичных компаний США за период 1998 — 2007 гг., более 60% случаев мошенничества связано с неправомерным признанием и отражением в отчетности доходов. Возможность манипулировать величиной и моментом признания доходов связана, в том числе, и с недостатками существующих руководств по учету. Данный материал посвящен принципам учета доходов в соответствии с МСФО.

Во II квартале 2013 года ожидается появление нового стандарта «Доходы от контрактов с покупателями». Публикация стандарта станет результатом долгосрочного совместного проекта Совета по МСФО и Совета по стандартам финансового учета США, целью которого было установление принципов признания дохода, последовательно применяемых для различных транзакций, отраслей и рынков. Стандарт заменит действующие МСБУ 18 «Выручка» и МСБУ 11 «Строительные контракты».

1 The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) — некоммерческая организация, созданная совместно пятью основными профессиональными бухгалтерскими ассоциациями и институтами США, которая предоставляет рекомендации по улучшению корпоративного управления в части деловой этики, финансовой отчетности, внутреннего контроля, управления рисками и противодействия мошенничеству (www.coso.org).

Новый стандарт призван устранить недостатки существующих положений и практик учета дохода:

  • довольно ограниченное руководство по отдельным вопросам признания выручки в действующих стандартах;
  • сложность применения действующих стандартов к комплексным операциям;
  • многочисленные отраслевые инструкции/требования к признанию выручки в США;
  • недостаточные требования к раскрытию информации.

Исходя из итогов обсуждения Советом по МСФО положений нового стандарта в феврале 2013 года, он будет применяться в отношении финансовой отчетности за периоды, начинающиеся после 01.01.2017 г., при этом досрочное применение стандарта будет запрещено.

Период времени с момента опубликования стандарта до его вступления в силу, превышающий в данном случае обычный, обусловлен тем, что новый стандарт, по сути, в той или иной степени затронет все компании, составляющие отчетность в соответствии с МСФО, а также существенным потенциальным влиянием изменений на отчетность.

До момента вступления в силу нового стандарта учет доходов осуществляется согласно МСБУ 18 «Выручка» (далее — МСБУ 18 или Стандарт).

Стандарт устанавливает общие принципы оценки и признания доходов, возникающих в результате:

  • продажи товаров;
  • оказания услуг;
  • использования активов предприятия (в виде процентов, дивидендов, роялти).

Настоящая редакция МСБУ 18 действует с 01.01.95 г. Изменения в области IT и телекоммуникаций привели к появлению новых видов продуктов, услуг, поставляемых в различных комбинациях (например, услуги мобильной связи в различных пакетах и тарифных моделях). Соответственно на данный момент МСБУ 18 не отражает всех аспектов учета доходов.

Отдельные вопросы находили освещение в разъяснениях Комитета по интерпретациям при Совете по МСФО. В период активного развития так называемых компаний-«доткомов» (компаний, чья бизнес-модель целиком основывается на работе в рамках сети Интернет) Комитет опубликовал Разъяснение (ПКР 31) «Выручка — бартерные операции, включающие рекламные услуги», посвященное отражению дохода от предоставления рекламных услуг в обмен на получение рекламных услуг от клиента (клиент). В 2008 году, принимая во внимание широкое распространение программ лояльности (предоставление различных «бонусов» покупателям при приобретении товаров/услуг, которые в дальнейшем можно обменять на товары/услуги), Комитет принял Разъяснение (КРМФО 13) «Программы лояльности клиентов» об учете обязательств и выручки в части предоставляемых в обмен на «бонусы» товаров и услуг.

Действие МСБУ 18 не распространяется на учет доходов, возникающих от:

  • договоров аренды (в сфере действия МСБУ 17 «Аренда»);
  • дивидендов от инвестиций, учитываемых по методу участия в капитале (МСБУ 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия»);
  • договоров страхования (МСФО 4 «Договоры страхования»);
  • изменений справедливой стоимости финансовых активов и обязательств (МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»);
  • первоначального признания и изменений справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции (МСБУ 41 «Сельское хозяйство»).

