(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Товарный кредит: нюансы учета

«Утром деньги — вечером стулья!» — эта популярная фраза из романа И. Ильфа и Е. Петрова «Двенадцать стульев» сейчас потеряла свою актуальность. «Купите наш стул сейчас, а платите потом и частями» — один из многих популярных рекламных лозунгов, использующихся для привлечения покупателей и увеличения продаж. Товарный кредит как метод борьбы за клиента стал широко применяемым инструментом в хозяйственной деятельности предприятий. В чем особенности налогового и бухгалтерского учета таких операций?

Понятие товарного кредита в гражданском и налоговом законодательстве

Для правильного оформления и отражения в учете операций товарного кредита необходимо понять существенную разницу между договорами товарного и финансового кредита. Оба вида кредитования дают покупателю возможность пользоваться необходимой вещью при временном отсутствии собственных средств для полной ее оплаты, иначе говоря — пользоваться заемными средствами. Но есть принципиальное отличие: товарный кредит по своим характеристикам соответствует коммерческому кредиту (см. ст. 1057 ГКУ), так как взаймы передаются не денежные средства, а товары (работы, услуги).

Товарный кредит — это вид договора купли-продажи, при котором покупателю передается в собственность товар1, за который он может расплатиться через определенный промежуток времени. В первую очередь, этот вид хозяйственных отношений регламентирован статьей 694 ГКУ, в которой различаются два вида таких договоров: продажа товара в кредит с отсрочкой платежа и продажа товара с рассрочкой платежа.

1 С момента передачи товара, проданного в кредит, и до его оплаты продавцу принадлежит право залога на этот товар (ч. 6 ст. 694 ГКУ).

При рассрочке покупатель оплачивает товар путем частичных выплат по строго установленному графику в течение определенного периода времени. Эта форма расчетов чаще используется в мелкооптовой и розничной торговле.

При отсрочке покупатель оплачивает переданный ему товар один раз в полном объеме и в установленный договором срок.

Согласно пп. 3 ч. 1 ст. 1 Закона о финуслугах, финансовый кредит — денежные средства, предоставляемые взаймы юридическому или физическому лицу на определенный срок и под процент. Финансовый кредит предоставляют банки или финансовые учреждения на условиях возвратности, срочности и платности.

В отличие от финансового кредита, коммерческий или товарный кредит не требует дополнительных лицензий или других специальных разрешительных документов на проведение такой операции и может предоставляться любым субъектом хозяйствования. Важно, что платная основа коммерческого (в т. ч. товарного) кредита не является безусловной его чертой. Согласно абз. 2 ч. 5 ст. 694 ГКУ продавец в договоре купли-продажи может воспользоваться правом вменить в обязанность покупателю уплачивать проценты на сумму отсроченного платежа (сумма стоимости товара, проданного в кредит). Подчеркиваем, что эта возможность — его право, но никак не обязанность.

Кроме того, коммерческий кредит не требует от сторон отдельного юридического оформления. Его условия включаются в рамки гражданско-правовых договоров на выполнение работ, оказание услуг или продажу товаров и неразрывно связаны с тем договором, условием которого он является.

Основные положения о коммерческом кредите содержатся в статье 1057 ГКУ, согласно которой исполнение такого вида договоров связано с передачей в собственность другой стороне денежных средств или вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита в качестве аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров, если иное не установлено законом. Такая формулировка говорит о довольно широком применении данного понятия. Коммерческим кредитом может считаться любое несовпадение во времени исполнения встречных обязательств, когда товары поставляются ранее их оплаты или платежи осуществляются ранее передачи товаров. При этом не важно количество дней отсрочки — это может быть как один день, так и один год.

В то же время налоговое законодательство из всех договоров товарного кредита выделяет договор, содержащий обязательство по уплате процентов от покупателя продавцу, и ограничивает применение этого широкого понятия только таким договором. Согласно пп. 14.1.245 НКУ, товарный кредит — это товары (работы, услуги), которые передаются резидентом или нерезидентом в собственность юридических или физических лиц на условиях договора, предусматривающего отсрочку окончательных расчетов на определенный срок и под процент. Таким образом, в понимании налогового законодательства товарный кредит — это один из видов коммерческого кредита с отсрочкой или рассрочкой платежа под процент.

