(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Некоторые вопросы учетной политики

Минфин приказом от 27.06.2013 г. №635 утвердил Методические рекомендации по учетной политике предприятия. Более подробно об этом документе «ДК» писал в №31/2013. Сегодня поговорим о влиянии учетной политики на налоговый учет по налогу на прибыль и о порядке внесения изменений в учетную политику.

Учетная политика и налоговый учет

В налоговом учете согласно п. 137.1 НКУ доход от оказания услуг признается на основании акта, подписанного заказчиком и исполнителем и подтверждающего факт получения дохода и его сумму. В бухучете в некоторых случаях согласно п. 11 П(С)БУ 15 предприятие может выбирать один из следующих способов оценки степени завершенности операции по оказанию услуг:

— непосредственное изучение выполненной работы и определение доходов по фактически выполненным объемам;

— определение удельного веса объема услуг, оказанных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть оказаны заказчику;

— определение удельного веса расходов, понесенных предприятием в связи с оказанием услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов. При этом учитывается только та сумма фактически понесенных расходов, которая относится к фактически оказанному объему услуг.

Этот выбор делается с учетом специфики оказываемых услуг с таким расчетом, чтобы получить наиболее достоверный результат. Характерный пример услуг, для которых актуален такой выбор, — IT-услуги, рекламные, юридические, аудиторские, консалтинговые услуги и другие, оказание которых требует длительного времени.

По нашему мнению, такой подход будет оправдан в том случае, когда срок исполнения заказа больше отчетного периода для составления финансовой отчетности. Напомним, что таким периодом согласно ст. 13 Закона о бухучете является год, а промежуточная финансовая отчетность составляется ежеквартально. Поэтому предприятие может учитывать таким образом доходы по договорам на выполнение услуг, которые длятся больше года (или квартала — по выбору предприятия).

Пример 1 Рекламное агентство получило заказ на разработку позиционирования торговой марки. Стоимость заказа — 100000 грн1. Срок исполнения заказа — 4 месяца (условно). Акт об оказании услуг будет подписан по окончании исполнения заказа. Рекламное агентство ежемесячно признает доходы в бухучете согласно п. 10 и п. 11 П(С)БУ 15. Поскольку расходы рекламного агентства на исполнение этого заказа примерно одинаковы в течение каждого месяца (они включают только зарплату специалистов с начислениями, расходы на канцтовары и содержание ОС), то руководство издало приказ об учете доходов от оказания этой услуги в зависимости от фактического объема оказанных услуг. В первый месяц было выполнено 10% всего объема, во второй — 40%, в третий — 30% и в четвертый — 20%. Соответственно, доход от оказания услуг был признан в сумме 100000,00 грн х 10% = 10000,00 грн — за первый месяц, 100000,00 грн х 40% = 40000,00 грн — за второй, 30000,00 грн — за третий и 20000,00 грн — за четвертый.

В налоговом учете доход будет отражен на общих основаниях согласно п. 137.1 НКУ — на дату подписания акта оказанных услуг между исполнителем и заказчиком.

Если плательщик налога на прибыль производит товары (выполняет работы, оказывает услуги) по договору с длительным технологическим циклом и этим договором не предусмотрена поэтапная сдача результатов работы, налоговые доходы по такому договору начисляются расчетно в каждом отчетном периоде работы по такому договору. При расчете оценивается степень завершенности операций по договору одним из двух способов: или по удельному весу понесенных расходов в общей сумме расходов2, или по удельному весу объема оказанных услуг в общем объеме (этот способ мы рассмотрели в примере 1). После передачи покупателю права собственности на товары (подписания акта выполненных работ или оказанных услуг) расчетная сумма дохода корректируется и доводится до фактической согласно нормам п. 137.3 НКУ.

1 Здесь и далее для наглядности примеров учет НДС не рассматривается.

2 Подробнее об этом способе можно прочесть в статье «Учет запасов в долгосрочных контрактах» в «ДК» №29/2012.

В бухучете аналогичные способы определения доходов предусмотрены только для договоров об оказании услуг (п. 11 П(С)БУ 15) и для строительных контрактов (п. 4 П(С)БУ 18). Для товаров и работ в бухучете аналогичных требований нет. По нашему мнению, по этой причине предприятие не должно признавать доходы по долгосрочным договорам на производство товаров и выполнение работ, если только это не строительные контракты. Следовательно, здесь возможно возникновение временных налоговых разниц.

Что касается расходов в налоговом учете, то и здесь вариантов у налогоплательщика не так уж много. Согласно п. 140.4 НКУ, плательщик налога на прибыль может самостоятельно выбрать один из методов оценки запасов при выбытии, предусмотренных в п. 16 П(С)БУ 9. По нашему мнению, при этом вовсе не обязательно, чтобы методы оценки запасов при выбытии, выбранные предприятием для целей бухгалтерского и налогового учета, совпадали (подробнее об этом можно прочесть в «ДК» №37/2013).

Расходы при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг с длительным технологическим циклом, если условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача, в налоговом учете признаются в том отчетном периоде, в котором они были фактически понесены (абз. 2 п. 138.2 НКУ). В бухучете расходы на выполнение строительных контрактов учитываются с учетом степени завершенности строительного контракта согласно п. 3 П(С)БУ 18, а в п. 4 П(С)БУ 18 предлагается выбор альтернативных вариантов определения степени завершенности выполнения строительных контрактов. В отношении других договоров на производство товаров, выполнение работ, оказание услуг с длительным технологическим циклом учет расходов в бухучете ведется согласно П(С)БУ 9 «Запасы» и П(С)БУ 16 «Расходы». Себестоимость таких товаров, работ и услуг будет признана в составе расходов в бухучете только в момент передачи их покупателю согласно принципу начисления и соответствия доходов и расходов (п. 6 р. III НП(С)БУ 1).

