(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Расходы на обучение работников

Известно, что в современном динамичном мире эффективная работа представителя почти любой профессии предусматривает вместо подхода «ученье на всю жизнь» подход «ученье всю жизнь». Поэтому работники, даже получив соответствующую специальность, продолжают учиться, поступают на учебу для получения второго высшего образования, проходят повышение квалификации. Сегодня расскажем о порядке отражения в учете расходов, связанных с учебой работников и других лиц согласно новому законодательству, а также о других связанных с этой темой вопросах. О льготах, которые предоставляются учащимся лицам, речь пойдет в одном из следующих номеров «ДК».

Основы налогового учета

Правовое регулирование налогового учета расходов на учебу работников у плательщиков налога на прибыль с принятием НКУ изменилось. Так, если Закон о прибыли предусматривал включение расходов, связанных с профессиональной подготовкой, учебой, переподготовкой либо повышением квалификации работников или лиц, которые обязались отработать у плательщика, в пределах до 3% фонда оплаты труда отчетного периода, то НКУ не ограничивает общую сумму расходов на учебу определенным размером. Однако НКУ предоставляет, по сути, гораздо меньше оснований для отнесения таких сумм к расходам в налоговом учете.

Отнесение к расходам в налоговом учете

Подпункт 140.1.3 НКУ предусматривает включение в расходы налогоплательщика расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации в следующих случаях:

1) относительно работников рабочих профессий;

2) если законодательством предусмотрена обязательность периодической переподготовки или повышения квалификации;

3) если наличие сертификата об образовании в отечественных или зарубежных учебных заведениях является обязательным для выполнения определенных условий ведения хоздеятельности.

Что касается третьего случая, то требование о наличии «сертификата об образовании» может свидетельствовать о неточности законодательной формулировки, ведь отечественные учебные заведения, как правило, сертификаты не выдают — уровень полученного образования подтверждается аттестатами, дипломами, свидетельствами. Поэтому к соответствующей норме об обязательном сертификате для ведения хоздеятельности есть приписка: «в том числе, но не исключительно высших и профессионально-технических учебных заведениях физических лиц (независимо от того, состоят ли такие лица в трудовых отношениях с налогоплательщиком), которые заключили с ним письменный договор (контракт) о принятых ими обязательствах отработать у налогоплательщика по окончании высшего и/или профессионально-технического учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее трех лет».

Это значит, что возможность признания в налоговом учете расходов в виде оплаты за учебу в вузе и ПТУ связана соответствующей нормой НКУ, однако эти расходы можно учитывать в налоговом учете только в случае, когда речь идет об обязательном характере такого образования для выполнения определенных условий проведения хозяйственной деятельности.

Обучение рабочих и повышение квалификации

Обратим внимание на то, что расходы на подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников рабочих профессий включаются в состав расходов без привязки к обязательности для выполнения определенных условий ведения хозяйственной деятельности и без наличия договора о последующей отработке (абз. 1 пп. 140.1.3 НКУ).

Это же неограничение суммы расходов относится и к случаям обучения, повышения квалификации других работников (кроме рабочих). Если законодательством предусмотрено обязательное повышение квалификации определенных категорий работников предприятия, расходы на такое повышение квалификации, обучение, оплаченные за счет предприятия, включаются в состав его расходов и требуют обязательной отработки (абз. 2 пп. 140.1.3 НКУ).

Однако, по нашему мнению, при осуществлении таких расходов обязательно должна быть доказана связь с хозяйственной деятельностью плательщика налога на прибыль (пп. 139.1.1 НКУ).

Условия хоздеятельности — основание для расходов

Законодательством предусмотрены определенные условия ведения хозяйственной деятельности: лицензионные (ч. 3 ст. 14 ХКУ), технические (ч. 1 ст. 15 ХКУ), условия, содержащиеся в других стандартах, нормах и правилах и непосредственно в законодательных актах (ч. 2, 3 ст. 12 ХКУ).

Устанавливая обязательное наличие сертификата для ведения хоздеятельности в качестве основания для отнесения к расходам сумм оплаты за учебу в пп. 140.1.3, Налоговый кодекс не говорит о том, что речь идет исключительно о предусмотренных законодательством нормах, — возможно, на наш взгляд, фиксирование соответствующей обязательности в актах работодателя.

Например, наличие юридического образования у сотрудников компаний, занимающихся юридической практикой, или экономического — у сотрудников компаний, занимающихся бухгалтерским консультированием и обслуживанием, законодательством не предусмотрено, хотя соответствующее образование, по сути, необходимо для ведения хоздеятельности.