Право собственности на такой товар (работы, услуги) переходит к покупателю (заказчику) в момент физического получения товаров (работ, услуг) независимо от времени погашения задолженности. Именно в момент продажи товара фиксируется цена на товар, которая в дальнейшем не пересматривается и не увеличивается на стоимость начисленных процентов (ч. 2 ст. 694 ГКУ), если иное не предусмотрено договором или законом.

Согласно пп. 14.1.206 НКУ, проценты — это доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора в качестве платы за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок денежных средств либо имущества. В проценты, в частности, включается платеж за использование товаров (работ, услуг), полученных в кредит, и платеж за приобретение товаров в рассрочку.

Таким образом, стоимость товара и величина процентов, начисленных за пользование товарным кредитом, — это две составляющие, которые являются объектом для налогообложения. Именно поэтому в налоговом законодательстве данный вид договоров товарного кредита выделен отдельно.

Остальные виды договора коммерческого кредита на продажу товаров (выполнение работ, оказание услуг), не предусматривающие начисление и выплату процентов и включенные в рамки гражданско-правовых договоров, в НКУ рассматриваются в общем контексте и не регулируются специальными нормами.

Налог на прибыль

Доход у продавца. Как уже было сказано, в договорах товарного кредита мы отдельно рассматриваем передачу товаров и начисление процентов для целей определения объекта налогообложения по налогу на прибыль.

При передаче товаров от продавца к покупателю обычно никаких вопросов не возникает. Доход от реализации товаров фиксируется на дату перехода права собственности на них к покупателю и подлежит налогообложению по общим правилам (п. 137.1 НКУ). В состав дохода включается доход от реализации товаров, который определяется в размере договорной (контрактной) стоимости, но не меньше суммы компенсации, полученной в любой форме, в т. ч. при уменьшении обязательств (п. 135.4 НКУ). При этом, в соответствии с п. 137.4 НКУ, датой получения доходов (что подтверждается первичными документами), учитываемых для определения объекта налогообложения, является отчетный период, в котором такие доходы признаются согласно п. 137.1 НКУ — по дате перехода права собственности на товар независимо от поступления оплаты за него.

При определении дохода необходимо учесть требования ст. 39 НКУ для контролируемых операций в части реализации товаров по ценам не ниже обычных (например, операции с неплательщиком налога или с плательщиком, уплачивающим налог по более низкой ставке), с учетом пп. 39.2.1.4 НКУ.

Что касается начисленных процентов, то согласно пп. 135.5.1 и п. 137.16 НКУ они в налоговом учете включаются в состав прочих доходов. При этом дата получения таких доходов — это дата их возникновения, согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета, в данном случае — дата начисления в соответствии с условиями договора. Отсюда следует, что в договоре необходимо максимально четко установить, каким образом и в какой момент начисляются проценты.

Расходы у покупателя. Расходы, связанные с приобретением товара с целью перепродажи либо использования в производстве, включаются в состав расходов в налоговом учете только в момент реализации такого товара (в составе себестоимости проданного товара).

Что касается определения состава расходов покупателя товаров по условиям товарного кредита с начислением процентов, то они регламентируются ст. 141 НКУ. Так, согласно п. 141.1 НКУ в состав расходов включаются любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам в течение отчетного периода, если такие начисления проводятся в связи с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика налога. Таким образом, если товар приобретался с целью использования в хозяйственной деятельности, то плательщик налога имеет полное право отнести проценты по товарному кредиту к составу расходов.

Так как проценты по договорам товарного кредита входят в состав финансовых расходов, отражать их следует в составе прочих расходов (пп. 138.10.5 НКУ). Покупатель имеет право отнести проценты по товарным кредитам к составу расходов по общим правилам для всех прочих расходов — в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (начислены), согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ). Обратите внимание: расходы в виде процентов не являются составляющей себестоимости товара.

В налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия1 проценты отражаются в строке 06.3 «Фінансові витрати» в соответствии с пп. 138.10.5 статьи 138 раздела III НКУ.

1 По форме, утвержденной приказом Миндоходов от 30.12.2013 р. №872.

Бывают ситуации, когда кредитор принимает решение о списании (прощении) должнику начисленных по кредиту процентов. Какие налоговые последствия возникают в этой ситуации? Должен ли плательщик налога на прибыль — должник увеличить доходы на сумму начисленных, но не выплаченных процентов по кредиту, а также провести перерасчет расходов?