Во многом положения МСБУ 18 были включены в П(С)БУ 15 «Доход». По сути, МСБУ 18 отвечает на два вопроса:

1) в какой сумме доход подлежит признанию;

2) в какой момент он признается.

Оценка выручки

Доход1 (выручка) оценивается по справедливой стоимости полученной или подлежащей получению компенсации. Обратите внимание: доход включает в себя только те экономические выгоды, которые принадлежат предприятию. В этой связи доход продавца не включает в себя суммы косвенных налогов (НДС, акциз), а доход агента (комиссионера, поверенного) — суммы, полученные в пользу принципала (комитента, доверителя).

1 Доход (выручка) — валовое поступление экономических выгод за период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанному со взносами владельцев инструментов капитала предприятия (т. е. собственников, участников, акционеров и т. д.).

Как правило, величина выручки определяется условиями договора между предприятием и покупателем товаров (получателем услуг либо лицом, использующим активы предприятия). Сумма дохода должна оцениваться за вычетом любых скидок, предоставляемых предприятием.

Когда предприятие получает компенсацию за проданные товары (оказанные услуги, переданные в пользование активы) в форме денежных средств либо их эквивалентов, величина дохода оценивается в сумме денежных средств, полученных или подлежащих получению.

Пример 1 Компания «А» продает оборудование для мойки окон. 01.01.2013 г. данное предприятие отгрузило продукцию по договору купли-продажи с 2-месячной отсрочкой платежа, риски и выгоды переходят покупателю. Сумма сделки — 115000 грн, себестоимость отгруженной продукции — 95000 грн.

В момент отгрузки выручка от реализации признается в общем порядке.

01.01.2013 г. в учете отражены следующие проводки:

Д-т сч. «Дебиторская задолженность» 115000;

К-т сч. «Выручка» 115000;

Д-т сч. «Себестоимость реализации» 95000;

К-т сч. «Запасы» 95000.

Пример 2 01.01.2013 г. проданы товары на сумму 115000 грн. По предыдущему опыту известно, что затраты на гарантийное обслуживание составляют 5% от выручки.

В момент продажи признается доход в сумме 115000 грн и создается оценочное обязательство в сумме 115000 х 5% = 5750 грн — эта сумма отражается в качестве затрат на гарантийное обслуживание в отчете о совокупном доходе.

Проводки на 01.01.2013 г.:

Д-т сч. «Дебиторская задолженность» 115000;

К-т сч. «Выручка» 115000;

Д-т сч. «Расходы на гарантийное обслуживание» 5750;

К-т сч. «Обязательство по гарантийному обслуживанию» 5750.

В случае если невозможно оценить, каковы будут расходы на гарантийное обслуживание, и они могут составлять довольно существенную сумму, то вся сумма 115000 грн признается в качестве обязательства до прояснения вопроса о стоимости гарантийного обслуживания.

В случае предоставления отсрочки платежа покупателю справедливая стоимость компенсации может быть меньше полученной или подлежащей получению суммы денежных средств. Это допущение МСБУ 18 основано на теории изменения стоимости денег во времени. Если нам предложат 100 грн сегодня или через год, то выбор будет очевиден в силу ряда причин:

  • рост цен за год снизит покупательную способность 100 грн (инфляция);
  • 100 грн, полученные сегодня, могут быть размещены на депозит — соответственно принесут дополнительную выгоду (упущенная выгода);
  • отсутствие гарантий получения денег через год (кредитный риск).

Таким образом, справедливая стоимость компенсации проданных товаров (оказанных услуг), которую предприятие получит с отсрочкой, например, через год, на момент продажи товаров (оказания услуг) меньше номинальной стоимости подлежащих получению денежных средств. Разница между номинальной суммой денежных средств и справедливой стоимостью компенсации признается в качестве процентного дохода.