Это относится к расходам на оплату стоимости обучения по упомянутым и другим сквозным специальностям, вроде бы необходимым во всех отраслях экономики. Вполне очевидно, что бухгалтерский учет и правовая защита интересов предприятия — это необходимое условие ведения бизнеса, но наличие документов об образовании у работников предприятия по большей части законодательством не предусмотрено, поэтому расходы на оплату обучения работников и других лиц по таким специальностям являются спорными.

Из вышеупомянутого следует, что в случае когда наличие «сертификата об образовании» не является обязательным для выполнения определенных условий ведения хозяйственной деятельности, расходы на оплату стоимости учебы проблематично отобразить в составе налоговых расходов предприятия.

Обязанность отработать

Как мы говорили выше, при оплате предприятием учебы физлица такое физлицо должно отработать на предприятии, оплачивающем учебу, по окончании высшего и/или профессионально-технического учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее трех лет (о содержании такого договора — см. образец).

Образец

Данное ограничение, по нашему мнению, не распространяется на случаи обучения рабочим профессиям и случаи, когда законодательством предусмотрена обязательность периодической переподготовки или повышения квалификации (такие расходы осуществляются на основании абз. 1 пп. 140.1.3).

Обратим внимание, что вышеупомянутый срок отработки считается со дня, следующего за днем окончания учебного заведения и получения специальности (квалификации) независимо от того, работало ли такое лицо на предприятии до окончания учебы.

В указанном случае сумма, которую работодатель платит за обучение работника (работающего на предприятии или не работающего, но заключившего соглашение об отработке не менее 3 лет в будущем по окончании учебного заведения) в отечественных высших и профессионально-технических учебных заведениях, в соответствии с пп. 165.1.21 НКУ, не включается в состав налогооблагаемого дохода работника.

Эта льгота по-прежнему ограничивается определенным размером. Согласно названному подпункту, льгота действует в размере не выше размера суммы, дающей право на месячную НСЛ (округленной до ближайших 10 грн 1,4 прожиточного минимума трудоспособных лиц на 1 января соответствующего года).

На 2011 г. это — 1320 грн в месяц (941 грн х 1,4 = 1317,4 грн ≈ 1320 грн).

Так, поскольку оплата учебы в договорах, как правило, указывается и на практике осуществляется за учебный год либо семестр, важен расчет суммы месячной оплаты.

В соответствии с пп. 4.1 Положения об организации учебного процесса в высших учебных заведениях, утвержденного приказом Министерства образования Украины от 02.06.93 г. №161, учебный год длится 12 месяцев, начинается, как правило, 1 сентября и для студентов состоит из учебных дней, дней проведения итогового контроля, экзаменационных сессий, выходных, праздничных и каникулярных дней. Если суммы оплаты за учебу внушительные, необходимо обращать внимание на месяцы, за которые уплачиваются соответствующие суммы (целесообразно указывать их в платежных поручениях), ведь оплата осуществляется за учебный год, а соответствующие ограничения, зависящие от размера прожиточного минимума, — устанавливаются на календарный год.

Кстати, освобождение от обложения НДФЛ соответствующих сумм оплаты предприятием за учебу работника или другого лица, обязавшихся отработать 3 года, — не зависит от специальности и видов деятельности предприятия.

Пример 1 Предприятие оплачивает учебу работника на факультете электросварки, что соответствует хозяйственной деятельности предприятия. С работником заключен договор об отработке 3 лет по окончании учебы. Предприятие относит к расходам в налоговом учете сумму средств, уплаченную за учебу, и не облагает НДФЛ сумму платы за учебу такого работника, если месячная плата менее 1320 грн в 2011 году.

Если работник не отработал 3 года

Согласно абз. 2 пп. 165.1.21 НКУ, в случае если работник прекращает трудовые отношения с работодателем в течение периода обучения, оплачиваемого работодателем, или до окончания третьего календарного года с года, в котором заканчивается такое обучение, сумма, уплаченная в качестве компенсации стоимости обучения, приравнивается к дополнительному благу, предоставленному такому работнику на протяжении года, на который приходится такое прекращение трудовых отношений, и подлежит налогообложению в общем порядке (поскольку речь идет о дополнительном благе в неденежной форме, налогообложение осуществляется с применением повышающего коэффициента).