Если по каким-либо причинам кредитор принял решение о списании (прощении) должнику таких процентов, то начисленные, но не уплаченные проценты по кредиту, которые в соответствии с решением кредитора списываются, являются для налогоплательщика-должника безвозвратной финансовой помощью (пп. 14.1.257 НКУ), которая должна быть учтена в отчетном налоговом периоде в составе прочих доходов на основании пп. 135.5.4 НКУ (разъяснение в ЕБНЗ, подкатегория 102.07.16).

Налог на добавленную стоимость

Начисление налоговых обязательств у продавца. Операции плательщиков НДС по поставке товаров, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ, в т. ч. товаров, которые передаются на условиях товарного кредита (пп. «а» п. 185.1 НКУ), являются объектом обложения НДС.

Датой НО в части поставки товара покупателю будет дата отгрузки товара по нормам п. 187.1 НКУ. А вот что касается даты возникновения НО по начисленным процентам, то «в случае поставки товаров по договорам товарного кредита (товарного займа, рассрочки), условия которых предусматривают уплату (начисление) процентов, датой увеличения налоговых обязательств в части таких процентов считается дата их начисления согласно условиям соответствующего договора (п. 187.3 ст. 187 НКУ (разъяснение ГНИ в Дарницком районе г. Киева1).

1 http://darn.kievcity.gov.ua/news/8780.html.

Итак, налоговые обязательства начисляются отдельно на стоимость переданных товаров и отдельно на стоимость начисленных процентов. При этом датой увеличения налоговых обязательств в части начисленных процентов считается дата их начисления согласно условиям соответствующего договора (п. 187.3 НКУ).

Обращаем внимание, что при оформлении договоров товарного кредита важно определить метод расчета процентов (в процентах ко всей стоимости товара; в фиксированной сумме; на остаток задолженности; другим способом, не противоречащим закону) и максимально четко установить в договоре алгоритм расчета процентов, при этом обязательно уточнить, включается ли сумма НДС в сумму начисленных процентов или же необходимо начислить налоговые обязательства «сверху». Также в договоре следует определить, каким образом происходит согласование суммы расчета начисленных процентов (если в этом есть необходимость), как происходит обмен документами при согласовании.

Также именно условиями договора определяется, каким образом могут повлиять изменения в порядке поставки товаров на порядок начисления процентов, возврат товаров, изменение стоимости поставленного товара и т. д.

На сумму начисленных процентов оформляется налоговая накладная, по общим правилам, определенным в Порядке №10, а с 01.12.2014 г. — в Порядке №957. Так как налоговые накладные выписываются отдельно на поставку товара и на сумму начисленных процентов, то и расчет корректировки необходимо выписывать отдельно по каждой из этих операций.

Отражение налогового кредита у покупателя. Право на налоговый кредит у покупателя возникает в случае проведения операций по приобретению или изготовлению товаров с целью использования товара в налогооблагаемых операциях в хоздеятельности покупателя. Поскольку условия договора товарного кредита не предусматривают предварительную оплату, датой возникновения права плательщика налога (покупателя) на отнесение сумм налога к налоговому кредиту считается дата получения плательщиком НДС товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной (п. 198.2 НКУ), и с 01.01.2015 г. такая НН должна быть зарегистрирована в ЕРНН независимо от суммы НДС.

Сумму НДС на проценты по товарному кредиту покупатель также вправе включить в состав налогового кредита на основании налоговой накладной, полученной от продавца.

Бухгалтерский учет

Для отражения в бухгалтерском учете операций по договорам товарного кредита необходимо руководствоваться требованиями П(С)БУ 31, Инструкции №291 и Методрекомендаций №1300.

Несмотря на то что иногда на практике проценты по товарным кредитам отражаются в составе доходов и расходов операционной деятельности согласно принятой учетной политике и основываясь на том, что Методрекомендации №1300 не содержат таких расходов, как проценты по кредиту, мы считаем такой подход не вполне правильным.

