(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Налоговый учет облигаций у предприятия-эмитента

В начале года кардинально изменились правила налогового учета ценных бумаг1, в частности облигаций. Предлагаем выяснить, как учитываются в налоговом учете в составе налоговых доходов и расходов суммы амортизации премии или дисконта, возникшие при первичном размещении или повторной продаже облигаций, как учитываются суммы превышения стоимости выкупа над номиналом и в каком отчетном периоде необходимо отражать начисление процентов по долговым бумагам.

Общие положения

Облигация — ценная бумага, которая удостоверяет внесение ее первым владельцем денег, определяет отношения займа между владельцем облигации и эмитентом, подтверждает обязательство эмитента вернуть владельцу облигации ее номинальную стоимость в предусмотренный проспектом эмиссии срок и выплатить доход по облигации, если иное не предусмотрено проспектом эмиссии. Эмитент может размещать процентные, целевые и дисконтные облигации. Погашаются процентные и дисконтные облигации исключительно деньгами.

Проспект эмиссии ценных бумаг

Проспект эмиссии ценных бумаг — документ, содержащий информацию о размещении ценных бумаг и другие сведения, предусмотренные этим и другими законами, определяющими особенности размещения определенных видов ценных бумаг.

Пункт 15 ст. 1 Закона Украины от 23.02.2006 г. №3480-IV
«О ценных бумагах и фондовом рынке»

Итак, долговые ценные бумаги2 выпускаются в целях привлечения денежных средств на предварительно определенные сроки с выплатой их покупателям определенных доходов в виде процентов, сумма которых определяется путем начисления их на номинал облигаций (процентные облигации), а также путем предоставления покупателям скидок при продаже облигаций по цене ниже номинальной стоимости (дисконтные облигации). Разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью облигации, выплачиваемая владельцу облигации при ее погашении, составляет доход (дисконт) по облигации.

Облигации могут распространяться с премией, т. е. с надбавкой к номинальной стоимости. Премию получает эмитент облигаций в момент их продажи. Таким образом, премию по облигациям эмитент получает в виде превышения продажной стоимости облигаций над их номинальной стоимостью в момент их продажи, никакая задолженность по сумме премии перед покупателями не возникает.

Дисконт — это скидка, предоставляемая покупателям облигаций в качестве компенсации за то, что проценты по этим облигациям на момент продажи оказались ниже рыночных.

Бухгалтерский учет

П(С)БУ 123 определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых инвестициях у инвесторов. Поскольку механизм отражения в учете амортизации премии и дисконта ценных бумаг их эмитентами в стандартах бухгалтерского учета не описан, по аналогии к указанному стандарту ориентируемся на нормы П(С)БУ 12.

1 Изменения внесены Законом Украины от 06.12.2012 г. №5519-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по дальнейшему усовершенствованию администрирования налогов и сборов».

2 Целевые облигации — облигации, исполнение обязательств по которым осуществляется путем передачи товаров и/или оказания услуг, а также путем уплаты денежных средств владельцу таких облигаций. В этой статье такой вид облигаций не рассматривается.

3 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Минфина от 26.04.2000 г. №91.

В соответствии с П(С)БУ 12, в бухгалтерском учете дисконт или премия, определенные при продаже облигаций, амортизируются эмитентом в течение периода погашения облигации с применением метода эффективной ставки процента. Полученные эмитентом в результате продажи облигаций премии постепенно относятся путем их амортизации на увеличение доходов эмитента. Дисконт по выпущенным облигациям увеличивает расходы на выплату процентов. Фактически сумма дисконта распределяет расходы эмитента на уплату процентов, соответственно начисляется амортизация дисконта. Таким образом, в бухгалтерском учете на сумму амортизации премии по выпущенным облигациям увеличиваются доходы эмитента (кредит субсчета 733 «Прочие доходы от финансовых операций»), а на сумму амортизации дисконта увеличиваются его расходы (дебет субсчета 952 «Прочие финансовые расходы»).

Налоговый учет

В соответствии с пп. 14.1.244 НКУ, определение термина «товары» относится также к ценным бумагам, используемым в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. Операции по торговле ценными бумагами определяются особым образом. Налогообложение операций по торговле ценными бумагами регулируется п. 153.8 НКУ. Но, как указано в п. 153.9 НКУ, нормы особого п. 153.8 НКУ не распространяются на операции, осуществляемые плательщиком налога — эмитентом по операциям по размещению, погашению, выкупу и повторной продаже ценных бумаг, в частности облигаций. Следовательно, в операциях с облигациями эмитенты не применяют норму п. 153.8 НКУ.

У эмитента облигаций при отражении операций по размещению, выкупу и повторной продаже в налоговом учете могут возникнуть следующие вопросы:

1) подлежат ли налогообложению денежные средства, привлеченные путем эмиссии облигаций;

2) относится ли к расходам сумма превышения стоимости выкупа над номиналом облигаций (выкуп облигаций проводится по цене выше номинальной);

3) в каком периоде отражается в составе дохода сумма премии (повторная продажа проводится по цене выше номинальной);

4) каков период отражения в составе расходов начисления процентов?

