(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

ГФСУ о военном сборе

Уже четыре месяца в Украине взимается военный сбор. За это время у плательщиков возникло много вопросов о порядке его уплаты и о том, какие выплаты облагаются сбором. ГФСУ ответила на многие из них. Мы изучили позицию ГФСУ по данным вопросам и систематизировали их в этой статье.

Проблемы взимания военного сбора

С 03.08.2014 г. в Украине уплачивается военный сбор согласно п. 16-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ. Изначально предусматривалось, что военный сбор будет взиматься до 01.01.2015 г., но на данный момент существует инициатива продления взимания сбора еще на год — до 01.01.2016 г.1

Плательщики сбора начали удерживать и уплачивать сбор с августа 2014 г., но так до сих пор и не смогли отчитаться по этим операциям по той причине, что на данный момент все еще не утверждена форма отчетности по военному сбору. Пока что налоговики предлагают дождаться утверждения формы отчетности (предполагается, что это будет измененная форма №1ДФ), а затем подавать уточненные расчеты за ІІІ квартал 2014 г., причем без применения штрафных санкций — см. письмо ГФСУ от 06.10.2014 р. №6390/7/99-99-17-02-01-172.

Поскольку у порядка уплаты военного сбора много общего с НДФЛ (у них одинаковые плательщики и сроки уплаты, очень похожий объект обложения, и даже форма отчетности, если она будет утверждена в том виде, в котором составлен проект, будет общая), многие бухгалтеры задавались вопросом: следует ли уменьшать сумму объекта обложения военным сбором на сумму ЕСВ, согласно п. 164.6 НКУ? Ответ оказался отрицательным: военный сбор нужно удерживать из всей суммы объекта обложения сбором. Дело в том, что, во-первых, в п. 164.6 НКУ определена база обложения НДФЛ, а не объект. Во-вторых, база обложения военным сбором не определена вообще, в п. 16-1 раздела 10 подраздела ХХ НКУ говорится только об объекте обложения военным сбором и о том, что его ставка составляет 1,5% от объекта обложения3. Поэтому и налоговики4, и независимые специалисты пришли к мнению, что при обложении военным сбором п. 164.6 НКУ не применяется.

1 В настоящее время существует законопроект №5079 от 15.09.2014 г., рассматривавшийся комитетами ВРУ в сентябре 2014 г., но на дату написания статьи еще не включенный в повестку дня пленарных заседаний ВРУ.

2 На момент подготовки статьи ситуация остается та же — см. разъяснение ГФСУ от 06.11.2014 г. http://sfs.gov.ua/nove-pro-podatki--novini-/171120.html.

3 Таким образом, учитывая нормы п. 23.1 НКУ, для военного сбора объект обложения исполняет функции базы налогообложения.

4 См. ОИР, подкатегория 132.02. «Из какой суммы доходов удерживается военный сбор?».

Однако чаще всего спрашивают, какие выплаты облагаются сбором, а какие нет. Первоисточник — НКУ — на этот счет довольно лаконичен.

Объект обложения военным сбором

1.2. Объектом обложения сбором являются доходы в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) плательщику в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам; выигрыша в государственную и негосударственную денежную лотерею, выигрыш игрока (участника), полученный от организатора азартной игры.

Пункт 16-1 раздела 10 подраздела ХХ НКУ

В данном случае краткость законодателя не способствует однозначной трактовке состава объекта обложения военным сбором. Текст норм пп. 1.2 п. 16-1 раздела 10 подраздела ХХ НКУ выписан так, что при буквальном прочтении получается: военный сбор должен удерживаться из вознаграждений, а также любых других выплат любым физлицам по любым гражданско-правовым договорам, в т. ч. по договорам аренды, купли-продажи и т. п. Никаких исключений по видам или субъектам договоров п. 16-1 раздела 10 подраздела ХХ НКУ не содержит, что и вызвало множество неоднозначных трактовок. Налоговики в разъяснениях уточняют, что имеются в виду только договоры подряда и оказания услуг (вознаграждение по которым, с их точки зрения, имеет ту же природу, что и заработная плата) и только с физлицами, не имеющими статус частного предпринимателя.

Разумеется, такой лояльный подход налоговиков устраивает налогоплательщиков, но все же хотелось бы, чтобы он основывался на прямых нормах НКУ.