Согласно п. 3 НП(С)БУ 1, обычная деятельность — любая основная деятельность предприятия, а также операции, которые ее обеспечивают или возникают в результате ее проведения, а финансовая деятельность — деятельность, которая приводит к изменениям размера и состава собственного и заемного капитала предприятия в результате ее проведения. Рассматривая выше договоры товарного кредита, мы пришли к выводу, что начисленные проценты являются финансовыми доходами и, соответственно, финансовыми расходами. Начисленные суммы процентов по товарному кредиту продавец будет отражать проводкой Д-т 373 «Расчеты по начисленным доходам» — К-т 732 «Проценты полученные», а покупатель — Д-т 952 «Прочие финансовые расходы» — К-т 684 «Расчеты по начисленным процентам». Кроме того, в соответствии с п. 4 П(С)БУ 31, проценты по кредиту признаются расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами).

Рассмотрим на условном примере учет операции по договору товарного кредита у продавца и у покупателя.

Пример Предприятие А реализовало товар на сумму 2000 грн по договору товарного кредита. Платеж должен быть произведен в размере 50% через 30 календарных дней (09.11.2014 г.) и в размере 50% через 70 календарных дней (19.12.2014 г.). По условиям договора за пользование товарным кредитом начисляются проценты. Ставка процента составляет 0,14% от суммы задолженности за календарный день, не включая день отгрузки товара и включая день оплаты. Рассчитанная сумма процентов включает НДС. Начисление процентов — на дату получения последнего платежа от покупателя. Себестоимость товара — 1200 грн. Учет операций у покупателя и у продавца показан в таблицах 1 и 2.

Таблица 1

Учет товарного кредита у продавца

Дата
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма,
грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
10.10.2014 Реализован товар
361
702
2000,00
1666,67
10.10.2014 Начислено налоговое обязательство по НДС
702
641
333,33
10.10.2014 Списана себестоимость реализованного товара
902
281
1200,00
1200,00
09.11.2014 Получена оплата от покупателя
311
361
1000,00
19.12.2014 Получена оплата от покупателя
311
361
1000,00
19.12.2014 Начислены проценты за пользование товарным кредитом (за период с 11.10.2014 по 09.11.2014: 2000 грн х 0,14% х 30 = 84 грн; за период с 10.11.2014 г. по 19.12.2014 г.:1000 грн х 0,14% х 40 = 56 грн, всего 140 грн, в т. ч. НДС — 23,33 грн
373
732
140,00
116,67
Начислено налоговое обязательство по НДС по начисленным процентам
732
641
23,33
25.12.2014 Получено вознаграждение за пользование товарным кредитом (проценты)
311
373
140,00

Таблица 2

Учет товарного кредита у покупателя

Дата
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма,
грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
10.10.2014 Оприходован товар
281
631
1666,67
10.10.2014 Отражен налоговый кредит
641
631
333,33
09.11.2014 Проведена оплата продавцу
631
311
1000,00
19.12.2014 Проведена оплата продавцу
631
311
1000,00
19.12.2014 Начислены проценты за пользование товарным кредитом (за период с 11.10.2014 по 09.11.2014: 2000 грн х 0,14% х 30 = 84 грн; за период с 10.11.2014 г. по 19.12.2014 г.: 1000 грн х 0,14% х 40 = 56 грн, всего 140 грн, в т. ч. НДС — 23,33 грн
952
684
116,67
116,67
19.12.2014 Включен налоговый кредит по НДС по начисленным процентам
641
684
23,33
25.12.2014 Уплачено вознаграждение за пользование товарным кредитом (проценты)
684
311
140,00

Нормативная база

  • ГКУ— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. №435-IV.
  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • ТКУ— Таможенный кодекс Украины от 13.03.2012 г. №4495-VI.
  • Закон о финуслугах — Закон Украины от 12.07.2001 г. №2664-III «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг».
  • НП(С)БУ 1 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом МФУ от 07.02.2013 г. №73.
  • П(С)БУ 31 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Минфина от 28.04.2006 г. №415.
  • Инструкция №291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. №291.
  • Порядок №10 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Миндоходов от 14.01.2014 г. №10 (действовавший по 30.11.2014 г. включительно).
  • Порядок №957 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 22.09.2014 г. №957 (вступил в силу с 01.12.2014 г.).
  • Методрекомендации №1300 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденные приказом Минфина от 01.11.2010 г. №1300.

Александра ОЛЕФИРЕНКО,
консультант по налоговому и бухгалтерскому учету

«ДК» №49/2014 (рус.)

«ДК» №49/2014 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.