Учитывая п. 153.4 НКУ, определяющий специальные правила налогообложения операций с долговыми требованиями и обязательствами, в соответствии с нормами пп. 153.4.1 и пп. 153.4.2 НКУ:

не включаются в доход и не подлежат налогообложению денежные средства, привлеченные плательщиком налога в связи с размещением или последующей продажей долговых ценных бумаг, в частности облигаций предприятий;

не включаются в расходы денежные средства, предоставленные плательщиком налога в связи с погашением (выкупом) облигаций.

В соответствии с пп. 14.1.206 НКУ: «Проценты начисляются в виде процентов на основную сумму задолженности или стоимости имущества либо в виде фиксированных сумм. В случае если привлечение денежных средств проводится путем продажи облигаций <...> и осуществления операций по приобретению ценных бумаг с обратным выкупом, сумма процентов определяется путем начисления их на номинал такой ценной бумаги, выплаты фиксированной премии или выигрыша либо путем определения разницы между ценой размещения (продажи) и ценой погашения (обратного выкупа) такой ценной бумаги». В соответствии с п. 141.1 НКУ, в состав расходов включаются любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам1, если такие начисления проводятся в связи с осуществлением хоздеятельности плательщика налога.

Согласно обновленной норме пп. 153.4.3 НКУ, действующей с 03.01.2013 г.2, «по долговым ценным бумагам, эмитированным плательщиком налога, суммы процентов включаются в состав его расходов по правилам, определенным положениями (стандартами) бухгалтерского учета». Расходы на начисление процентов по выпущенным облигациям, в соответствии с пп. 138.10.5 НКУ, относятся к финансовым расходам эмитента. Датой признания финансовых расходов, относящихся согласно п. 138.5 НКУ к прочим расходам, является отчетный период, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета. Финансовые расходы признаются расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами), кроме капитализируемых финансовых расходов (п. 4 П(С)БУ 31 «Финансовые расходы»3).

1 Кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, п. 141.1 НКУ.

2 Изменения внесены Законом Украины от 06.12.2013 г. №5519-VI.

3 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Минфина от 28.04.2006 г. №415.

Проводя аналогию с бухгалтерским учетом, считаем, что в налоговом учете суммы амортизации премии по облигациям нужно относить к доходам, а амортизации дисконта — к расходам. Кроме того, к составу расходов относятся суммы начисленных процентов на номинал облигаций в периодах их начисления.

Учет при размещении облигаций с предоставлением дисконта

По дисконтным облигациям, эмитированным плательщиком налога, убытки от их размещения относятся к составу расходов в налоговый период, в течение которого произошло погашение таких облигаций.

Пример 1 Выкуп облигаций проводится по цене выше номинальной: номинальная стоимость одной облигации — 1000 грн, цена выкупа — 1011 грн (см. таблицу 1).

Таблица 1

Учет при размещении облигаций с предоставлением дисконта (к примеру 1)


п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Уплачена текущая задолженность по долгосрочным обязательствам
61
311
1000,00
2.
Отражены расходы, связанные с выпуском, содержанием и обращением собственных ценных бумаг
952
311
11,00
11,00*
* Проценты начисляются путем определения разницы между ценой размещения (продажи) и ценой погашения (обратного выкупа) такой ценной бумаги — пп. 14.1.206 НКУ. Дата финансовых расходов определяется согласно п. 138.5 НКУ — период начисления.

Учет при размещении облигаций с премией

Доходы предприятия, полученные в виде премии, в налоговом учете включаются в состав доходов предприятия. Согласно п. 137.16 НКУ дата получения дохода определяется по правилам бухучета путем начисления амортизации на сумму премии.

Пример 2 Продажа выкупленных облигаций происходит по другой цене: номинальная стоимость одной облигации — 1000 грн, цена продажи — 1015 грн (см. таблицу 2).

Таблица 2

Учет при размещении облигаций с премией (к примеру 2)


п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Получены денежные средства от реализации облигаций
311
61/номинал
1000,00
2.
Отражена сумма премии по выпущенным облигациям
311
61/премия
15,00
3.
Отражено начисление процентов по облигациям, выпущенным с премией
952
684
16,00
16,00*
4.
Отражена начисленная сумма амортизации премии по облигациям
61/премия
733
0,23
0,23**
5.
Уплачены проценты (выплата дохода по облигации)
684
311
16,00
6.
Уплачена текущая задолженность по долгосрочным обязательствам (возврат владельцу облигации ее номинальной стоимости)
61/номинал
311
1000,00
* Сумма процентов определяется путем начисления их на номинал такой ценной бумаги — пп. 14.1.206 НКУ. Дата финансовых расходов определяется согласно п. 138.5 НКУ — период начисления.
** Согласно п. 137.16 НКУ дата получения дохода по правилам бухучета.

Елена ВОДОПЬЯНОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №21/2013 (рус.)

«ДК» №21/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.