ГФСУ пообещала подготовить — и подготовила! — обобщающую налоговую консультацию по военному сбору и направила ее на согласование в МФУ (см. письмо ГФСУ от 18.09.2014 г. №3640/6/99-99-17-03-03-15, «ДК» №43/2014). Но то ли МФУ не торопится утверждать данную консультацию, то ли она была им отвергнута, — на момент написания статьи обещанная ОНК так и не увидела свет.

Особенности определения объекта обложения военным сбором

Мы проанализировали существующие письма и разъяснения ГФСУ по поводу обложения военным сбором тех или иных выплат и систематизировали всю информацию в таблице, поделив ее на три раздела. В первом разделе приведены выплаты, облагаемые военным сбором и по мнению налоговиков, и по нашему мнению, во втором указаны выплаты, в вопросе обложения которых мы не согласны с мнением ГФСУ, а в третьем — выплаты, в необлагаемости которых уверены как мы, так и ГФСУ. В левом столбце таблицы приведены различные виды выплат, а в правом даны ссылки на соответствующие нормы НКУ и мнения ГФСУ.

Как видим, нормы НКУ по военному сбору сформулированы недостаточно четко, что и вызывает такое множество вопросов и разночтений. Однако позиция налоговиков в некоторых случаях не лишена здравого смысла и достаточно лояльна к налогоплательщикам. Надеемся, в будущем законодатели усовершенствуют нормы НКУ в части взимания военного сбора.