А в соответствии с абз. 4 пп. 140.1.3 НКУ, в случае расторжения договора, по которому лицо обязалось отработать не менее 3 лет, плательщик налога на прибыль увеличивает доход в сумме фактически осуществленных им расходов на учебу и/или профессиональную подготовку, которые были включены в состав его расходов. Одновременно начисляются дополнительное налоговое обязательство по налогу на прибыль и пеня в размере 120% учетной ставки НБУ, действовавшей на день возникновения налогового обязательства по налогу, которое должен был бы уплатить налогоплательщик в установленный срок, в случае если бы он не пользовался налоговой льготой, установленной этим подпунктом, исчисленные к сумме такого налогового обязательства и рассчитанные за каждый день недоплаты, заканчивая днем увеличения дохода. В НКУ, однако, установлено исключение, в соответствии с которым сумма возмещенных налогоплательщику убытков по такому соглашению не включается в доход и не является объектом налогообложения (см. пример 2).

Пример 2 Предприятие заключило договоры об оплате стоимости учебы для получения второго высшего образования по специальности, необходимой для ведения определенного вида хоздеятельности, с последующей отработкой не менее 3 лет с двумя работниками: Иваненко В. В., Сергиенко Г. Г. — и оплатило стоимость учебы за первый год: по 15000 грн за каждого из них. По завершении 1 года учебы указанные работники уволились с предприятия. В месяце увольнения к доходу работников было применено правило обложения НДФЛ соответствующей выплаты. Сергиенко Г. Г. по договору возместил предприятию расходы в сумме стоимости учебы — 15000 грн (подлежит ли удержанию из него в таком случае НДФЛ, законодательством не предусмотрено, но, по нашему мнению, — нет, так как доход отсутствует). На сумму стоимости учебы Иваненко В. В. предприятие увеличивает доходы и уплачивает соответствующую сумму пени из расчета 120% ставки НБУ и удерживает с него сумму НДФЛ, так как в части этого дохода выступает налоговым агентом. Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию с работника, составит:

0,15 х (15000 грн х (1 : (1 - 0,15)) = 2647,05 грн.

Оплата образования и основная деятельность

Стоит также обратить внимание на норму предпоследнего абзаца пп. 140.1.3 НКУ, согласно которому в случае возникновения расхождений между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу связи расходов на цели, обусловленные этим подпунктом, «с основной деятельностью налогоплательщика», такой орган обязан обратиться в Минобразования (Министерство образования и науки, молодежи и спорта Украины), экспертное заключение которого является основанием для принятия решения налоговым органом. Обжалование решений налоговых органов, принятых на основании экспертных заключений Минобразования, осуществляется налогоплательщиками в общем порядке.

При этом, однако, закон не устанавливает специальных требований по поводу привязки цели оплаты образования именно к основной деятельности плательщика налога на прибыль. Как уже упоминалось выше, в указанном пункте речь идет о «выполнении определенных условий ведения хозяйственной деятельности».

Оплата за детей работников

Законодательство не предусматривает каких-то особенностей налогообложения оплаты стоимости образования детей работников. Если такие дети заключили с предприятием договор о последующей отработке, — налогообложение этих расходов будет осуществляться в соответствии с вышеупомянутым порядком. Если же такой договор не заключен или образование не является обязательным для выполнения определенных условий ведения хозяйственной деятельности, предприятие не признает сумму таких расходов в налоговом учете. Кроме того, оплата такого образования подлежит обложению НДФЛ как дополнительное благо (с применением повышающего коэффициента).

Договор с учебным заведением

В случае когда предприятие платит за учебу работника или другого лица, должен быть заключен соответствующий договор на обучение между предприятием и учебным заведением. Расходы по договорам, заключенным работником и учебным заведением самостоятельно, не могут относиться к составу расходов, ведь с хозяйственной деятельностью предприятия не связаны.

Договор с работником

Итак, для получения возможности отнесения сумм, уплаченных за учебу работника или другого лица, к составу расходов в налоговом учете по налогу на прибыль или освобождения от обложения НДФЛ, между предприятием и соответствующим лицом должен быть заключен договор об отработке таким лицом на предприятии не менее 3 лет в будущем по окончании учебного заведения.

Условия такого договора, по нашему мнению, могут быть включены в текст трехстороннего договора о подготовке специалиста (магистра, бакалавра и пр.) за счет предприятия. Однако, поскольку, как правило, договоры с учебным заведением заключаются в соответствии с типовыми формами, возможно заключение отдельного договора с работником или включение в письменный контракт (если закон разрешает заключение контракта с работниками соответствующих категорий) соответствующей нормы. Примерная формулировка положения соглашения об отработке приведена в образце.