МСБУ 18 не уточняет, какая отсрочка свидетельствует о том, что договор содержит элемент финансирования (т. е. продавец, по сути, предоставляет покупателю финансирование на определенный срок), — это потребует в каждом случае суждения от менеджмента предприятия.

Если договор содержит элемент финансирования, то справедливая стоимость компенсации определяется путем дисконтирования всех будущих поступлений денежных средств с использованием ставки процента. По своей сути, ставка процента представляет собой:

  • либо преобладающую ставку для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным кредитным рейтингом (т. е. упрощенно — ставку, по которой может привлечь финансирование покупатель);
  • либо ставку, позволяющую дисконтировать будущие поступления денежных средств до уровня цен на товары/ услуги, по которым продажа бы произошла без отсрочки платежа.

Подобная практика часто встречается в деятельности магазинов бытовой техники либо автосалонов, когда цена, по которой можно приобрести товар с отсрочкой платежа, выше цены с оплатой в момент продажи. Разница в цене и может представлять собой процентный доход продавца при продаже с отсрочкой.

Пример 3 01.01.2013 г. компания продает оборудование с отсрочкой платежа на 3 года. Покупатель выдает вексель с обязательством перечислить 120 тыс. грн. компании 31.12.2015 г.

Данный договор совмещает в себе две сделки: продажу и финансирование. Справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений под условную процентную ставку, например 6%. Для расчета дисконтированной стоимости, принимаемой в качестве справедливой стоимости на момент признания выручки, можно воспользоваться таблицей.

Коэффициент, как видим, равен 0,840. Справедливая стоимость возмещения — 120 тыс. грн х 0,840 = 100800 грн.

В учете получим следующие проводки:

01.01.2013 г. проводка по признанию выручки:

Д-т сч. «Задолженность по валюте»120000;

К-т сч. «Выручка» 100800;

К-т сч. «Дисконт (скидка)»19200.

Предоставление в отчете о финансовом положении на 01.01.2013 г.:

Финансовые активы

Задолженность по векселю к получению 120000;

Дисконт (скидка) по векселю (19200);

Задолженность по векселю 100800.

В результирующую строку в отчете о финансовом положении попадает именно сумма 100800 грн.

При обмене товаров/услуг на аналогичные по характеру и стоимости товары/услуги согласно МСБУ 18 доход не возникает. Если же обмен осуществляется на отличающиеся товары/услуги (неаналогичные) — такая операция создает выручку. В таком случае доход оценивается по справедливой стоимости товаров/услуг, скорректированной на сумму полученных или выплаченных в связи с обменом денежных средств.

Пример 4 Компания «А» производит пылесосы и реализует их, как правило, с 20-процентной наценкой. 01.01.2013 г. компания «А» обменяла свою продукцию себестоимостью 30 тыс. грн на необходимое ей оборудование рыночной стоимостью 35 тыс. грн. 01.04.2013 г. компания «А» обменяла свою продукцию себестоимостью 80 тыс. грн на патент, справедливая стоимость которого не известна. 01.06.2013 г. компания «А» через свою сеть реализации с целью увеличения доходов обменяла собственную продукцию стоимостью 100 тыс. грн на кондиционеры компании «Б».

Проводки в учете:

01.01.2013 г.

Д-т сч. «Оборудование» 35000;

К-т сч. «Выручка» 35000;

Д-т сч. «Себестоимость реализации» 30000;

К-т сч. «Запасы» 30000.

01.04.2013 г.

Д-т сч. «Патент» 96000;

К-т сч. «Выручка» (80000 + 20%) 96000;

Д-т сч. «Себестоимость реализации» 80000;

К-т сч. «Запасы» 80000.

01.06.2013 г.

Д-т сч. «Запасы» (кондиционеры) 100000;

К-т сч. «Запасы» (пылесосы) 100000.