Таблица

Объект обложения военным сбором

Вид выплаты
Комментарий
Выплаты, облагаемые военным сбором
Заработная плата (основная и дополнительная) Основание — пп. 1.2 п. 16-1 подраздела 10 раздела XX НКУ.
Перечень выплат, входящих в состав заработной платы, законодательно определен в ст. 2 Закона об оплате труда*.
Существует также Инструкция №5**, в которой определен состав фонда заработной платы в соответствии с Законом об оплате труда. По нашему мнению, Инструкцию №5 для целей обложения военным сбором можно использовать, но только в качестве справочного документа. Так, выплаты, перечисленные в разделе 3 Инструкции №5, с нашей точки зрения, не должны облагаться военным сбором (поскольку они не входят в состав фонда оплаты труда).
А вот ГУ ГФС в Ровненской области в письме от 14.10.2014 г. №151/10/17-00-17-02-09 (см. «ДК» №46/2014) сообщает: для того чтобы применять Инструкцию №5 для определения объекта обложения военным сбором (в части зарплаты), нужно прямо предусмотреть это в НКУ. С такой позицией сложно спорить, поскольку данная Инструкция предназначена для целей статистики. Поэтому в целом применять Инструкцию можно, но только в качестве справочного документа. А для подведения доказательной базы, является та или иная выплата зарплатой, пользоваться нужно нормами Закона об оплате труда.
Оплата дней временной нетрудоспособности за счет работодателя и за счет ФСС ВПТ (больничные) Согласно письму ГФСУ от 18.09.2014 г. №3640/6/99-99-17-03-03-15, такая выплата приравнивается для целей налогообложения к зарплате. Поскольку больничные, по сути, являются компенсацией за потерю в заработной плате в период временной нетрудоспособности (т. е. разновидностью случая сохранения средней заработной платы за неотработанное время), мы склонны согласиться с налоговиками.
Средний заработок работнику, проходящему военную службу по призыву по мобилизации, на особый период Согласно письму ГФСУ от 08.09.2014 г. №3095/6/99-99-17-03-03-15 («ДК» №39/2014), такой средний заработок — это компенсационная выплата, которая является составляющей дополнительной заработной платы, а поэтому входит в объект обложения военным сбором, с чем мы полностью согласны.
* Закон Украины от 24.03.95 г. №108/95-ВР «Об оплате труда».
** Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. №5.
Выходное пособие при увольнении Выходное пособие при увольнении выплачивается согласно ст. 44 КЗоТ. А поэтому является обязательной выплатой в связи с прекращением трудовых отношений и, согласно п. 1.2 п. 16-1 подр. 10 р. ХХ НКУ, входит в объект обложения военным сбором (по нашему мнению, независимо от основания, по которому уволился работник). См. также разъяснение ГФСУ от 18.09.2014 г. «Сумма выходного пособия при увольнении наемного работника подлежит обложению военным сбором».
Выплаты физлицам по гражданско-правовым договорам подряда и оказания услуг Согласно письмам ГФСУ от 08.09.2014 г. №3095/6/99-99-17-03-03-15, от 15.09.2014 г. №4551/7/99-99-17-02-01-17 («ДК» №42/2014), такие выплаты облагаются военным сбором как вознаграждение по гражданско-правовым договорам. ГФСУ аргументирует это тем, что такие выплаты включаются в фонд оплаты труда (согласно пп. 2.1.8 Инструкции №5), так как по указанным договорам используется труд физлиц. При этом аналогичные выплаты предпринимателям военным сбором не облагаются — по мнению налоговиков, потому что такие выплаты в фонд оплаты труда не входят!
Выплаты, по поводу обложения которых возможны две позиции
Дивиденды по акциям или другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, превышающей сумму выплат, рассчитанную на любую другую акцию (корпоративное право) — пп. 170.5.3 НКУ Указанные дивиденды не являются доходом в форме заработной платы согласно Закону об оплате труда, значит, не должны облагаться военным сбором. Однако ГФСУ выражает противоположное мнение в письме от 08.09.2014 г. №3095/6/99-99-17-03-03-15: такие дивиденды облагаются военным сбором только потому, что они облагаются НДФЛ так же, как зарплата — согласно пп. 170.5.3 НКУ.
На наш взгляд, аргументы ГФСУ довольно спорные, так как обложение военным сбором зависит от формы дохода, а не от правил его обложения НДФЛ.
Так, например, в письме от 12.09.2014 г. №3375/6/99-99-17-02-01-15 («ДК» №43/2014) ГФСУ подчеркивает: дивиденды, за исключением указанных в пп. 170.5.3 НКУ, военным сбором не облагаются. По нашему мнению, не должны облагаться все виды дивидендов.
Доходы, начисленные за периоды до 03.08.2014 г. Военным сбором облагаются доходы, начисленные после 03.08.2014 г., независимо от того, за какой период они были начислены. Например, если больничные за период с 15.07.2014 г. по 31.07.2014 г. были начислены 04.08.2014 г. (дата предоставления листка нетрудоспособности в бухгалтерию) и отражены в расчетной ведомости за август, то такие больничные облагаются военным сбором. Так сказано в письме ГФСУ от 08.09.2014 г. №3095/6/99-99-17-03-03-15 и разъяснении ГФСУ от 19.08.2014 г. «Военным сбором облагаются доходы, начисленные после 3 августа текущего года» http://sfs.gov.ua/media-tsentr/novini/160280.html.
Мы считаем, что подход ГФСУ к данному вопросу неверный. Необходимо классифицировать доход не с точки зрения даты проведения хозяйственной операции по его начислению (в нашем примере это 04.08.014 г.), а с точки зрения периода, за который он начисляется (с 15.07.2014 г. по 31.07.2014 г.). В пользу этой точки зрения свидетельствуют принцип начисления (ст. 4 Закона о бухучете) и норма п. 1.6.1 Инструкции №5.