Изменение учетной политики

Согласно п. 9 П(С)БУ 6, учетная политика может изменяться только в случаях, если изменяются уставные требования собственников предприятия, требования органа, утверждающего положения (стандарты) бухгалтерского учета (Минфин), или в тех случаях, когда изменения обеспечат достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности предприятия. Последний вариант возможен, если на предприятии изначально была избрана учетная альтернатива, применение которой не обеспечивало достоверного отражения событий и операций.

Если учетная политика устанавливается для новых событий или операций (которые ранее не происходили или которые отличаются от предыдущих), то такое действие не является изменением учетной политики и не требует ретроспективного применения (п. 10 П(С)БУ 6). Например, до настоящего момента на предприятии использовались только однородные запасы, для которых применялся метод оценки при выбытии — ФИФО. Теперь предприятие начинает торговать идентифицируемыми товарами (например, автомобилями), для которых устанавливается идентифицируемый метод оценки при выбытии. В этом случае такое решение не считается изменением учетной политики и не требует применения идентифицируемого метода ко всем предыдущим операциям, связанным с выбытием запасов.

Если же предприятие принимает решение об изменении учетной политики для более достоверного отражения операций в финансовой отчетности, то оно должно применить новую учетную политику для всех событий и операций с момента их возникновения, т. е. ретроспективно (п. 11 П(С)БУ 6). И только если это объективно невозможно сделать, то новые правила учетной политики применяются для событий и операций, произошедших после изменения таких правил. Согласно п. 12 П(С)БУ 6, ретроспективное применение новых правил учетной политики отражается в отчетности путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года (в балансе и в отчете о собственном капитале) и повторного предоставления сопоставимой информации относительно предыдущих отчетных периодов (в отчете о финансовых результатах (отчете о совокупном доходе)). Как правило, учетную политику рекомендуется изменять с начала нового отчетного года.

Пример 2 Предприятие занимается торговлей легковыми автомобилями с 01.01.2012 г. Перед началом этой деятельности было принято решение вести учет выбытия товаров по средневзвешенной себестоимости. В ноябре 2013 г. было обнаружено, что этот метод не дает достоверной информации о стоимости проданных автомобилей и о стоимости автомобилей, числящихся на складе. Принято решение применять идентифицируемый метод оценки выбытия товара ко всем операциям, осуществленным с 01.01.2012 г.

За 2012 г. было куплено 80 автомобилей по цене 75000,00 грн и 120 автомобилей по цене 150000,00 грн на общую сумму 24000000,00 грн. Общее количество купленных автомобилей — 80 шт. + 120 шт. = 200 шт. Средняя себестоимость одного автомобиля — 24000000,00 грн : 200 шт. = 120000,00 грн.

За 2012 г. было продано 140 автомобилей, которые были оценены при выбытии по 120000,00 грн каждый. Общая себестоимость проданного товара составила 140 шт. х 120000,00 грн = 16800000,00 грн. Остаток товара на 31.12.2012 г. на субсчете 281 в количестве 60 автомобилей (200 шт. — 140 шт.) оценивался также по средней себестоимости на общую сумму 60 шт. х 120000,00 = 7200000,00 грн.

После пересмотра учетной политики весь товар, проданный в 2012 г., был переоценен по идентифицируемой стоимости. Так, по данным аналитического учета, за 2012 г. было продано 75 автомобилей, купленных по 75000,00 грн, и 65 автомобилей, купленных по 150000,00 грн. При такой оценке себестоимость проданного товара составила 75 шт. х 75000,00 грн + 65 шт. х 150000,00 грн = 15375000,00 грн. Соответственно, изменилась и стоимость остатка товара по состоянию на 31.12.2012 г.: (80-75) шт. х 75000,00 + (120 - 65) шт. х 150000,00 = 5 х 75000,00 + 55 х 150000,00 = 375000,00 + 8250000,00 = 8625000,00. Таким образом, в 2012 г. были завышены расходы по статье «себестоимость проданных товаров» на сумму 16800000,00 - 15375000,00 = 1425000,00 грн и занижена стоимость остатка товара на 31.12.2012 г. на ту же сумму: 7200000,00 - 8625000,00 = -1425000,00 грн.

Отражение изменения учетной политики в учете показано в таблице.

Таблица

Отражение изменения учетной политики

Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Оприходован товар в 2012 г.
281
631
24000000,00
Списан проданный товар в 2012 г.
902
281
16800000,00
16800000,00
Корректировка нераспределенной прибыли и остатка товара на начало 2013 г. *
281
441
1425000,00
-1425000,00**
* Проводка делается в ноябре 2013 г. по состоянию на 31.12.2012 г.
** Корректировка расходов в налоговом учете повлечет за собой необходимость внесения изменений в налоговую отчетность за 2012 г. согласно ст. 50 НКУ.

Нормативная база

  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • Закон о бухучете — Закон Украины от 16.07.99 г. №996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».
  • НП(С)БУ 1 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом МФУ от 07.02.2013 г. №73.
  • П(С)БУ 6 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Минфина от 28.05.99 г. №137.
  • П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. №246.
  • П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. №290.
  • П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. №318.
  • П(С)БУ 18 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Минфина от 28.04.2001 г. №205.

Юлия ЕГОРОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №50/2013 (рус.)

«ДК» №50/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.