Критерии признания дохода

Наряду с величиной дохода, важным является определение момента признания дохода. Согласно Концептуальной основе подготовки финансовой отчетности доход признается, если:

  • существует вероятность, что будущие экономические выгоды поступят на предприятие;
  • величина дохода может быть достоверно определена.

Основываясь на этих основополагающих принципах признания дохода, МСБУ 18 устанавливает специальные критерии признания дохода для трех категорий хозяйственных операций:

1) продажа товаров;

2) предоставление (оказание) услуг;

3) использование активов предприятия третьими лицами.

Для первых двух категорий МСБУ 18 предписывает ряд дополнительных критериев, соблюдение которых необходимо для признания выручки.

Согласно МСБУ 18 критерии признания дохода применяются отдельно к каждой операции. В то же время Стандарт указывает, что при определенных обстоятельствах критерии применяются к отдельно идентифицируемым элементам операции с тем, чтобы отразить суть такой операции. В качестве примера рассматривается операция, в которой цена продажи товара включает в себя сумму последующего обслуживания. Данная операция состоит из двух элементов: продажа самого товара и оказание последующих услуг (сервисное обслуживание). В таком случае предприятие должно применять критерии признания дохода отдельно к каждому элементу, вследствие чего часть дохода, приходящаяся на услуги, будет признана в периоде оказания таких услуг, а не в момент продажи товара.

Таблица

Фрагмент финансовой таблицы для определения коэффициента дисконтирования

Период, год
Процент, %
1
2
3
4
5
6
1
0,990
0,980
0,971
0,962
0,952
0,943
2
0,980
0,961
0,943
0,925
0,907
0,890
3
0,971
0,942
0,915
0,889
0,864
0,840
4
0,961
0,924
0,888
0,855
0,823
0,792
5
0,951
0,906
0,863
0,822
0,784
0,747

При этом МСБУ 18 не уточняет, на основании каких критериев следует идентифицировать отдельные элементы операции, каким образом распределять сумму компенсации между отдельными элементами. По сути, Стандарт не содержит руководства по учету сложных операций, включающих продажу различных комбинаций товаров и услуг, поставляемых в разные периоды времени.

Если же операции связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без их рассмотрения в качестве единого целого, то критерии признания дохода должны применяться к таким операциям одновременно.

Продажа товаров

Доход (выручка) от продажи товаров признается, если все нижеприведенные условия соблюдены:

  • предприятие передало покупателю существенные риски и выгоды, связанные с владением товаром;
  • предприятие не участвует в управлении товарами (в той степени, которая ассоциируется с владением) и не контролирует проданные товары;
  • сумма дохода (выручки) может быть достоверно определена;
  • существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операциями, поступят на предприятие;
  • понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно достоверно оценить.

Ключевым для признания дохода от продажи товаров является определение момента, когда покупателю переданы риски и выгоды. Стандарт не увязывает признание дохода с переходом права собственности на товар, хотя и отмечает, что в большинстве случаев передача рисков и выгод совпадает с переходом к покупателю юридических прав либо владения.

Стандарт приводит примеры обстоятельств, при которых риски и выгоды остаются у предприятия:

  • предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительное функционирование товаров, не покрываемое стандартными условиями гарантии;
  • получение предприятием выручки от продажи зависит от получения выручки покупателем от дальнейшей перепродажи товаров третьим лицам;
  • поставленные товары подлежат установке, которая является существенной частью контракта и еще не выполнена предприятием;
  • покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, указанной в договоре, и предприятие не может оценить вероятность возврата товаров.

Пример 5 Компания «А» продала оборудование компании «Б» в кредит на следующих условиях:

предоплата составляет 80%;

право собственности перейдет компании «Б» после полной уплаты суммы вознаграждения.

В данном случае продавец оставил за собой юридическое право собственности просто для того, чтобы обеспечить поступление причитающейся ему суммы. Тогда, если компания перевела значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью, то сделка является продажей и выручка признается.