Подчеркнем, что условие о запрете работнику увольняться по собственной инициативе в течение трех лет — не может быть включено в договор, поскольку тогда речь будет идти о перспективе использования принудительного труда, что запрещено Конституцией Украины. Такие договоры, в соответствии со ст. 9 КЗоТ, недействительны. Конечно, работник будет иметь право уволиться с предприятия, но в случае увольнения до окончания вышеупомянутого трехгодичного срока — возникают отрицательные налоговые последствия как для него, так и для его работодателя. Поэтому договором может быть предусмотрено возмещение стоимости учебы работником, уволившимся до окончания срока отработки.

Если работник оплачивает образование самостоятельно

Как и ранее действовавшее законодательство, НКУ предусматривает право на возврат определенной части НДФЛ в случае самостоятельной оплаты за образование работником или оплаты за учебу родственника первой степени родства. Соответствующая процедура называется «налоговая скидка» и урегулирована ст. 166 НКУ. Соответствующее право на налоговую скидку реализуется при представлении годовой налоговой декларации согласно ст. 179 НКУ.

Сумма стоимости учебы, оплаченной физлицом, может быть отнесена к налоговой скидке в пределах вышеупомянутой величины 1,4 прожиточного минимума (на 2011 г. это 1320 грн в месяц или 15840 грн за год) из расчета на одного учащегося.

Как видим, одно физлицо может оплачивать учебу не только свою, но и одновременно других членов своей семьи, и относить соответствующие суммы к налоговой скидке, при нескольких условиях.

Условия отнесения к налоговой скидке сумм, самостоятельно уплаченных за учебу работников и членов их семей

  • Речь идет об оплате среднего профессионального или высшего образования.
  • Эти лица являются членами семьи первой степени родства (родители, муж или жена, дети, в т. ч. усыновленные — пп. 14.1.263 НКУ).
  • Они не имеют самостоятельного заработка (пп. 166.3.3 НКУ).
  • Договор об учебе заключен с физлицом, желающим воспользоваться правом на налоговую скидку, и именно оно указано в документах как плательщик за учебу.
  • Общая сумма оплаты за учебу, которая относится к налоговой скидке, не превышает максимальную расчетную величину (1,4 ПМ) на месяц на каждого учащегося.
  • Общая сумма налоговой скидки не превышает сумму годового общего налогооблагаемого дохода налогоплательщика, начисленного в качестве заработной платы, уменьшенного на сумму удержанного из нее ЕСВ (пп. 166.4.2 НКУ).

Пример 3 Отец, который учится в вузе и получает второе высшее образование, заключил также 2 договора о подготовке бакалавра за счет средств физлиц с высшим учебным заведением, по которым учатся его дочь и сын. Других оснований для налоговой скидки нет. За свою учебу отец уплатил за 2011 год 15000 грн, за учебу дочери — 12000 грн, сына — 19000 грн. Итого — 46000 грн. Сумма начисленной зарплаты за 2011 год составила 38200 грн, из которой удержан ЕСВ 1375 грн. Значит, общая сумма налоговой скидки за год не может превышать:

38200 грн - 1375 грн = 36825 грн.

Из упомянутых в условии сумм плата за учебу сына превышает 15840 грн за год, поэтому может быть учтена в налоговой скидке только в пределах этой суммы. 15000 грн + 12000 грн + 15840 грн = 42840 грн, что превышает общую сумму начисленной за год зарплаты, уменьшенную на суммы удержанного ЕСВ. Значит, в этом случае именно в пределах суммы начисленной зарплаты работник имеет право на налоговую скидку.

Обратим внимание, что согласно пп. 166.2.1 НКУ, в налоговую скидку включаются фактически осуществленные в течение отчетного налогового года налогоплательщиком расходы, подтвержденные соответствующими платежными и расчетными документами, в частности квитанциями, фискальными или товарными чеками, приходными кассовыми ордерами, копиями договоров, идентифицирующих продавца товаров (работ, услуг) и их покупателя (получателя). Согласно НКУ, в таких документах обязательно должна быть отражена стоимость таких товаров (работ, услуг) и срок их продажи (выполнения, оказания). Это значит, что в документах по оплате стоимости учебы следует обязательно указывать период, за который внесены соответствующие суммы.

Поэтому желательно по возможности оплачивать стоимость учебы с указанием месяцев, за которые внесена соответствующая сумма (если это возможно, оплату проводить в пределах календарного года).

Алексей КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор

«ДК» №49/2011(рус.)

«ДК» №49/2011(рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.