Однако большинству налоговых агентов такой подход налоговиков импонирует, поскольку он упрощает учет и не создает проблем с «переходными» выплатами (например, отпускными за август, начисленными в июле). Поэтому, несмотря на противоположную точку зрения, мы только надеемся, что в будущем ГФСУ свою позицию по данному вопросу не поменяет.
Выплаты, не облагаемые военным сбором
Пособие по беременности и родам Отпуск по беременности и родам является социальным отпуском, финансирование пособия по беременности и родам проводится из средств государственного социального страхования. Это пособие не является заработной платой и не облагается военным сбором. Так указано в разъяснении ГФСУ от 17.09.2014 г. «Сумма социального пособия по беременности и родам не подлежит обложению военным сбором». По нашему мнению, дело даже не в том, каким видом отпуска является отпуск по беременности и родам, а в том, что он не относится к оплачиваемым отпускам, а выплата, которая проводится в случае предоставления больничного листа с таким диагнозом, действительно, не входит в фонд оплаты труда (начисляется за календарные, а не рабочие дни) и имеет статус пособия, которое выплачивается целиком (после удержания ЕСВ), независимо от того, воспользовалась ли сотрудница полагающимся ей отпуском в полном объеме.
Дивиденды, кроме указанных в пп. 170.5.3 НКУ Не облагаются военным сбором, потому что не являются доходами в виде заработной платы — письма ГФСУ от 08.09.2014 г. №3095/6/99-99-17-03-03-15 и от 12.09.2014 г. №3375/6/99-99-17-02-01-15. Наша аргументация приведена выше.
Дополнительные блага Согласно письму ГФСУ от 08.09.2014 г. №3095/6/99-99-17-03-03-15, если такой доход не связан с исполнением трудовых обязанностей или не является вознаграждением по гражданско-правовым договорам, то он не является объектом обложения военным сбором. Для того чтобы узнать, что дополнительное благо — это всегда доход, не являющийся зарплатой или вознаграждением по договору ГПХ, достаточно проанализировать нормы пп. 14.1.47 и пп. 164.2.17 НКУ. А значит, его сумма не подпадает под объект обложения военным сбором, установленный п. 1.2 п. 16-1 подр. 10 р. ХХ НКУ.
Доходы по гражданско-правовым договорам, кроме договоров подряда и оказания услуг с физлицами без статуса ФЛП (договоры аренды, купли-продажи и другие) Доходы физлиц по договорам аренды, купли-продажи и другим договорам, кроме договоров подряда и оказания услуг, не облагаются военным сбором, так как не являются заработной платой, выплатой или вознаграждением (ОИР, подкатегория 132.02, «Подлежит ли обложению военным сбором сумма арендной платы, уплачиваемой по договору аренды недвижимого (движимого) имущества СХ ФЛ?»).
Здесь та же проблема: большинство налоговых агентов такой подход налоговиков устраивает, поскольку он упрощает учет и расчеты с контрагентами. Однако под «выплату по гражданско-правовым договорам» подпадает практически любое перечисление, оплата по таким договорам. Поэтому, несмотря на сомнительность выводов налоговиков, нам остается надеяться, что в будущем ГФСУ свою позицию по данному вопросу не поменяет.
Доходы, полученные от предпринимательской деятельности Физлица — субъекты предпринимательской деятельности, независимо от того, на какой системе налогообложения они находятся, не платят за себя военный сбор с доходов, полученных в рамках их предпринимательской деятельности, так как такие доходы не являются заработной платой и не всегда выплачиваются по гражданско-правовым договорам с другими СХ. Природа предпринимательского дохода от систематической деятельности иная, нежели доходы по отдельным договорам. Доход предпринимателя в целом за отчетный период не относится ни к заработной плате, ни к выплатам или вознаграждениям по гражданско-правовым договорам.
Разъяснение ГФСУ от 19.08.2014 г. «Физлица-предприниматели не платят военный сбор с доходов, полученных от предпринимательской деятельности» («ДК» №36/2014).
Обращаем внимание, что налоговики пока ничего не сказали о том, как облагать военным сбором доходы, выплачиваемые самозанятым лицам — нотариусам, адвокатам, аудиторам и т. п. Мы считаем, что такие доходы должны облагаться так же, как и доходы частных предпринимателей, так как частные предприниматели — это тоже самозанятые лица в понимании пп. 14.1.226 НКУ.
Доходы, полученные от физлица, которое не является налоговым агентом Согласно п. 1.5 п. 16-1 подр. 10 р. XX НКУ ответственными за удержание (начисление) и уплату (перечисление) военного сбора в бюджет являются лица, определенные в ст. 171 НКУ. В пп. «б» п. 171.2 НКУ указано, что плательщик налога сам должен его уплатить в случае получения доходов от лиц, освобожденных от функции налогового агента. Но поскольку для военного сбора прямо не предусмотрен механизм такой уплаты (не говоря уже о налоговых декларациях, которые в этом случае должны подавать физлица), налоговики возлагают такую ответственность только на работодателей и налоговых агентов по гражданско-правовым договорам. Поэтому доходы, полученные физлицом от другого физлица, не являющегося налоговым агентом, не подлежат обложению военным сбором (ОИР, подкатегория 132.02 «Являются ли объектом обложения военным сбором доходы, полученные ФЛ от другого ФЛ, которое не является налоговым агентом?»). Мы не возражаем против такого подхода, учитывая, что практического механизма для реализации самостоятельной уплаты военного сбора не существует.

Юлия ЕГОРОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №48/2014 (рус.)

«ДК» №48/2014 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.