Пример 6 Магазин розничной торговли гарантирует возврат денежных средств, в случае когда клиент не удовлетворен покупкой.

Выручка в таком случае признается в момент совершения продажи, если продавец может надежно оценить будущие возвраты и принимает на себя обязательство по возврату на основе предыдущего опыта и других соответствующих факторов.

При осуществлении продажи товаров на условиях Инкотермс обязательства сторон в части перехода рисков (установленные для каждого термина) будут ориентиром для определения момента признания выручки (если прочие критерии соблюдены). Так, например, при поставке на условиях CIP риски к покупателю переходят с момента осуществления поставки товара, т. е. с момента передачи товара перевозчику (а при наличии нескольких перевозчиков — первому из них) для транспортировки товара в согласованный пункт назначения. Соответственно в момент передачи товара предприятие имеет право признать выручку (при соблюдении остальных условий).

Оказание услуг

Доход от оказания услуг признается исходя из стадии завершенности операции на конец отчетного периода, если результат такой операции может быть достоверно определен. Результат операции можно достоверно оценить, если выполняются следующие условия:

  • сумма дохода (выручки) может быть достоверно определена;
  • существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операциями, поступят на предприятие;
  • стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть достоверно определена;
  • затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достоверно определены.

И хотя критерии признания дохода равнозначны, определение стадии завершенности операции будет основным камнем преткновения при оценке величины дохода. Среди приемов манипулирования выручкой в исследовании Комитета организаций — спонсоров Комиссии Трэдвея отмечалось и завышение выручки путем ускорения степени завершенности операции.

Стандартом установлены следующие методы определения стадии завершенности операции:

1. Осмотр выполненной работы.

2. Услуги, оказанные на отчетную дату, в процентном отношении к общему объему услуг.

3. Соотношение затрат, понесенных к отчетной дате, к оценочной величине общих затрат по операции.

Первый метод, по всей видимости, заключается в экспертной оценке объемов выполненных работ (Стандарт не определяет, каким образом должен проводиться осмотр). Второй и третий методы требуют детализации этапов выполнения работ (оказания услуг), а также наличия сметы (бюджета) проекта.

В случае если услуги предоставляются путем неопределенного количества действий на протяжении периода времени, выручка признается прямолинейным методом за определенный период. Пример таких услуг — предоставление доступа к сети Интернет (если оплата не зависит от объема полученных или переданных данных).

В случае если какое-либо неопределенное действие намного более значительно, чем другие, признание выручки откладывается до осуществления этого действия. Если результат сделки, предполагающей оказание услуг, не может быть надежно оценен, то выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых затрат на отчетную дату.

На начальных стадиях исполнения сделки часто бывает затруднительно надежно оценить ее результат. Тем не менее, может существовать вероятность того, что компания компенсирует затраты, понесенные при реализации сделки. Поэтому выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат.

Если результат сделки не может быть надежно оценен и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные затраты списываются на убытки. Когда неопределенности, препятствовавшие надежной оценке результата договора, устраняются, выручка признается в соответствии с основными условиями признания выручки.

Доходы в виде процентов, роялти и дивидендов

Доходы, возникающие вследствие использования активов предприятия третьими лицами, в виде процентов, роялти и дивидендов, признаются при соблюдении только двух основополагающих критериев: вероятности поступления экономических выгод и достоверности оценки. МСБУ 18 дополнительно определяет основу признания таких доходов:

1. Проценты признаются по методу эффективной ставки (в соответствии с МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»).

2. Роялти признаются по методу начисления согласно условиям соответствующего договора.

3. Дивиденды признаются доходом тогда, когда установлено право акционера (участника) на получение выплаты.

Сергей КАСАТКИН, консультант по вопросам налогового и бухгалтерского учета

«ДК» №21/2013 (рус.)

«ДК» №21/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.